Tam istisna kapsamında iken kısmi istisnalara alınıp yaklaşık 8 aylık süre sonunda tekrar tam istisna kapsamına alınan, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava alanlarında yapılan hizmet teslimlerinde istisna uygulaması, mevzuattaki bu değişiklikler sonucunda karmaşık bir hal almıştır.

I.       GİRİŞ

Kısmı istisnalara alınması ile uygulamaya yön vermek amacıyla tebliğ ve sirkülerler yayınlanmış, aynı zamanda oluşan tereddütlerin giderilmesi amacıyla Maliye İdaresi özelgeler vermiştir. İstisna uygulamasının tekrar tam istisnalar kapsamına alınmasıyla yayınlanan tebliğ ve sirkülerler kısmen ya da tamamen mülga olmuş ve uygulamada ciddi tereddütler oluşmuştur.

Bununla birlikte deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava alanlarında yapılan hizmet teslimlerinde istisna uygulaması KDV Kanunu’nun yalnızca 13/b maddesinde düzenlenmiş olmasına rağmen 16/a, 16/c ve 17/4-o bentleri ile de ilişkilendirilebilmektedir. Bu durum zaten karmaşık bir hal alan istisna uygulamasını daha karmaşık hale getirmektedir.

II.     İSTİSNA UYGULAMASINA GENEL BAKIŞ

3065 sayılı KDV Kanunu’ un 13/b maddesi uyarınca “Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler” KDV’ den istisna edilmiştir.

Söz konusu bent; 02.01.2004 tarih ve 25334 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5035 sayılı Kanunun 49/1 maddesiyle 02.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmış ve Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnaların düzenlendiği  17. Maddenin 4. Fıkrasının (ı) bendinde “serbest bölgelerde verilen hizmetler, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler “ şeklinde düzenlenerek kısmi istisna kapsamına alınmıştır.

Daha sonra 31.07.2004 tarih ve 25539 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5228 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle 01.08.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yeniden düzenlenen katma değer vergisi kanunun 13-b maddesi ile, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler kısmi istisna kapsamından çıkartılarak, tam istisna kapsamına alınmıştır.

Aynı kanun ile eklenen ve 12.07.2006 tarih ve 26226 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5538 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle değişen (e) bendi ile ise;

“ Limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları, limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri ”

KDV’den istisna edilmiştir.

Deniz ve hava taşıma araçlarına yapılan mal ve hizmet teslimleri için düzenlenen katma değer vergisi istisnası, üç ana başlık altında değerlendirilebilir:

1.     Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler, ile limanlar ve hava limanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi

2.     Deniz ve hava taşıma araçları için ihracat istisnası kapsamında yapılan mal ve hizmet teslimleri,

3.     gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda;ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye,depolama ve terminal hizmetleri ,

III.   DENİZ VE HAVA TAŞIMA ARAÇLARI İÇİN LİMAN VE HAVA MEYDANLARINDA YAPILAN HİZMET TESLİMLERİ VE HAVA LİMANLARININ İNŞASI, YENİLENMESİ VE GENİŞLETİLMESİ

III.I LİMAN VE HAVA MEYDANLARINDA YAPILAN HİZMET TESLİMLERİ

KDV kanunu’ nun 13/b maddesi uyarınca ile deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlere ilişkin istisna tüm deniz ve hava taşıma araçlarına yönelik olarak ticari-özel ayrımı yapılmaksızın uygulanmaktadır.

87 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (B) bölümünde, Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesindeki istisna hükmünün yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dahil olmak üzere araçların seyrüseferine ilişkin olarak yapılan her türlü hizmet için geçerli olacağı belirtilmiştir.

Aynı zamanda 02.01.2004 tarihinde 5035 sayılı kanun ile kısmi istisnalar kapsamına alınan istisna uygulaması konusunda oluşan tereddütlerin giderilmesi amacıyla Gelir İdaresi Başkalığı tarafından 19.02.2004 tarih ve 2004-9 sayılı sirküler yayınlanmıştır. Söz konusu sirkülerde;

Serbest bölgeler ile deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin ifası ile ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirim ve iade konusu yapılamayacağı ve yüklenilen vergilerin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiği belirtilirken, aynı zamanda istisna kapsamına giren hizmetler ile istisna kapsamına girmeyip vergiye tabi olan hizmetler ayrıntılı olarak sıralanmıştır. Buna göre;

·         Tahmil ve Tahliye: Yükün (genel kargo, dökme yük, sıvı yük, konteyner, araç v.b) gemi ambarı, tankı veya güvertesinden liman sahasına alınması veya gemiye yüklenilmesi için verilen hizmetler.

