395 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (1) ile 16.01.2010 tarihinden itibaren yeniden düzenlenmiş olan özelge uygulamasının usul ve esasları;

I. Giriş
 
6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (2) ile özelge ve sirküler uygulamasında değişiklikler yapılmıştır.
 
Özelge ve sirküler uygulamasında 6009 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklere makalede yer verilmiştir.
 
II.Özelge Uygulaması
 
1. Özelge Tanımı
 
Özelge; Mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından, kendilerince açık olmayan ve tereddüt ettikleri konular hakkında yazılı olarak açıklama talebinde bulunmaları üzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüştür.(3) (Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik, Madde 3/f)
 
2. 6009 Sayılı Kanun ile Yapılan Düzenleme
 
Özelge; Vergi Usul Kanununun 413''''üncü maddesinde düzenlenmiştir. Özelge uygulamasına yönelik olarak 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile özelge uygulamasında değişiklikler yapılmıştır.
 
6009 sayılı Kanunun 15''''inci maddesiyle Vergi Usul Kanunu''''nun 413''''üncü maddesi başlığı ile birlikte değiştirilerek; 01.08.2010 tarihinden itibaren özelge uygulamasına yeni bir çerçeve getirilmiştir. Söz konusu kanuni düzenleme aşağıda yer aldığı şekildedir.
 
"Mükelleflerin izahat talebi
 
Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir.
 
Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir.
 
Sirküler ve özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulur.
 
Söz konusu komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da özelgeler verilebilir.
 
Sirküler ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümler göz önünde bulundurulmak şartıyla özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanır.
 
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı''''nca çıkarılan yönetmelikle belirlenir."
 
3. Özelge Uygulamasının Usul ve Esasları
 
Vergi Usul Kanununun 413''''üncü maddesinin uygulanmasına ilişkin usuller ve esaslar aynı maddede yer alan hüküm gereğince, Maliye Bakanlığı''''nca çıkarılan yönetmelikle belirlenecektir. Söz konusu Yönetmelik; "Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik" (4) olarak düzenlenmiştir.
 
Vergi Usul Kanununun 413''''üncü maddesine dayanılarak hazırlanmış olan Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmeliğin amacı; mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile isteyecekleri izahatın özelge tayin edilmek veya sirküler yayımlanmak suretiyle cevaplanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemektir. Söz konusu Yönetmelikte özelge ile ilgili düzenlemeler aşağıda yer aldığı şekildedir.
 
i. Özelge Komisyonu
 
a. Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil etmesi halinde gelir yönetimi daire başkanlıklarından sorumlu olan bir başkan yardımcısının başkanlığında, üç kişiden az olmamak şartıyla gelir yönetimi daire başkanlıklarından sorumlu daire başkanlarından teşekkül eden Komisyon oluşturulur.
 
b. Komisyona, gelir yönetimi daire başkanlıkları dışında bir daire başkanlığı tarafından özelge taslağı sevk edilir ise taslağı sevk eden daire başkanı da sevk edilen bu taslakla sınırlı olmak üzere üye sıfatıyla Komisyona katılır.
 
c. Komisyon, mükelleflerin ve vergi sorumlularının özelge taleplerine uygun olarak özelge tayinine yetkili makamlarca hazırlanan özelge taslaklarını değerlendirerek tayin edilecek özelgeleri oluşturur. Komisyon, özelge taslaklarını oy çokluğu ile aynen veya değiştirerek onaylar.
 
ii. Özelge Talebinin Kapsamı
 
a. Özelge, mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkındaki izahat taleplerine ilişkin olarak verilir.
 
b.  Mükelleflerin aşağıdaki başvuruları özelge kapsamında değerlendirilmez:
 
- Başkalarının vergi durumları hakkında bilgi ve izahat talepleri.
 
- Yargıya intikâl etmiş olaylara ilişkin izahat talepleri.
 
- Hakkında vergi incelemesi yapılmakta olan mükelleflerce veya vergi sorumlularınca incelemeye konu olan işlemlerle ilgili izahat talepleri.
 
- Somut bir olaya dayanmayan, teorik hususlara ilişkin bilgi ve izahat talepleri.
 
- Mücbir sebep hâli ilanı, vergi borçlarının terkini, belge düzenine ilişkin yetkilerin kullanılması gibi kanunlarla uygulamanın tespitine dair Maliye Bakanlığına yetki verilen konulara ilişkin talepler.
 
- Mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi uygulamaları ile ilgili işlemlerinin gerçekleşmesinden sonra yaptıkları başvuruları ile Vergi Usul Kanununun 122''''nci maddesine göre vergi hataları ile ilgili yapılan düzeltme talepleri ve 124''''üncü maddesine göre Maliye Bakanlığınca incelenecek olan şikâyet yoluyla müracaatlar.
 
