Ticari hayatta kişi ve kurumlar nakit ihtiyacına düşebilmektedirler. Söz konusu nakit ihtiyacını gidermek maksadıyla banka ve finans kurumları yerine ticari ilişkide bulunduğu gerçek kişi ve kurumlardan borçlanabilmektedir.

I- GİRİŞ

Ancak söz konusu durum bazen mükelleflerin borç verme işlemlerinde ikrazatçı sayılarak Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi(BSMV) hesaplanıyordu. Ancak 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla(1) yapılan değişiklikle banker tanımında değişiklik yapılmak suretiyle borç verme işlemlerinde hangi hallerde BSMV hesaplanacağı daha net bir şekilde belirlenmiştir. Yazımızda yapılan bu değişikliği açıklamaya çalışacağız.

II- 6009 SAYILI KANUN’DAN ÖNCEKİ DÜZENLEMEDE BSMV UYGULAMASI

Ticari amaçlı olarak kredi vermeye yetkili olan kurum ve kuruluşlar yasal düzenleme ile belirlenmiş olup, 90 sayılı “Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname”ye göre de ödünç para verme işlemleri ikrazatçılık olarak tanımlanmıştır. Buna göre ikrazatçı “devamlı ve mutat meslek halinde faiz veya her ne ad olursa olsun, faiz veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para işlerine aracılık eden ve kendilerine bu konuda faaliyet izni verilen gerçek” kişilerdir. İkrazatçılık faaliyeti izinle yapılmaktadır.

Yine Türk Ceza Kanunu’nun 241. maddesi uyarınca “Kazanç elde etmek amacıyla başkasına ödünç para veren kişi, iki yıldan beş yıla kadar hapis ve beş bin güne kadar adli para cezası ile cezalandırılır.” hükmüne yer vermiştir.

Maliye Bakanlığı uygulamalarında borç alıp verme işlemlerinde süreklilik ve mutad meslek olarak yapılmasının en önemli koşulu borç verme işlemlerinde ki işlem edtelerinin çokluğudur. Borç verme işleminde ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin süreklilik kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen ölçü, muamelenin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, borç verme işleminin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda yapılması olarak tanımlanmıştır. Yani borç verme işlemlerinde yapılan işlem adedi borç verme işleminin sürekli ve mutad meslek halinde yapıldığının ölçütüdür.

Hatta bezen Maliye Bakanlığı denetim elemanlarınca, ödünç para verme işini meslek haline getirmeden alacak faizi elde eden mükelleflerin eylemi tefecilik suçu niteliğinde değerlendirildiği yönünde raporlar düzenlenmiştir. Söz konusu raporlarda mükelleflerin birden fazla borç verme işlemlerinin tespit edilmesi halinde borç verme işleminin ticari kazanç olarak değerlendirilip ayrıca mükellefler hakkında banka ve sigorta muameleleri vergisi tarhiyatı önerilmekteydi. Ancak 6009 sayılı Kanunla banker tanımında esaslı bir değişiklik yapılmıştır.

III- 6009 SAYILI KANUN’DAN SONRA BSMV UYGULAMASI

6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 1. maddesiyle 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinin üçüncü fıkrası, “90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanun’un uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez.” şeklinde değiştirilmiştir.

Söz konusu yapılan değişiklikle banker tanımını tekrar düzenlemiştir. Ayrıca konuya ilişkin olarak da 87 No.lu Gider Vergileri Genel Tebliği’nde(2) konuya ilişkin aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca ikraz işleriyle uğraşanlar banker kapsamında BSMV mükellefidir. Kararnamede ikrazatçılar, devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişiler şeklinde tanımlanmaktadır. Ödünç para verme işlerini yetki belgesi olmaksızın yapan gerçek kişiler (tefeciler) de anılan Kararname kapsamına girdiğinden banker kapsamında BSMV mükellefidirler.

Bu çerçevede, 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 2. maddesi kapsamında düzenlenen ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek kişiler ile faktoring ve finansman şirketleri banker kapsamında BSMV mükellefi olup, bunların yaptığı 6802 sayılı Kanun’un 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler BSMV’ ye tabidir. Dolayısıyla bu işlemlerin dışında kalan diğer işlemleri ise KDV’ye tabi olacaktır.