·         Yükün Shiftingi (Yükün Aktarılması): Müşteri, acente veya armatörden herhangi birinin talebi ile konteyner veya diğer yüklerin gemi üzerinden karaya, karadan gemiye yer değiştirmesi hizmeti.

·         Limbo: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden gemiye veya şat, duba veya benzeri yüzer vasıtalara aktarma hizmeti.

·         Vinç Hizmeti: Limanda kendi imkanları ile konteyner veya diğer yüklerin tahmil tahliyesini yapan üçüncü şahıslara veya doğrudan yüke verilen vinç hizmeti.

·         Lashing (Kilitleme ve Bağlama): Gemiye yüklenen konteyner ve diğer yüklerin birbirine ve/veya gemiye bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması hizmeti.

·         Unlashing (Kilit ve Bağ çözme): Gemiden tahliye edilecek konteyner ve diğer yüklerin birbirlerine ve/veya gemilere bağlanmalarını sağlayan bağlama ve sabitleme malzemelerinin çıkarılması hizmeti.

·         Nezaret Hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden sahaya indirilmesi veya gemiye yüklenmesi esnasında verilen gözetim hizmeti.

·         Ambar Kapağı Açma/Kapama Hizmeti: Tahmil, tahliye yapılabilmesi için gemi ambar kapaklarının vinç marifetiyle açılması, gerekli hallerde iskele veya rıhtımda istiflenmesi ve kapatılması hizmeti.

·         Gemi İşgaliye: Geminin tahmil, tahliye ve diğer operasyonlar amacıyla iskele, rıhtım veya demirleme sahalarında bağlı kalması esnasındaki barınma işgaliye ücreti.

·         Gemi Fuzuli İşgaliye Hizmeti: Gemilerin; iskele, rıhtım, demirleme sahaları gibi yerleri hizmet bitiminden sonra veya işletmenin izni olmaksızın fuzuli olarak işgal etmelerinin ücreti.

·         Gemi Shiftingi (Gemi Aktarma): Geminin rıhtım veya iskele üzerinde kendi imkanlar ve/veya römorkör, pilot yardımı ile yer değiştirilmesi hizmeti.

·         Gemilerin Atıklarının Alınması: İşletmeye ait rıhtım ve iskelelere yanaşan liman içindeki demirleme sahasına demirleyen gemilerin katı ve/veya sıvı atıklarının alınması hizmeti.

·         Tekrar Sevk Konteynerler (Transit): Hizmete başlamadan önce beyan edilmesi koşuluyla, limana denizyoluyla gelip herhangi bir maniplasyona tabi tutulmaksızın tekrar denizyolu ile aynı limandan gidecek olan konteynerlere ait ücretler.

İstisna kapsamına alınmıştır.

Daha sonra söz konusu istisna uygulaması, 31.07.2004 tarihinde 5228 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle yeniden tam istisna kapsamına dahil edilerek, 01.08.2004 tarihinden geçerli KDV kanunun 13-b maddesi şu şekilde düzenlenmiştir;

“deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler”

Bu husus ile ilgili olarak 93 no’lu KDV Genel Tebliği’nde şu açıklamalara yer verilmiştir;

·         Liman ve Hava Meydanlarında Yapılan Hizmetlere İlişkin İstisna

Katma Değer Vergisi Kanununun 5035 sayılı Kanunla değişik 17/4-ı maddesinde yer alan "Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler"e ilişkin istisna hükmü, 5228 sayılı Kanunla 13 üncü maddenin (b) bendi olarak düzenlenmiştir.

Bu düzenleme sonucunda liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçları için ifa edilen hizmetler tam istisna kapsamında işlem görecektir. İstisna kapsamına yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler ile araçlar için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmet girmektedir. Bu hizmetlerin liman ve hava meydanı işletmeleri dışında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesinin istisna uygulaması açısından önemi bulunmamaktadır.

III.I .I Hizmetin Seyrüsefere İlişkin Olması

87 ve 93 nolu KDV Genel Tebliğ’lerinde de belirtildiği üzere söz konusu istisna hükmünün uygulanabilmesi için verilen hizmetin muhakkak suretle seyrüsefere ilişkin olması gerekmektedir.

