Vergi uygulamasında uzun yıllardan bu yana süregelen tartışmalı konulardan birisi de, sermaye şirketlerinin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandırması işleminin katma değer vergisine (KDV) mi yoksa banka ve sigorta muameleleri vergisine (BSMV) mi tabi olduğudur.

I- GİRİŞ

Gelir İdaresi bugüne kadar verdiği özelgelerde anılan işlemlerin KDV’ye tabi olduğunu belirtmiş, Danıştay ise bazı kararlarında işlemin KDV’ye, bazı kararlarında ise BSMV’ye tabi KDV’den istisna olduğunu belirtmiştir. Bu durum ise, uygulamada tereddütlere neden olmuş, yaşanan uyuşmazlıkların büyük bir kısmı ise yargıya taşınmıştır.

6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla(1) Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinin üçüncü fıkrası değiştirilerek, ödünç para verme işlemini esas iştigal konusu olarak yapmayanların ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemleri BSMV’nin kapsamı dışına çıkarılarak, anılan tereddütler giderilmiştir. Ayrıca, konu ile ilgili olarak 87 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliği’nde(2) ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır.

Aşağıda, esas iştigal konusu borç para alıp vermek olmayan şirketlerin gerek kullandığı yabancı kaynaklardan gerekse öz kaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına veya üçüncü kişilere borç para olarak kullandırması işlemlerinin KDV karşısındaki son durumu incelenecek, konuya ilişkin kişisel görüşlerimiz belirtilecektir. 

II- ŞİRKETLERİN ORTAKLARINA BORÇ PARA VERMESİ İŞLEMİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

A- 6009 SAYILI KANUNLA YAPILAN DÜZENLEME VE KDV KANUNU’NUN KONU İLE İLGİLİ HÜKMÜ

Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinin, “2279 sayılı Kanun’a göre ikraz işleriyle uğraşanlarla banka muamele ve hizmetlerinden bir veya birkaçı ile iştigal edenler bu Kanun’un uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile iştigali banker sayılmasını icabettirmez.” şeklindeki üçüncü fıkra hükmü, 6009 sayılı Kanunla 01.08.2010 tarihinden geçerli olmak üzere, “90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’ye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanun’un uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez.” şeklinde değiştirilmiştir. Söz konusu değişikliğin gerekçesine, önemine istinaden aynen aşağıda yer verilmiştir:

“6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinin üçüncü fıkrasında yapılması öngörülen düzenlemeyle, fıkrada yer alan “2279 sayılı Kanun’a” ibaresi “90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye” şeklinde değiştirilmektedir. Diğer taraftan anılan maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemlerin devamlılık arz edecek şekilde yapılmasından ne anlaşılması gerektiği hususundaki muğlaklık uygulamada sorunlara neden olmakta ve gerçekte bankerlikle ilgisi olmayanlar banker olarak nitelendirilebilmektedir. Yapılması öngörülen düzenlemeyle, banker sayılmak için aranan devamlılık şartı, söz konusu işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanlar şeklinde değiştirilmektedir. Esasen bu değişiklikle, anılan maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas faaliyet konusu olarak fiilen yürütenlerin banker sayılarak banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi olmaları amaçlanmaktadır. Ödünç para verme işlemini esas iştigal konusu olarak yapmayan, diğer bir deyişle esas faaliyet konusu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler ile borç para verme işlemi olmayanların, ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemleri banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamı dışına çıkarılmakta, bu işlemlerin finansman hizmeti kapsamında değerlendirilerek katma değer vergisine tabi tutulması sağlanmaktadır.”

Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-e maddesinde,  banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin KDV den istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler katma değer vergisinden istisna bulunmaktadır.

B- ORTAKLARINA BORÇ PARA VEREN ŞİRKETLERİN BSMV KARŞISINDAKİ DURUMU

Gelir İdaresi Başkanlığı yayımladığı 87 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliği’nde, ödünç para verme işlemlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisi karşısındaki durumu konusunda 6009 sayılı Kanunla yapılan düzenlemelerle ilgili olarak ayrıntılı açıklamalar yapmıştır. Söz konusu Tebliğ’de, “mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere para toplama işlerini “esas iştigal konusu olarak yapanların banker kapsamında BSMV’ye tabi olacakları, bir işlemin esas iştigal konusu olarak yapılıp yapılmadığının, işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayesini gerçekleştirmek için yapmakta olduğu işlem veya işlemlere bakılarak belirleneceği” açıklanmıştır.

