Vergi hukukumuzda uzlaşma ; “Mükellefle idare arasında ortaya çıkan uyuşmazlıkların yargı yoluna başvurmadan önce, taraflarca konuşulup giderilmesidir.” Şeklinde tanımlanabilir. Bu şekilde vergi uyuşmazlığı yargı yoluna gitmeden çözümlenmiş olmaktadır.

I-GİRİŞ

Bu yolla vergi idaresi kanunen alınması gereken vergilerle bunlara ilişkin cezanın bir bölümünden vazgeçmektedir. Bunun karşılığında vergi alacağını daha çabuk tahsil etmekte, çok sayıda davayı izleme yükünden kurtulmaktadır. Mükellefte uzlaşma halinde vergi aslının ve cezanın tümü için yargı kuruluşlarına gidebilme hakkını yitirmektedir. Bunun karşılığında ödemesi gereken vergi aslı ve cezası yerine daha az bir miktar ödeme olanağına kavuşmaktadır.

Söz konusu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere uzlaşma müessesesi her iki taraf açısından da avantajlı bir müessesedir. Çünkü yıllarca sürecek olan dava ve yargı sürecinden ve bu sürecin getireceği ek masraf ve zaman kaybından iki tarafı da kurtarmaktadır. Bu şekilde uzlaşma konusu yapılan, uzlaşılan ve tutanağa bağlanan ancak vergi hatası ihtiva eden tarhiyatların düzeltmeye konu edilebilip edilemeyeceği hususu ise uygulamada tartışma konusu olmaktadır.

Biz de yazımızda uygulamada tartışma yaratan vergi hatası ihtiva eden tarhiyatlar üzerinde uzlaşma sağlanması ve bu hataların sonradan tespit edilmesi halinde yapılan tarhiyatlarda düzeltme yapılıp yapılamayacağını konusunu ele alacağız.

II- UZLAŞMAYA İLİŞKİN AMİR HÜKÜMLER

Bilindiği üzere 213 Vergi Usul Kanunu’nun[1]  “İhbarname Esası” başlıklı 34’üncü maddesinde, ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin “ihbarname” ile ilgililere tebliğ edileceği hüküm altına alınmıştır. İhbarnamenin ilgiliye tebliği tarihinden itibaren ise mükellefler 30 günlük süre içerisinde uzlaşma talep edebilir, cezalarda indirim talep edebilir veya idari yargı organlarında dava açabilirler.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun Ek 1-12’nci maddelerinde ise uzlaşmaya ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Buna göre uzlaşma, tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası olmak üzere iki şekilde düzenlenmiştir. Tarhiyat öncesi uzlaşmaya vergi incelemesine dayanılarak salınacak vergi ve kesilecek cezalar konusunda henüz vergi salınmadan, ceza kesilmeden gidilmekte, tarhiyat sonrası uzlaşmaya ise adına vergi salınan ve ceza kesilen mükellefler başvurabilmektedir. Mükellefler bunların yalnızca birinden faydalanabilirler. Bugün itibariyle uzlaşma, Vergi Usul Kanununun Ek 1–12 nci maddeleri ile Maliye Bakanlığınca yürürlüğe konulan Uzlaşma Yönetmeliği ve Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nde yer alan düzenlemelere göre yapılmaktadır.

Vergi ihtilaflarını idare ile uzlaşarak çözmek isteyen mükellef, uzlaşmaya konu edilebilen vergi ve cezalar üzerinden uzlaşmanın sağlanması halinde, üzerinde uzlaşılan hususlar tutanağa bağlanmaktadır. Ancak idarenin işlemlerinin istikrarının temini ve vergi ihtilafının devam etmemesi için uzlaşma sonucu, mükellefin üzerinde uzlaşılan hususlar hakkında yargıya başvurma ve şikayette bulunma haklarına kanuni düzenlemelerle sınırlamalar getirilmiştir.