Yukarıda ayrıntılı olarak açıkladığımız 9 no’lu KDV sirküleri, her ne kadar söz konusu istisna uygulamasının kısmı istisnalar kapsamında değerlendirildiği dönemde de çıkarılmış olsa, istisna metni aynı kalmak şartıyla 13/b bendine taşınarak tam istisnalar kapsamına alınmış olduğundan, sirkülerdeki “istina kapsamında değerlendirilen hizmetler” ve “İstisna Kapsamına Girmeyip Vergiye Tabi Olan Hizmetler” bölümlerindeki belirlemeler geçerliliğini korumaktadır.

Aynı zamanda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 07.09.2006 tarih ve 7314 sayılı muktezasında; 28.08.1996 tarih 22741 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Havaalanları Yer Hizmetleri Yönetmeliği’nin 5. Maddesinde belirtilen havaalanları yer hizmetlerinin 13/b kapsamındaki istisna hizmetlerden sayılacağı yönünde görüş bildirmiştir. Söz konusu yönetmeliğin 5. Maddesindeki havaalanları yer hizmetleri türleri şu şekildedir;

·         Temsil

·         Yolcu trafik

·         Yük kontrolü ve haberleşme,

·         Ramp: Ramp, kargo ve posta uçak temizlik, birim yükleme gereçlerinin kontrolü,

·         Uçak Hat Bakım: Uçak hat bakım, yakıt ve yağ

·         Uçuş operasyon,

·         Ulaşım,

·         İkram Servis,

·         Gözetim, Yönetim,

·         Uçak Özel Güvenlik Hizmet ve Denetimi şeklinde gruplandırılmıştır.

Bu hizmetlerin liman ve hava meydanları işletmeleri yanında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesinin istisna uygulaması açısından önemi bulunmamaktadır.

Limanları işletme hakkı bulunan şirketler tarafından, limanlarda ifa edilen istisna kapsamındaki hizmetler katma değer vergisinden istisnadır. Ancak limanları işletme hakkı bulunan şirketler tarafından istisna kapsamında ifa edilen bu hizmete ilişkin olarak her türlü alış ve gider yanında alt yüklenicilerden temin edilecek hizmetler genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Bu nedenle limanlarda taşeron olarak verilen hizmetlerin Katma Değer Vergisi Kanunun 13/b maddesi kapsamında değerlendirilmesi ve vergiden istisna tutulmasının mümkün bulunmamaktadır.

III.I .II Acenteların Durumu

15 nolu KDV Genel Tebliği uyarınca istisna kapsamına giren teslim ve hizmetlere ilişkin işlem veya ödemelerin acenteler tarafından yapılması istisnanın uygulanmasına engel değildir. Acenteler, sayılan teslim ve hizmetlere muhatap olan alıcı ve faydalananların temsilcisi durumundadır. Bu bakımdan işlem ve ödemeler acenteler tarafından yapılsa bile teslim ve hizmetler asıl muhatap olan araçlara yapılmış olacağından istisna kapsamına girmektedir.

III.I .III Yolcu Servis Ücretlerinin Durumu

Hava meydanlarında işletici kuruluşlar tarafından yolculara verilen hizmetlere ilişkin olarak "Yolcu Servis Ücreti" adı altında talep edilen ve havayolu şirketlerince bilet bedellerine eklenmek suretiyle yolculardan tahsil edilip hava meydanı işleticilerine aktarılan tutarların, KDV uygulamaları karşısındaki durumu konusunda 113 nolu KDV Genel Tebliğinde çeşitli düzenlemeler yapılmış bulunmaktadır.

Söz konusu tebliğde şua açıklamalara yer verilmiştir;

KDV Kanununun 13/b maddesinde, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin KDV'den müstesna olduğu hükme bağlanmış, istisna uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ise muhtelif KDV Genel Tebliğleri ile belirlenmiştir.

İstisna kapsamına, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan seyrüsefere ilişkin, yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dâhil olmak üzere, her türlü hizmet girmektedir.

Buna göre, hava meydanı işleticisi kuruluşlar tarafından, yukarıda belirtilen "Yolcu Servis Ücreti" kapsamında yolculara verilen hizmetler, hava taşıma araçları için seyrüsefere ilişkin olarak verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler kapsamında KDV'den müstesnadır. Bu istisna kapsamında havayolu şirketlerinin bilet bedelleri içinde yer alan yolcu servis ücretlerinin, bilete ilişkin KDV matrahına dâhil edilmeyeceği de tabiidir.