Anılan Tebliğ’de yapılan açıklamalar çerçevesinde, ortaklarına borç para veren şirketlerin BSMV karşısındaki durumu aşağıda gibidir:

1- Ortaklarına Borç Para Veren Şirketlerin Banker Olarak Değerlendirilemeyeceği

Gider Vergileri Kanunu’nun 6009 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle değişik 28. maddesinin üçüncü fıkrasında, “90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’ye göre ikraz işleriyle uğraşan kişiler ile anılan maddenin ikinci fıkrasında belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini “esas iştigal konusu” olarak yapanların 6802 sayılı Kanun’un uygulanmasında banker sayılacağı” belirtilmiştir. Anılan 28. maddenin ikinci fıkrasında yer alan muamele ve hizmetler aşağıdadır:

- Banka muamele ve hizmetleri,

- Kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım - satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri,

- Mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işleri.

Buna göre, banker kapsamında banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi olunabilmesi için yukarıda belirtilen işlemlerin esas iştigal (ana faaliyet) konusu olarak yürütülmesi ve bu işlemler dolayısıyla lehe para alınması gerekmektedir. Bankerlerin sadece yukarıda belirtilen işlemleri dolayısıyla lehe aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olup, diğer işlemleri ise katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Tebliğ’de yapılan açıklamalara göre, bir işlemin esas iştigal konusu olarak yapılması, işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayesini gerçekleştirmek için yapmakta olduğu işlem veya işlemlere bakılarak belirlenecektir. Örneğin, inşaat ve otelcilik alanında faaliyet gösteren bir şirket, Kanun’un 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas faaliyet konusu işlemleri ile birlikte yapabilir. Bu şirketin gerek kullandığı yabancı kaynaklardan gerekse öz kaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına veya üçüncü kişilere faiz karşılığında kullandırması işlemi şirketin esas faaliyet konusunun inşaat ve otelcilik olması nedeniyle banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olmayacaktır.

Bu çerçevede, esas iştigal konusu borç para alıp vermek olmayan şirketlerin banker olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, bu şirketlerin gerek kullandığı yabancı kaynaklardan gerekse öz kaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına, grup şirketlerine veya üçüncü kişilere faiz karşılığında kullandırması işleminin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olmayacaktır. 

2- Ortaklarına Borç Para Veren Şirketlerin 90 sayılı KHK Kapsamında Değerlendirilip Değerlendirilemeyeceği

90 sayılı KHK uyarınca ikraz işleriyle uğraşanlar banker kapsamında BSMV mükellefidir. Kararname’de ikrazat-çılar, “devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişiler” şeklinde tanımlanmaktadır. Ödünç para verme işlerini yetki belgesi olmaksızın yapan gerçek kişiler (tefeciler) de anılan Kararname kapsamına girdiğinden, banker kapsamında banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefidirler. 90 sayılı KHK’nın 2. maddesi kapsamında düzenlenen ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek kişiler ile faktoring ve finansman şirketleri banker kapsamında banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi olup, bunların yaptığı 6802 sayılı Kanun’un 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler banka ve sigorta muameleleri vergisine, bu işlemlerin dışında kalan diğer işlemleri ise katma değer vergisine tabi olacaktır.

Buna göre, esas iştigal konusu borç para alıp vermek olmayan şirketlerin 90 sayılı KHK kapsamında ikrazatçı, tefeci, faktoring ve finansman şirketi olarak değerlendirilmesi ve BSMV’ye tabi tutulması söz konusu değildir.