Bu göre 213 sayılı VUK.’nun “Uzlaşma Komisyonu Muamelelerinin Kesinliği” başlıklı Ek 6’ncı maddesi, Tarhiyat Öncesi ve Sonrası Uzlaşma Yönetmeliklerinin uzlaşmanın kesinliğine ilişkin maddeleri ve yine aynı şekilde Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin “Uzlaşmanın Kesinliği” başlıklı 96’ncı maddesi gereği; uzlaşma tutanakları kesin olup, mükellef veya adına ceza kesilenin, üzerinde uzlaşıp tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açma ve herhangi bir mercie şikayette bulunma hakkı söz konusu değildir.

III- VERGİ HATALARI VE DÜZELTME İŞLEMLERİNE İLİŞKİN AMİR HÜKÜMLER

Düzeltme, vergi hatalarının yargı mercilerine gidilmeksizin, hatanın ilgili vergi dairesince ortadan kaldırılmasına yönelik idari bir işlemdir. Düzeltme işlemi ancak bir vergi hatasının tespit edilmesi durumunda gerçekleştirilebilecektir. “vergi hatalarını düzeltme ve reddiyat” Vergi Usul Kanununun Birinci Kitap, Altıncı Kısım, Üçüncü Bölümünde 116-126’ncı maddeleri arasında tanzim edilmiştir. “Vergi hatası”nın tanımı söz konusu Kanunun 116’ncı maddesinde yer almaktadır. Madde hükmüne göre; vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır. Vergi hataları, hesap hataları ve vergilendirme hataları olmak üzere, ikiye ayrılır.

            Hesap hataları şunlardır:

 Matrah hataları: Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır.

 Vergi miktarında hatalar: Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması, birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır.

 Verginin mükerrer olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır.

 Vergilendirme hataları ise şunlardır:

 Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır;

 Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır;

 Mevzuda hata: Açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır;

 Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır.

Öte yandan 213 sayılı VUK’nun 122’nci ve 124’üncü maddelerinde ise yükümlülerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini, vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların ise şikayet yoluyla Maliye Bakanlığı’na müracaat edebilecekleri belirtilmiştir.

Bahse konu kanunun, düzeltmenin şümulüne ilişkin 125’inci maddesinde ise hangi hallerde vergi hatalarının düzeltilemeyeceğinin sınırı çizilmiş bulunmaktadır. Buna göre vergi mahkemesi, bölge idare mahkemesi ve Danıştay’dan geçmiş olan muamelelerde vergi hataları bulunduğu takdirde, bu hatalar, yargı kararları kesinleşmiş olsa bile düzeltilebilir. Ancak düzeltmenin yapılabilmesi için hatalar hakkında anılan yargı mercileri tarafından bir karar verilmemiş olması gerekir.

IV- VERGİ HATASI İÇEREN TARHİYATLARDA UZLAŞMA SONRASI DÜZELTME İŞLEMLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ

Yukarıda açıkladığımız Vergi Usul Kanunu’nun düzeltmenin şümulüne ilişkin 125’inci maddesi ile bu hüküm ile çelişen yine aynı kanunun “uzlaşmanın kesinliği” ilkesini tanımlayan Ek 6’ncı maddesi ve uzlaşma yönetmeliklerindeki, uzlaşmanın kesinliğine ilişkin benzeri düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde vergi hatası içeren tarhiyatlarda uzlaşma sağlanması halinde bu hataların sonradan tespit edilmesi durumunda uzlaşma sonrası düzeltmenin mümkün olup olamayacağı hususu açıklığa kavuşturulması gereken bir durum olarak karşımıza çıkmaktadır.

Burada hemen şu soru akla gelebilir: “Düzeltmenin sınırlarını belirleyen 125. madde hükmü “uzlaşmanın kesinliği” ilkesini bağlar mı?”. Bu konuda vergi idaresi uzunca bir süre uzlaşmanın kesinliği ilkesi gereği, üzerinde uzlaşılan vergilerin düzeltmeye konu edilemeyeceği yönünde görüş bildirmiştir. Ancak son dönemlerde mükellef bazında verilen özelgelerle [2] verginin kesinliği ilkesini biraz daha esnek yorumlayarak uzlaşılan vergilerde bazı vergi hatalarının bulunması durumda düzeltmenin yapılabileceği yönünde görüş bildirmiştir.