Ayrıca, "Yolcu Servis Ücreti" kapsamında verilen hizmetlere ilişkin tutarların hava yolu şirketlerince bilet bedellerine eklenmek suretiyle yolculardan tahsil edilip hava meydanı işleticisi kuruluşlara fatura karşılığında aktarılması, hizmet bedelinin tahsilini sağlamaya yönelik bir uygulamadır. Bu aktarma işlemi KDV'nin konusuna girmediğinden söz konusu faturalarda KDV hesaplanmayacaktır. 

Öte yandan, 2004/8127 sayılı Kararnameyle KDV Kanununun 13 üncü maddesinde düzenlenen istisnaların uygulanmasına imkân veren asgari tutar, KDV hariç 100 TL olarak belirlenmiştir. Yolculara verilen söz konusu hizmetler, hava taşıma araçlarının seyrüseferleri ile ilgili hizmetlerdir. Bu nedenle, sözü edilen Kararname ile belirlenen asgari tutarın, her bir araçta yolculuk eden yolcu sayısına göre hesaplanacak yolcu servis ücretleri toplamı esas alınarak uygulanması gerekmektedir.

Her bir hava taşıma aracında seyahat eden yolculara ait toplam yolcu servis ücretlerinin 100 TL'nin altında olması halinde istisna uygulanmayacak, bu toplam tutar üzerinden hesaplanan KDV, hava yolu şirketlerince beyan edilecektir. Toplam tutarın 100 TL ve üstünde olması halinde ise istisna kapsamında işlem yapılacaktır.

Araç başına hesaplanan "Yolcu Servis Ücreti" tutarlarının istisna kapsamı dışında olması ve yukarıda belirtildiği şekilde hava yolu şirketlerince KDV hesaplanıp beyan edilmesi ve KDV indirim mekanizmasının işletilebilmesi bakımından, hava meydanı işleticileri tarafından yolcu servis ücretlerinin tahsili amacıyla hava yolu şirketlerine düzenlenen faturalarda KDV hesaplanması ve işleticiler tarafından beyan edilmesi gerekmektedir.

III.II  LİMANLAR VE HAVA MEYDANLARININ İNŞASI, YENİLENMESİ VE ENİŞLETİLMESİNE İLİŞKİN İSTİSNA

Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine 5228 sayılı Kanunla eklenen (e) bendi ile liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükelleflere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri istisna kapsamına alınmış, istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar 93 ve 96 no’lu KDV Genel Tebliğlerinde açıklanmıştır.

Yukarıda da görüldüğü üzere istisnanın muhatabı bu işleri fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükelleflerdir. Bu konuda oluşan tereddütlerin giderilmesi amacıyla 96 no’lu KDV Genel Tebliği’ nde şu açıklamalara yer verilmiştir;

·         Mükellef işi bizzat yapıyorsa bu işle ilgili mal ve hizmet alışlarında, sözü edilen Genel Tebliğdeki kapsam ve asgari limitle ilgili düzenlemeler göz önünde tutulmak şartıyla katma değer vergisi uygulanmayacak, bu mal ve hizmetleri temin edenlerin alışları ise vergiye tabi olacaktır.

·         Mükellef işi yüklenicilere yaptırıyorsa yüklenicilerin düzenleyecekleri faturalarda da katma değer vergisi hesaplanmayacak, ancak yüklenicilerin bu işle ilgili mal ve hizmet alışlarında genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisi uygulanacaktır.

·         Yap-işlet-devret modeline göre liman ve hava meydanlarının inşa, yenilenme veya genişletilmesi işlerinin bu yerlerde kısmen ya da tamamen sağlanacak işletme hakkı karşılığında üstlenilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu durumda sözü edilen istisna, işletme hakkını devralan ve bunun karşılığında inşa, yenilenme ve genişletme işini üstlenen mükellefin alışlarında uygulanacak, istisna belgesi de sadece işletme hakkını yap-işlet-devret modeli çerçevesinde devralan firmaya verilecektir. Bu firmanın sayılan işleri bizzat yapabileceği gibi, yüklenicilere de yaptırması mümkündür. Fakat işletme hakkını devralan firmanın, tasarrufundaki işletme hakkını kısmen veya tamamen, üstlendiği işin yaptırılması karşılığında alt firmalara devretmesi halinde alt firmanın istisnadan faydalanması mümkün değildir. Yap-işlet-devret sözleşmesini imzalayarak işletme hakkını devralan firmanın sayılan işleri bedel karşılığında yaptırdığı yüklenicilere veya işletme hakkı karşılığında yaptırdığı alt firmalara istisna belgesi verilmeyecektir.

Liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya başkasına yaptıran mükelleflerin istisnadan yararlanabilmeleri için bağlı bulundukları vergi dairelerine başvurup istisna belgesi temin etmeleri ve bu işlerin yapımı esnasında kullanacakları mal alımlarında, belgenin işletme yetkililerince mühür (kaşe) ve imza tatbik edilerek onaylanmış bir örneğini satıcılara/yüklenicilere vermeleri gerekmektedir.

Bu istisnanın uygulanabilmesi için satın alınan mal ve hizmetlerin liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi faaliyetlerinde kullanılması gerekmektedir. Bu nedenle mobilya, mefruşat ve benzeri demirbaşlar ile binek otomobili, insan taşımaya mahsus otobüs, minibüs ve benzeri araç alımları istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. İstisna kapsamında değerlendirilmeyecek olan bu alımların yedek parça, yakıt, tadil, bakım ve onarım masrafları ile ana hizmet birimlerinin tadil, bakım, onarım, ısıtma, aydınlatma giderleri, her türlü büro malzemesi, kırtasiye, yiyecek, giyecek gibi alımlar ve temizlik hizmetlerinde istisna uygulanmayacaktır. Ancak, yukarıda sayılan faaliyetlerin icrası ile ilgili ekipman, makine, teçhizat, sarf malzemesi, yedek parça, iş makinesi, enerji gibi mal alımları ile inşaat taahhüt işleri istisna kapsamında değerlendirilecektir.

IV.   DENİZ VE HAVA TAŞIMA ARAÇLARI İÇİN İHRACAT İSTİSNASI KAPSAMINDA YAPILAN MAL TESLİMLERİ

Bilindiği gibi katma değer vergisi kanunun 11 maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslar arası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri ihracat istisnası kapsamındadır. Aynı kanunun 12/1.maddesinde ise bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması gerekmektedir.

Konu ile ilgili olarak 15 no’lu KDV Genel Tebliğinde şu düzenlemelere yer verilmiştir,

Uluslar arası deniz ve hava taşımacılığına ilişkin olarak araçlara yapılan akaryakıt, su, kumanya, teknik ve diğer malzeme şeklindeki teslimler aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde vergiye tabi olmayacaktır.

a) Kabotaj hakkının düzenlendiği 20.04.2006 tarih ve 815 sayılı Kanunun 1 inci maddesi gereğince, yabancı bayraklı gemilerin Türkiye içinde taşıma yapma hakkı bulunmamaktadır. Bu nedenle yabancı bayraklı gemilere yapılan söz konusu teslimler “yurt dışındaki bir müşteriye” yapılan teslim niteliğinde olduğu ve gümrük hattı dışında bulunan araca yapıldığından Katma Değer Vergisi Kanununun 11 ve 12/1-a maddeleri gereğince ihracat istisnası kapsamına girmektedir.

b) Uluslararası deniz taşımacılığı yapan yerli gemiler ise “yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubesi” niteliği taşıdığından bu gemilere yapılan söz konusu teslimler de aynı Kanunun 11, 12/1-a ve 12/2 maddeleri gereğince ihracat istisnası kapsamına girmektedir.

Aynı zamanda Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü tarafından yayınlanan 01.06.2007 tarih ve 2007/23 sayılı genelgede; dış sefere çıkan Türk ve yabancı bayraklı deniz taşıtları ile hava gemilerine serbest dolaşımdaki eşyadan yapılan kumanya, yakıt ve yağlayıcı madde teslimlerinde ihracat istisnası uygulanacağı, deniz veya hava taşıtının personeli ve yolcularının yolculuk sırasında tüketimi için verilecek olan yiyecekler, alkollü ya da alkolsüz içecekler, sigara, kişisel tüketim ve temizlik malzemeleri, taşıt için gerekli olan güverte ve donatım malzemelerinin ise kumanya teslimi olarak kabul edilerek ihracat teslimi kapsamında değerlendirileceği belirtilmektedir.

V.  KDV KANUNU 17/4-o KAPSAMINDA YAPILAN HİZMET TESLİMLERİNDE İSTİSNA

Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-o maddesinde; gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri KDV’ den istisna edilmiştir.

