Uygulamada zaman zaman ferdi işverenler tarafından eş ve/veya çocukları işyerinde hizmet erbabı olarak çalıştırılmakta ve bu kişilere işveren tarafından gerçekte nakden veya mahsuben herhangi bir ücret ve ücret kapsamında bir ödeme yapılmamasına rağmen, vergi idaresi tarafından yapılan tespitler sonucuna göre, bu kişilere bir ücret ödemesi yapılmış gibi muhtasar beyanname ile gelir vergisi tevkifatının beyan edilmesi istenebilmektedir.

I- GİRİŞ

Ayrıca, ferdi işletme sahibi tarafından yanında çalıştırdığı eş veya çocuğuna fiilen bir ücret ödemesi yapılmamakla beraber, Sosyal Güvenlik Kurumu’na bunlar adına sigorta primi yatırılması durumunda; mükellefin eş ve çocuğuna fiilen ödemediği ücret üzerinden vergi tevkifatı yaparak muhtasar beyanname ile beyan edip etmeyeceği hususu da uygulamada tereddüt edilen bir durumdur. Bu çalışmada genel hatlarıyla bu hususlara değinilecektir.

II- ÜCRET VE ÜCRET KAPSAMINDA YAPILAN ÖDEMELER

Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, “Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” hükmü yer almakta ve 2. maddesinde de gelire giren kazanç ve iratlar sayılmaktadır. Yedi gelir unsurundan biri olan ücret geliriyle ilgili olarak GVK’nın 61. maddesinde ücretin; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu ve ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

GVK’nın 61. maddesinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılmıştır.

·       GVK’nın 23. maddesinin (11) numaralı bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları,

·       Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler,

·       Türkiye Büyük Millet Meclisi, il genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler,

·       Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler,

·       Bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler,

·       Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler.

GVK’nın 61. maddesine göre, bir ödemenin ücret olarak kabul edilebilmesi ve buna göre vergilendirilebilmesi için, hizmet erbabının;

·       Bir işverene tabi ve onun göstereceği işyerinde çalışması,

·       İşverenin emir ve talimatı dahilinde hizmet görmesi ve,

·       Hizmet karşılığında para veya para ile temsil edilebilen bir menfaat elde etmesi,

gerekmektedir.

İşverenler tarafından yapılan bir ödemenin gerçek usulde elde edilen bir ücret olarak değerlendirilebilmesi için yukarıda belirtilen bu üç temel şartın gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu şartlardan herhangi birinin olmaması, elde edilen gelirin ücret olma vasfını etkilemektedir.

Gelir vergisinden istisna edilen ücret ödemeleri ise Gelir Vergisi Kanunu’nun “Müteferrik İstisnalar” bölümünde, geçici maddelerde veya ücret ödemelerine ilişkin kendi özel kanunlarında belirtilmiş bulunmaktadır. Dolayısıyla, istisna kapsamında olmayan veya istisna kapsamında olmakla beraber belli bir istisna limitini geçen ücret ödemelerinin tamamının gerçek usulde elde edilen ücret geliri olarak tevkif suretiyle ya da kanunda belirlenen şartları taşıyan hallerde yıllık beyan esasıyla vergilendirilmesi gerekmektedir.

III- ÜCRET ÖDEMELERİNİN TEVKİF SURETİYLE VERGİLENDİRİLMESİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 62. maddesinde işverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasında ise yaptıkları ödemelerden tevkifat yapacak kişi ve kuruluşlar sayılmıştır. Aynı maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile GVK’nın 61. maddesinde yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), aynı Kanunun 103 ve 104. maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Ücret ödemelerinin ne şekilde vergilendirileceği ise genel hatlarıyla 128 Seri No.lu ve 160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri’nde açıklanmıştır. Gelir vergisinden istisna edilen ücret ödemelerinin ise Gelir Vergisi Kanunu’nda veya özel kanunlarda belirtilmesi gerekmektedir.

Bu durumda, GVK’nın 94 ve 104. maddesi hükümlerine göre, işverenlerce ücret adı altında yapılan ve gelir vergisine tabi olan ödemelerin gelir vergisi; bu ödemelerin vergi matrahları toplamına 103. maddede yer alan vergi tarifesinin uygulanması suretiyle hesaplanacaktır. GVK’nın 104. maddesinde ise, yıllık gelir vergisinin vergiye tabi gelirlerin yıllık toplamından 31. maddedeki sakatlık indirimi tutarının düşülmesinden sonra 103. maddedeki nispetler uygulanmak suretiyle hesaplanacağı hüküm altına alınmıştır. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde, “Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.” hükmü yer almıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Vergi Tevkifatında Uyulacak Esaslar” başlıklı 96. maddesinde de, “Vergi tevkifatı, 94. madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder...” denilmektedir. Aynı madde hükmüne göre ücret ödemeleri üzerinden yapılacak gelir vergisi kesintisinin, ücretin safi tutarı üzerinden yapılması gerekmektedir. Ücretin safi tutarı ise GVK’nın 63. maddesinde yer alan ve gayrisafi ücret tutarından indirim konusu yapılacak olan unsurlar ile GVK’nın 31. maddesinde yer alan sakatlık indirimi tutarının düşülmesiyle bulunmaktadır.