Vergi idaresi konu hakkında verdiği bir muktezada[3];

“ Vergi sistemimizde hata üzerinden vergi alınmaması esası açık bir şekilde benimsenmiş olup 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116, 117 ve 118’inci maddelerinde belirtilen vergi hatalarının düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilmesine imkan tanınmıştır.

Bu nedenle;

- Vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden muaf olanlara yapılmış olan tarhiyatların,

- Vergiye tabi olmamaları gerekenler adına yapılan tarhiyatların,

- Aynı vergilendirme dönemi için yapılan mükerrer tarhiyatların,

Uzlaşma mevzuu edilmiş ve üzerinde uzlaşılmış olması ve bu hatalı durumun da uzlaşma sırasında dikkate alınmamış olması hallerinde söz konusu hataların 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilmesi şeklinde bir uygulama yapılması Bakanlığımızca benimsenmiş olup, uygulamaya bu şekilde yön verilmiş bulunulmaktadır.”

diyerek üzerinde uzlaşılan ve vergi hatası ihtiva eden tarhiyatlardan hangilerinin düzeltmeye konu edilebileceği yönünde görüşlerini belirtmiştir.

Anlaşılacağı üzere vergi idaresi, vergi hatası içeren ve üzerinde uzlaşma sağlanan vergilerin tamamının değil, sadece muktezada belirtilen;

-verginin konusunda hata,

-mükellefiyette hata,

-mükellefin şahsında hata ve verginin mükerrer alınması durumlarında bu hataların düzeltilebileceğini kabul etmiş, bu hataların dışında matrahın fazla ya da eksik gösterilmesi sonucunu doğuran matrah hataları veya verginin eksik veya fazla tarh edilmesi sonucunu doğuran verginin miktarındaki hataların düzeltilip düzeltilemeyeceği konusunda herhangi bir açıklamada bulunmamıştır.

Vergi Usul Kanununun “Düzeltmenin şümulü” başlıklı 125’inci maddesindeki hükmü dikkate aldığımızda eğer vergi hatalarının kendisi ile ilgili yargı mercileri tarafından bir karar verilmemiş ise Vergi Usul Kanunu’nda açıklanan tüm vergi hatalarının Vergi Usul Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümleri çerçevesinde düzeltmesi yapılabilecektir.

 Bu durumda VUK’nun 125. maddesine rağmen vergi hatası içeren tarhiyatlarda uzlaşılması halinde “uzlaşmanın kesinliğine” ilişkin kanuni düzenlemeler temel alınarak düzeltmenin yapılamayacağını söylemek, hata üzerinden vergi alınmasının kabulü anlamına gelir ki, böyle bir yaklaşım vergilendirme ilkeleriyle de bağdaşmaz.

Peki aynı Kanun’da yer alan ve birbiriyle çelişen bu iki hükmü nasıl değerlendirmek gerekir? Bize göre uzlaşmanın kesinliğine ilişkin gerek Vergi Usul Kanununda ve gerekse Uzlaşma Yönetmeliği ve Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nde yer alan uzlaşmanın kesinliğine ilişkin hükümlerin Vergi Usul Kanununun 116’ncı ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hataları dışındaki durumlar için düzenlendiğinin kabulü gerekir.

 Nitekim “Düzeltmenin şümulü” başlıklı 125’inci madde, vergi hatalarının düzeltilemeyeceği haller olarak, sadece hatalara ilişkin bir yargı kararının mevcudiyetini öngörmüştür.  Bu nedenle görüşümüz “uzlaşmanın kesinliği” ilkesinin vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin sınırlama getiremeyeceği yönündedir. Zaten aksi bir görüşü kabul etmek yukarıda da söylediğimiz gibi “vergi hatası” nın vergilendirilmesi demek olur ki, bu durum Vergi Usul Kanununun vergi hatalarının düzeltilmesi ve bu şekilde vergi hatasının vergilendirilmemesini amaçlayan 116- 126. maddelerinin düzenleniş gerekçesine de aykırı bir durumdur.