- Sözlü veya yazılı olarak veya internet aracılığıyla, 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun ve 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu uyarınca yapılan talepler.
 
iii. Özelge Talep Edebilecekler
 
a. Özelge talepleri, mükellefler ile vergi sorumluları, bunların mirasçıları, yetki belgesine sahip kanuni temsilcileri veya vekillerince yapılır.
 
b. Odalar ve birlikler gibi mesleki kuruluşlar, kendi mükellefiyetleri ile ilgili olanlar hariç olmak üzere, üyelerine ilan etmek amacıyla özelge talebinde bulunamazlar. Ancak, bu kuruluşlar Başkanlıktan, vergilendirme ile ilgili konularda özelge niteliğinde olmayan görüş talep edebilirler.
 
iv. Özelge Talep Edilecek Merci
 
a. Özelge, mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından sürekli mükellefiyetlerinin bulunduğu vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklardan talep edilir.
 
b. Diğer mükellef veya vergi sorumluları özelge talepleri için, ikametgâh veya kanuni merkezlerinin bulunduğu vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklara; ikametgâhı veya kanuni merkezi bulunmayanlar ise Ankara, İstanbul ve İzmir Vergi Dairesi başkanlıklarından herhangi birine başvurur.
 
c.  Özelge talepleri, Başkanlığın internet sitesinde bir örneği yer alan Özelge Talep Formu kullanılmak suretiyle yapılır. Söz konusu form kullanılmaksızın yapılacak özelge talepleri kabul edilmez.
 
v. Özelge Taleplerinin Değerlendirilmesi ve Özelge Tayini
 
a. Vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklar özelge taleplerini Yönetmeliğin 8, 9 ve 10''''uncu maddeleri çerçevesinde değerlendirir. Söz konusu maddelerde yer alan hükümlere aykırı bir durumun varlığı hâlinde, başvuru sahibine yazılı ve gerekçeli olarak gerekli bildirim yapılır.
 
b. Birinci fıkrada belirtilen makamlarca; konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından ilk defa özelge talep edilen hususlara ilişkin olarak özelge taslağı hazırlanarak, Başkanlığa gönderilir ve Komisyonun onayından sonra özelge tayin edilir.
 
c. Komisyonca onaylanmış özelgeler emsâl teşkil etmek üzere Özelge Otomasyon Sisteminde bu amaçla hazırlanan emsâl özelge havuzuna konulur.
 
d. Vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklar, Komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta özelge talebinde bulunulması halinde, Komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya emsâl özelge havuzunda yer alan özelgelere uygun olmak şartıyla özelge verebilir.
 
vi. Özelge Otomasyon Sistemi
 
Özelge talebinde bulunulması, özelge taslaklarının hazırlanması, Gelir İdaresi Başkanlığına iletilmesi, Komisyonca onaylanması ve tayin edilmiş olan özelgeler ile ilgili emsal özelge havuzu oluşturulmasını sağlamaya yönelik olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından  Özelge Otomasyon Sistemi kurulur.
 
III.Sirküler Uygulaması
 
Sirküler, Vergi Usul Kanunu''''nun 413'''' üncü maddesinin ikinci fıkrasında 4962 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle düzenlenmiştir. Söz konusu maddede; "Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetindedirler." düzenlemesi yer almaktadır.
 
Sirküler; vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından açık olmayan ve tereddüt edilen konular hakkında aynı durumda olan tüm mükellef ve vergi sorumluları için uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan görüşü ifade eder.(5) (Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik, Madde 3/g).
 
Gelir İdaresi Başkanlığı; mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında tüm mükelleflere yönelik olarak uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler yayımlayabilir.(6) (Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik, Madde 13/1).
 
Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil etmesi halinde gelir yönetimi daire başkanlıklarından sorumlu olan bir başkan yardımcısının başkanlığında, üç kişiden az olmamak şartıyla gelir yönetimi daire başkanlıklarından sorumlu daire başkanlarından teşekkül eden Komisyon oluşturulur.
 
Komisyon gerekli görmesi halinde vergi uygulamalarına ilişkin olarak tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve tereddüt edilen hususlara açıklık getirmek amacıyla yayımlanacak sirkülerleri belirler.
 
Komisyonca hazırlanarak Bakan veya Başkan tarafından imzalanan sirkülerler Başkanlığın internet sitesinde yayımlanır. (Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik, Madde 13/2)
 
IV. Özelge-Sirküler Uygulaması ve Yanılma
 
6009 sayılı Kanunun 14''''üncü maddesiyle Vergi Usul Kanununun 369''''uncu maddesi "Yanılma ve görüş değişikliği" başlığı ile değiştirilmiş ve 01.08.2010 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.
 
Yapılan değişiklik çerçevesinde; yetkili makamların mükellefin kendisine yazıyla yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezasının kesilmeyeceği ve bu durumlarda gecikme faizinin hesaplanmayacağı hükmü birlikte düzenlenmiştir. 
 
Ayrıca yapılan düzenleme ile genel tebliğ ya da sirkülerlerin uygulanma hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olacağı, ancak bu hükmün yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır.
 