6802 sayılı Kanun’un 28. maddesinin ikinci fıkrasında aşağıdaki muamele ve hizmetler yer almaktadır:

- Banka muamele ve hizmetleri,

- Kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım-satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri,

- Mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işleri.

6802 sayılı Kanun’un 28. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan banker tanımındaki “devamlı olarak yapanlar” ibaresi 6009 sayılı Kanunla “esas iştigal konusu olarak yapanlar” şeklinde değiştirilmiştir. Bu değişiklikle, banker sayılmak için aranan devamlılık koşulu söz konusu işlemlerin esas iştigal konusu olarak yapılması şeklinde yeniden belirlenmiştir. Buna göre, banker kapsamında BSMV mükellefi olmak için, anılan Kanun’un 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemlerin esas iştigal (ana faaliyet) konusu olarak yürütülmesi ve bu işlemler dolayısıyla lehe para alınması gerekmektedir.

Bir işlemin esas iştigal konusu olarak yapılması, işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayesini gerçekleştirmek için yapmakta olduğu işlem veya işlemlere bakılarak belirlenecektir. Örneğin, inşaat ve otelcilik alanında faaliyet gösteren bir şirket, Kanun’un 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas faaliyet konusu işlemleri ile birlikte yapabilir. Bu şirketin gerek kullandığı yabancı kaynaklardan gerekse öz kaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına veya üçüncü kişilere faiz karşılığında kullandırması işlemi şirketin esas faaliyet konusunun inşaat ve otelcilik olması nedeniyle BSMV’ ye tabi olmayacaktır.

Esas itibariyle 6802 sayılı Kanun’un 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler, ilgili kanunlar uyarınca verilen yetki veya izin ile yapılabilecek işlemlerdir.

Buna göre, 6802 sayılı Kanun’un 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanlar, bu işlemleri ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürüten kişileri ifade etmektedir. Dolayısıyla bunların 6802 sayılı Kanun’un 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri “esas iştigal konusu” olarak BSMV’ ye tabi olacak, bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemleri “esas iştigal konusu” olmadığından KDV’ye tabi olacaktır.

Yine aynı Tebliğ’de konuya ilişkin “İnşaat alanında faaliyet gösteren (B) A.Ş’ nin bir grup şirketi olan (C) A.Ş’ ye ödünç para vermesi (B) A.Ş’ nin esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV’ ye tabi olmayacaktır. 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre kurulan ve gayesi esas itibariyle başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerince yapılan 6802 sayılı Kanun’un 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV’ nin konusuna da girmeyecektir. Dolayısıyla, 6802 sayılı Kanun’un 28. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan herhangi bir işlemi (ödünç para verme işleri gibi) ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürütmeyen şirketler, bu işlemleri ana sözleşmelerinde faaliyet konularından biri olarak belirtmiş olsa dahi, bu işlemleri nedeniyle banker sayılmayacak ve BSMV mükellefi olmayacaktır.” Bu şekilde örnekler verilmiştir.

Tebliğ’de yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere mükelleflerin banker olarak sayılıp banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmaları için 6802 sayılı Kanun’un 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu olarak yapmaları gerekmektedir.

IV- SONUÇ

6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 1. maddesiyle 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinin üçüncü fıkrasıyla yapılan değişiklikle banker tanımında köklü bir değişiklik yapılmıştır. Söz konusu değişiklikle 6802 sayılı Kanun’un 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu olarak yapılması halinde banker sayılacağı ve yapılan işlemler üzerinden banka ve sigorta muameleleri vergisi hesaplanacağı belirtilmiştir. Bu Yasa değişikliğinden sonra borç verme işlemlerinde banka ve sigorta muameleleri vergisi hesaplanması için; işlem sayısı çokluğu ölçüsünden mükellefin borç verme faaliyetini esas iştigal konusu olarak yapılması ölçüsüne geçilmiştir.

Fatih GÜNDÜZ*

Yaklaşım / Aralık 2010 / Sayı: 216

(1)  01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)  22.10.2010 tarih ve 27737 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.