IV- EŞ VE/VEYA ÇOCUĞA ÜCRET ÖDENMEMESİ ANCAK SOSYAL GÜVENLİK KURUMUNA PRİM ÖDENMESİ HALİNDE MUHTASAR BEYANNAME

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde nakden veya hesaben yaptıkları ücret ödemelerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları (işverenler) belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun “Muhtasar Beyannamenin Verilme Zamanı” başlıklı 98. maddesinde de, “94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın 23. günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar...” hükmüne yer verilmiştir. Bu hükme göre, vergi tevkifatı yapmaya mecbur olan mükellefler tarafından tevkifata tabi herhangi bir ödemenin veya tahakkukun bulunmadığı aylar için muhtasar beyanname verilmesine gerek yoktur. Buna göre, yanında eşi veya çocuğunu çalıştıran bir mükellefin eşi veya çocuğu adına nakden veya hesaben herhangi bir ücret ödemesinde bulunmaması durumunda, istihdam ettiği bu kişiler için muhtasar beyanname vermesine gerek bulunmamaktadır. Ücret dışındaki diğer ödemelerden dolayı muhtasar beyanname verilmesi durumunda ise ücret ödemediği eş veya çocuğunu bu beyannameye dahil etmesi gerekmemektedir.

Öte yandan,  5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre hizmet akdi ile bir veya birden fazla işveren tarafından çalıştırılanlar sigortalı sayılmaktadır. Aynı Kanun’un “Prime Esas Kazançlar” başlıklı 80. maddesinin birinci fıkrasında ise,

“4. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamındaki sigortalıların prime esas kazançları aşağıdaki şekilde belirlenir.

a) Prime esas kazançların hesabında;

1) Hak edilen ücretlerin,

2) Prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkaktan o ay içinde yapılan ödemelerin ve işverenler tarafından sigortalılar için özel sağlık sigortalarına ve bireysel emeklilik sistemine ödenen tutarların,

3) İdare veya yargı mercilerince verilen karar gereğince yukarıdaki (1) ve (2) numaralı alt bentlerde belirtilen kazançlar niteliğinde olmak üzere sigortalılara o ay içinde yapılan ödemelerin,

brüt toplamı esas alınır.

b) Ayni yardımlar ve ölüm, doğum ve evlenme yardımları, görev yollukları, seyyar görev tazminatı, kıdem tazminatı, iş sonu tazminatı veya kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödeme, keşif ücreti, ihbar ve kasa tazminatları ile Kurumca tutarları yıllar itibarıyla belirlenecek yemek, çocuk ve aile zamları, işverenler tarafından sigortalılar için özel sağlık sigortalarına ve bireysel emeklilik sistemine ödenen ve aylık toplamı asgari ücretin % 30'unu geçmeyen özel sağlık sigortası primi ve bireysel emeklilik katkı payları tutarları, prime esas kazanca tabi tutulmaz.

c) (b) bendinde belirtilen istisnalar dışında her ne adla yapılırsa yapılsın tüm ödemeler ile ayni yardım yerine geçmek üzere yapılan nakdi ödemeler prime esas kazanca tabi tutulur. Diğer kanunlardaki prime tabi tutulmaması gerektiğine dair muafiyet ve istisnalar bu Kanunun uygulanmasında dikkate alınmaz.

d) Ücretler hak edildikleri aya mal edilmek suretiyle prime tabi tutulur…”

hükmü yer almaktadır.

5510 sayılı Kanun’un “Primlerin Ödenmesi” başlıklı 88. maddesinde ise; Kanun’un  4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen sigortalıları çalıştıran işverenlerin, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden bu Kanun gereğince hesaplanacak sigortalı hissesi prim tutarlarını ücretlerinden keserek ve kendisine ait prim tutarlarını da bu tutara ekleyerek en geç belirlenecek günün sonuna kadar Kuruma ödemesi gerektiği ve hak edilen ancak, ödenmemiş olan ücretler üzerinden hesaplanacak primler hakkında da bu şekilde işlem yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Bu açıklamalar çerçevesinde, işverenin eş veya çocuğuna ücret ve ücret kapsamında bir ödeme yapmamasına yani GVK’nın 94. maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapmasını gerektiren bir durum olmamasına rağmen, işverenin yanında çalıştırdığı eşini veya çocuğunu Sosyal Güvenlik Kurumu’na kaydettirmesi ve eş veya çocuğu adına sigorta primlerini anılan Kuruma yatırması halinde, vergileme yönünden ücretin ödenmiş olduğunun kabul edilerek gelir vergisine tabi tutulması ve tevkif edilen vergilerin de aynı Kanun’un 98. maddesine göre muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Öte yandan, işverenin eş ve çocuğuna nakden veya hesaben ücret ödemesinin olmadığı bir durumda, işverenin eş ve çocuğu için Sosyal Güvenlik Kurumu’na sigorta primi de ödemediğinin anlaşılması halinde muhtasar beyanname verilmesine gerek bulunmamaktadır.