Yapılan düzenleme ile idarede istikrar ve vergide öngörülebilirlik ilkelerine uygun bir şekilde, mükelleflerin yetkili makamların genel tebliğ veya sirküler vasıtasıyla oluşturdukları görüş ve kanaatlerini değiştirmiş olmaları nedeniyle geriye dönük olarak öngöremeyecekleri bir tarhiyat yükümlülüğü ile karşı karşıya kalmamalarını sağlamak amaçlanmaktadır. Anayasa Mahkemesi kararlarında da vurgulandığı üzere, hukuk güvenliği ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de hukuk normlarında bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Hukuk devletinin hukuk güvenliği ilkesi vergilendirmede belirliliği gerektirir. Belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, hukuk normlarının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak bir şekilde düzenlenmesini ve uygulanmasını gerektirir. Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere bir kanun hükmünde değişiklik yapılmadığı sürece idarece, belirli bir dönemde oluşturulmuş bir görüş ve kanaatin sonradan değişmesi, mükellefler bakımından öngörülebilmesi mümkün olamayacağından, salt görüş ve kanaat değişikliğine bağlı olarak geriye dönük vergi tarh edilmesi de doğru olmayacaktır. Diğer taraftan, bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi, buna ilişkin genel tebliğ veya sirkülerin yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olacak ve geriye dönük olarak işletilemeyeceklerdir. Ancak, söz konusu genel tebliğ veya sirkülerin iptal davasına konu edilerek iptallerine karar verilmesi durumunda, iptal kararının işlemin tesis edildiği tarihe kadar geriye yürütülmesi zorunlu olduğundan, maddeyle getirilen yeni kural bu durumlar için uygulanmayacaktır.(7)
 
V. Özelge ve Sirkülerin Bağlayıcılığı
 
6009 sayılı Kanunun 9''''uncu maddesiyle Vergi Usul Kanununun 140''''ıncı maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki (5) numaralı bent eklenmiştir.
 
"Vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. Ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığı''''na düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler."
 
6009 sayılı Kanunun 9''''uncu maddesiyle Vergi Usul Kanununun 140''''ıncı maddesine eklenen ikinci fıkrası aşağıda yer almaktadır.
 
"Maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların yardımcıları ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birimler nezdinde meslekte on yılını tamamlamış en az üç kişiden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığı''''nca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise, doğrudan, Maliye Teftiş Kurulu Başkanlığı, Hesap Uzmanları Kurulu Başkanlığı ve Gelirler Kontrolörleri Başkanlığı bünyesinde oluşturulan rapor değerlendirme komisyonlarının üyeleri arasından görevlendirilecek üçer üyeden oluşan dokuz kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi ederler."
 
6009 sayılı Kanunun 9''''uncu maddesiyle Vergi Usul Kanununun 140''''ıncı maddesine dördüncü fıkra olarak eklenen hüküm aşağıda yer almaktadır.
 
"Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş bir özelgenin 369''''uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında olduğu kanaatine varmaları halinde, söz konusu özelge, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile 413''''üncü maddeye göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilir. Bu komisyonca verilen kararlar, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olanı bağlar."
 
Yukarıda yer alan kanuni düzenlemeler ile ilgili olarak kanun gerekçesinde; "….sirküler bakımından bu tasarı ile yapılan düzenlemeyle bunların vergi kanunlarının uygulanması ve yorumlanmasında "uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek" şeklinde bir vasfı bulunduğu hususunun hüküm altına alınması karşısında, sirkülerlerin de vergi incelemesi yapmaya yetkili olanları bağlayacağı kuşkusuzdur. Ayrıca düzenlenen vergi inceleme raporlarında, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilmiş özelgelerin yanlış olduğu savıyla tarhiyat önerisi yapılması halinde de Gelir İdaresi Başkanlığı ile incelemeye yetkili olanlar arasındaki görüş farklılığının bu maddede oluşturulan bir komisyon marifetiyle karara bağlanması sağlanmış olacaktır." açıklaması yer almaktadır.(8)

Dr. Fazıl AYDIN
(Gelirler Başkontrolörü)
Lebib Yalkın Yayımları 
----------o----------

(1) 16.01.2010 tarihli ve 27464 sayılı Resmi Gazete''''de yayımlanmıştır.
(2) 01.08.2010 tarihli ve 27659 sayılı Resmi Gazete''''de yayımlanmıştır.
(3) Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik (28.08.2010 tarihli ve 27686 sayılı Resmi Gazete''''de yayımlanmıştır).
(4) 28.08.2010 tarihli ve 27686 sayılı Resmi Gazete''''de yayımlanmıştır.
(5) Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik (28.08.2010 tarihli ve 27686 sayılı Resmi Gazete''''de yayımlanmıştır).
(6) Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik (28.08.2010 tarihli ve 27686 sayılı Resmi Gazete''''de yayımlanmıştır).
(7) 6009 sayılı Kanunun 17''''nci maddesi gerekçesi.
(8) 6009 sayılı Kanunun 11''''inci maddesi gerekçesi.