9 sayılı Sirkülerde KDV’ye tabi olduğu belirtilen hizmetlerden bazıları, 5228 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında 1/1/2004 tarihinden geçerli olmak üzere 31/7/2004 tarihinde Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-(o) maddesinde kısmi istisna kapsamına alınmıştır.  Buna göre ardiye (tanım olarak depolamayı da kapsamaktadır) ve terminal hizmetleri, gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında mallar için verilmek kaydıyla 17/(o) madde kapsamında KDV’den istisna edilmiştir.

Yukarıda da belirttiğimiz üzere söz konusu hizmetlerin muhakkak suretle ithalat veya ihracat işlemine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilmesi gerekmektedir.

Diğer hallerde ise söz konusu hizmetlerin, 9 nolu KDV Sirkülerinin “İstisna Kapsamında Olmayıp Vergiye Tabi Hizmetler Kapsamında” değerlendirilmesi ve bu hizmetle için KDV hesaplanması gerekmektedir.

VI.   SONUÇ

Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava alanlarında yapılan mal ve hizmet teslimlerinde istisna uygulaması tam istisna kapsamında iken 5035 sayılı kanun ile 02.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere kısmi istisna kapsamına alınmış ve oluşan tereddütlerin giderilmesi amacıyla 9 no’lu KDV sirküleri yayınlanmıştır.

Yaklaşık 8 aylık bir süreden sonra 5228 sayılı kanun ile 01.08.2004 tarihinden itibaren tekrar tam istisna kapsamına alınmış ve yayınlanan 9 no’lu KDV sirküleri kısmen hükmünü kaybetmiştir.

Bununla birlikte deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava alanlarında yapılan mal ve hizmet teslimlerinde istisna uygulaması KDV Kanunu’nun yalnızca 13/b maddesinde düzenlenmiş olmasına rağmen 16/a, 16/c ve 17/4-o bentleri ile de ilişkilendirilebilmektedir. Bu durum zaten karmaşık bir hal alan istisna uygulamasını daha karmaşık hale getirmektedir.

Özetleyecek olur isek;

3065 sayılı KDV Kanunu’ un 13/b maddesi uyarınca “Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler” KDV’ den istisna edilmiştir.

Söz konusu bent; 02.01.2004 tarih ve 25334 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5035 sayılı Kanunun 49/1 maddesiyle 02.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmış ve Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnaların düzenlendiği  17. Maddenin 4. Fıkrasının (ı) bendinde “serbest bölgelerde verilen hizmetler, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler “ şeklinde düzenlenerek kısmi istisna kapsamına alınmıştır.

Daha sonra 31.07.2004 tarih ve 25539 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5228 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle 01.08.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yeniden düzenlenen katma değer vergisi kanunun 13-b maddesi ile, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler kısmi istisna kapsamından çıkartılarak, tam istisna kapsamına alınmıştır.

Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava alanlarında yapılan mal ve hizmet teslimlerinde istisna uygulaması KDV Kanunu’nun yalnızca 13/b maddesinde düzenlenmiş olmasına rağmen 16/a, 16/c ve 17/4-o bentleri ile de ilişkilendirilebilmektedir.

Deniz ve hava taşıma araçlarına yapılan mal ve hizmet teslimleri için düzenlenen katma değer vergisi istisnası, üç ana başlık altında değerlendirilebilir:

1.     Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler, ile limanlar ve hava limanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi

2.     Deniz ve hava taşıma araçları için ihracat istisnası kapsamında yapılan mal ve hizmet teslimleri,

3.     gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda;ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye,depolama ve terminal hizmetleri ,

Ceyhun GÖNEN*

Yaklaşım

 KAYNAKLAR

3065 Sayılı KDV Kanunu

15 no’lu KDV Genel Tebliği

87 no’lu KDV Genel Tebliği

88 no’lu KDV Genel Tebliği

93 no’lu KDV Genel Tebliği

96 no’lu KDV Genel Tebliği

9 no’lu KDV Sirküleri

Ulaştırma Bakanlığı, Havaalanları Yer Hizmetleri Yönetmeliği (28.08.1996 tarih ve 22741sayılı  Resmi Gazete)

Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü, 01.06.2007 tarih ve 2007/23 sayılı genelge

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 07.09.2006 tarih ve 7314 sayılı mukteza

__________________________________________

(*)         SMMM