C- ORTAKLARINA BORÇ PARA VEREN ŞİRKETLERİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

87 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliği’nde; “mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere para toplama işlerini “esas iştigal konusu olarak yapanlar”ın banker kapsamında BSMV’ye tabi olacakları, bir işlemin esas iştigal konusu olarak yapılıp yapılmadığının,  işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayesini gerçekleştirmek için yapmakta olduğu işlem veya işlemlere bakılarak belirleneceği” açıklanmış, örneğin inşaat ve otelcilik alanında faaliyet gösteren bir şirketin gerek kullandığı yabancı kaynaklardan gerekse öz kaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına veya üçüncü kişilere faiz karşılığında kullandırması işleminin şirketin esas faaliyet konusunun inşaat ve otelcilik olması nedeniyle BSMV’ye tabi olmayacağı belirtilmiştir. Konu hakkında anılan Tebliğ’de yer alan bir diğer örnek ise, inşaat alanında faaliyet gösteren (B) A.Ş’nin bir grup şirketi olan (C) A.Ş’ye ödünç para vermesinin, (B) A.Ş’nin esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceği ve BSMV’ye tabi olmayacağı doğrultusundadır.

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/1. maddesine göre, ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki hizmetler KDV’ye tabi bulunmaktadır. Hizmetin tanımı ise, Kanun’un 4/1. maddesinde yapılmıştır. Madde hükmüne göre hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir.

Türk Ticaret Kanunu’na göre, bir ticarethane, fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren bütün muamele fiil ve işler, ticari işlerdendir. Ayrıca, şirketler ortaklarından bağımsız ayrı bir tüzel kişiliğe ve mal varlığına sahiptir. Ortaklarına borç para kullandıran şirketler yönünden bu işlem, ticari bir iş diğer bir ifadeyle ticari anlamda bir finans hizmetidir. Çünkü, ortaklar şirketten aldıkları ödünç paralarla finansman gereksinimlerini karşılamakta, banka veya özel finans kurumlarından kredi temin etmek suretiyle katlanacağı bir finansman yükünden kurtulmaktadır.

Bu açıklamalara göre, esas iştigal konusu borç para alıp vermek olmayan şirketlerin gerek kullandığı yabancı kaynaklardan gerekse öz kaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına, grup şirketlerine veya üçüncü kişilere faiz karşılığında kullandırması işlemi banka ve sigorta muameleleri vergisine değil, katma değer vergisine tabi olacaktır. Bu işlemlerde katma değer vergisinin matrahı hesaplanan faizler olup, bu faizler üzerinden genel oranda (% 18) katma değer vergisi hesaplanması ve bu işlem için fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Gelir İdaresi’nin uzun bir süredir özelgelerle bildirdiği görüşü ile 87 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliği’nde yer alan açıklaması da bu doğrultudadır.

III- SONUÇ

Yukarıda da ifade edildiği üzere, vergisel alanda ödünç para verme işlemlerinin devamlı olarak yapanların banka ve sigorta muameleleri vergisine mi yoksa katma değer vergisine mi tabi olacakları konusunda yaşanan büyük belirsizlik, 6009 sayılı Kanunla Gider Vergileri Kanunu’nda yapılan değişiklikle giderilmiştir. Buna göre, borç para alıp verme işinin esas iştigal konusu olarak yapılması ve lehe para alınması halinde bu işlem banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olacak, katma değer vergisinden istisna tutulacaktır. Bir işlemin esas iştigal konusu olarak yapılıp yapılmadığı, işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayesini gerçekleştirmek için yapmakta olduğu işlem veya işlemlere bakılarak belirlenecektir. Esas iştigal konusu borç para alıp vermek olmayan şirketlerin gerek kullandığı yabancı kaynaklardan gerekse öz kaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına, grup şirketlerine veya üçüncü kişilere faiz karşılığında kullandırması işlemi banka ve sigorta muameleleri vergisine değil, katma değer vergisine tabi olacaktır. Bu işlemlerde katma değer vergisinin matrahı hesaplanan faizler olup, bu faizler üzerinden genel oranda (% 18) katma değer vergisi hesaplanması ve fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

Coşkun ARAS *

Yaklaşım / Aralık 2010 / Sayı: 216

*      YMM

(1)    01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)    22.10.2010 tarih ve 27737 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.