Bu durumda, mükellefin eşi veya çocuğu adına nakden veya hesaben herhangi bir ücret ödemesinde bulunduğuna veya Sosyal Güvenlik Kurumu’na kaydettirerek sigorta primlerini söz konusu kuruma yatırdığına dair vergi idaresince bir tespit yapılmadıkça, mükellefin eş ve çocuk adına ücret ödemesi yaptığının kabul edilmesi söz konusu olmayıp, sadece bu husustan dolayı muhtasar beyanname verilmesine gerek bulunmamaktadır. Diğer ödemelerden dolayı muhtasar beyanname verilmesinin gerekli olduğu durumlarda ise ücret ödemesi yapılmayan eş veya çocuğun muhtasar beyannameye dahil edilmemesi gerekir. Konu hakkında Danıştay 4. Dairesi’nce verilen bir Kararda([1]) eş ve çocukları adına Sosyal Sigortalar Kurumu’na sigorta primi ödememekle birlikte, eş ve çocuklarına ücret ödemesinde bulunmadığını bildiren mükellef adına, ilgili vergi dairesince, işçi çalıştırdığı veya buna ilişkin bildirimde bulunmadığı gerekçesiyle herhangi bir işlem yapılmayacağı belirtilmiştir.

Bu konuda Maliye Bakanlığı’na intikal eden bir olayda Bakanlıkça, “…yanında çalıştırdığı oğlunu SSK’ya kaydettirmesi ve sigorta primlerini anılan kuruma yatırması halinde, vergileme yönünden ücretin ödenmiş olduğunun kabul edilerek, aynı Kanun’un 98. maddesine göre muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Ancak, nakden veya hesaben ücret ödemesinin olmadığı veya adı geçenin oğlu için SSK’ya herhangi bir prim ödemediği anlaşıldığı takdirde muhtasar beyanname vermesine gerek bulunmamaktadır.” şeklinde görüş bildirilmiştir([2]).

GVK’nın 98. maddesine göre, aynı Kanun’un 94 ve 96. maddeleri gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olan mükellefler tarafından tevkifata tabi herhangi bir ödemenin veya tahakkukun bulunmadığı aylar için muhtasar beyanname verme zorunluluğu bulunmamaktadır. Esasen söz konusu Kanun maddelerinde ilgili dönemlerde tevkifat matrahı ve gelir vergisi tevkifatı olmasa dahi, katma değer vergisi beyannamesinde olduğu gibi boş dahi olsa muhtasar beyanname verilmesi gerektiğine ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Muhtasar Beyannamenin verilmediği dönemler için mükelleflerin bu durumu bağlı oldukları vergi dairesine dilekçe ile bildirme yükümlülükleri bulunmamakla beraber; uygulamada mükellefler tarafından muhtasar beyanname verilmediği dönemler için vergi dairesine dilekçe verilerek vergi dairesi bilgilendirilmekte, vergi dairesi de durumu yoklama yaptırmak suretiyle tespit etmektedir.

V- SONUÇ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre işverenler tarafından hizmet erbabına yapılan ücret ve ücret kapsamında değerlendirilen ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapma ve muhtasar beyanname ile beyan etme zorunlulukları bulunmaktadır. Ancak, yukarıda da açıklandığı üzere mükelleflerin yanında çalıştırdığı eş ve/veya çocuğuna nakden veya hesaben ücret ödemesinin olmadığı bir durumda, bu olaya münhasır olarak vergi tevkifatı yapılması ve muhtasar beyanname verilmesi söz konusu değildir. Öte yandan, mükellefin yanında çalıştırdığı eş ve/veya çocuğunu Sosyal Güvenlik Kurumu’na kaydettirmesi ve sigorta primlerini anılan Kuruma yatırması halinde, vergileme yönünden ücretin ödenmiş olduğunun kabul edilerek gelir vergisine tabi tutulması ve tevkif edilen vergilerin de muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, nakden veya hesaben ücret ödemesinin olmadığı gibi, eş/çocuk için Sosyal Güvenlik Kurumuna sigorta priminin de ödenmemesi durumunda, sadece bu durumla ilgili olarak muhtasar beyanname verilmesine gerek yoktur.

İmdat TÜRKAY*

Yaklaşım

(*)     Gelir İdaresi Başkanlığı Şube Müdürü

([1])   Dn. 4. D.’nin, 22.02.1971 tarih ve E: 1970/677, K: 1971/1138 sayılı; 31.03.1971 tarih ve E: 1970/7024, K: 1971/4571 sayılı; 20.09.1990 tarih ve E: 1986/306, K: 1990/2330 sayılı Kararları.

([2])   Ramazan CENK, Ücretler-Tazminatlar ve Harcırahlar, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1999, s. 1062-1063 (MB.’nin, 04.11.1997 tarih ve 46483 sayılı özelgesi).