 V-SONUÇ

Bu yazımızda, vergi hatası içeren tarhiyatlarda uzlaşma sağlandıktan sonra bu durumun sonradan tespit edilmesi halinde, üzerinde uzlaşılan ve tutanağa bağlanan ancak vergi hatası ihtiva eden tarhiyatların düzeltmeye konu olup olamayacağını açıkladık.

Özetle söylemek gerekirse, her ne kadar  213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda ve uzlaşma ile ilgili diğer yönetmeliklerde “üzerinde uzlaşılan hususlar hakkında dava açılamayacağı ve hiçbir mercie şikayette bulunulamayacağı” yönünde uzlaşmanın kesinliğine ilişkin hükümler yer alsa da; yine 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Düzeltmenin şümulü” başlıklı 125’inci maddesinde ancak ve ancak vergi hatasına ilişkin bir yargı kararının bulunması halinde, ilgili konuda düzeltme yapılamayacağı, onun haricinde yargı kararı ile kesinleşmiş olsa bile vergi hatasını içeren tüm işlemlerinin düzeltilmesine ilişkin engelleyici herhangi bir durumun olmadığı hüküm altına alınmıştır.

Bu nedenle vergi hatası içeren tarhiyatlarda uzlaşma sağlansa dahi bu durumun sonradan ortaya çıkması halinde vergi hatalarının düzeltilebilmesi gerekir. Aksi bir düşünce vergi hatasının vergilendirilmesi sonucunu doğuracak, bu da vergi hatalarının düzeltilebileceği yönündeki kanuni düzenlemenin konuluş amacıyla örtüşmeyecektir.  Nitekim vergi idaresinin mükellef bazında vermiş olduğu özelgelerde de;

-verginin konusunda yapılan hata,

-mükellefiyette yapılan hata,

-mükellefin şahsında yapılan hata ve verginin mükerrer alınması durumlarında

Uzlaşma mevzuu edilmiş ve üzerinde uzlaşılmış olması ve bu hatalı durumun da uzlaşma sırasında dikkate alınmamış olması hallerinde söz konusu hataların 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilebileceği açıklanmıştır.

Her ne kadar vergi idaresinin özelge bazında vermiş görüşlerde vergi hatalarından sadece yukarıda bahsedilen durumların varlığı halinde (vergilendirme hataları) düzeltmenin yapılabilmesinin mümkün olduğu belirtilmiş ise de, bize göre yukarıda açıklamaya çalıştığımız gerekçelerle bu hataların dışında örneğin, vergi oranının yanlış uygulanması, matrahtan yapılması gereken mahsupların eksik veya hiç yapılmamış olması, verginin konusuna girmeyen unsurların vergilendirilmiş olması gibi vergi hatalarının (hesap hataları) bulunması halinde de bu hataları gidermek amacıyla düzeltme yapılabilmesi gerekir.

Bu nedenle açıkladığımız kanuni düzenlemeler arasındaki bu çelişkileri gidermek amacıyla uzlaşmanın kesinliğine ilişkin ilgili kanuni düzenlemelere “(vergi hatalarını içeren tarhiyatlar hariç olmak üzere)” şeklinde bir parantez içi hükmün eklenmesi yerinde olacaktır.

Volkan AKSOYOĞLU*

Yaklaşım

(*)     Vergi Denetmeni

[1] 10/01/1961 tarih ve 10703-10705 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] Maliye Bakanlığının 25/01/2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.43/4301286/4779 sayılı özelgesi , Maliye Bakanlığının 02/02/1998 tarih ve B.07.0.GEL.28/2880-5314 sayılı özelgesi,

[3] Maliye Bakanlığının, 20/04/2005 tarih ve B.07.0.GEL.40/4001-115/17574 sayılı özelgesi