Kısmi bölünme hükümlerine göre taşınmazların aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devredilmesi işlemi, diğer bazı şartların taşınması halinde vergilendirilmeyecektir.

I- GİRİŞ

Kısmi bölünme işleminde “taşınmaz” kavramına dahil unsurların neler olduğu, özellikle ayni hak niteliğindeki taşınmazlar, yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II- GENEL OLARAK KISMİ BÖLÜNME

5422 sayılı mülga Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinde “gayrimenkul” olarak tanımlanan kavram, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun(1) 19. maddesinde “taşınmaz” şeklinde yerini bulmuştur. 19. maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendi hükmü aşağıdaki gibidir:

“b) Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki işyeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanun’un uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.”

Yine, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 20. maddesine göre 19. maddenin üçüncü fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan kârlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Ancak kısmî bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki söz konusu düzenleme dışında kısmi bölünmeyle ilgili tek düzenleme, Maliye Bakanlığı ile Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nca ortaklaşa yayımlanan “Anonim ve Limited Şirketlerin Kısmi Bölünme İşlemlerinin Usul ve Esaslarının Düzenlenmesi Hakkında Tebliğ”(2)dir. İlgili Tebliğ’de, kısmi bölünmeyle ilgili olarak sermaye azaltılması, sermaye artırılması, ara bilanço, bölünme sözleşmesi, bilirkişi denetimi, ticaret siciline tescil gibi konularda uygulamaya dönük açıklamalar yer almaktadır.   

Kısmi bölünme işlemlerinde ayrıca aşağıdaki istisnalar da uygulanmaktadır:

- Katma Değer Vergisi İstisnası (3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu md. 17/4-c)

- Damga Vergisi İstisnası (488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na Ekli 2 sayılı Tablo: IV-17)

- Harç İstisnası (492 sayılı Harçlar Kanunu md. 123)

- BSMV İstisnası (6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu md. 29-s)

III- TAŞINMAZ KAVRAMI

Kısmi bölünme müessesesinin eski (5422 sayılı KVK md. 38) ve yeni (5520 sayılı KVK md. 19) hallerinde çeşitli değişiklikler olmuştur. Konumuz itibariyle değinilecek olan husus, kısmi bölünme hükümlerinde yer alan “taşınmaz” kavramına dahil unsurladır.

Kısmi bölünme müessesesinde, Mülga Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki “gayrimenkul” kavramı yeni Kanun’da yerini “taşınmaz” kavramına bırakmıştır. 1 Seri No.lu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde(3), “kısmi bölünme”ye ilişkin açıklamaların yer aldığı 19. bölümde değil, kurumlar vergisi istisnalarının açıklandığı 5. bölümde yer verildiğini görüyoruz. Nitekim bu şekilde, aynı kavramın kapsamı için Tebliğ’in daha sonraki bölümlerinde yeni bir açıklama yapılmayarak mükerrerlik önlenmiştir diye düşünüyoruz.

Nitekim kanun koyucunun, 19. madde anlamındaki “taşınmaz” tanımını, 5. maddedeki, “Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası”nda yer alan “taşınmaz” tanımından farklı kılma niyeti olsaydı buna ilişkin ek bir açıklamaya “kısmi bölünme”ye ilişkin kısımda yer verilirdi.

1 no.lu Tebliğ’in “5.6” bölümünde yer alan açıklamalara göre “Taşınmaz” tanımı için aşağıdaki belirlemeler yapılabilir:

Türk Medeni Kanunu’nda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

· Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesinde;

− Arazi,

− Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar(4),

− Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler

olarak sayılmıştır.

· Kurum adına tapuya tescil edilmiş olmalıdır.

· Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları da girecektir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanunu’nun 684. maddesinde, “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” şeklinde tanımlanmıştır.

· Taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. Eklenti, Türk Medeni Kanunu’nun 686. maddesinde; “Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez.” şeklinde tanımlanmıştır.

Görüleceği üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki “taşınmaz” tanımı, Türk Medeni Kanunu’nda yapılan tanımla ilişkilendirilmiş ve taşınmazın kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerektiği belirtilmiştir. Bütünleyici parçanın taşınmaz tanımına dahil olduğu; eklentinin ise olmadığı ifade edilmiştir.

IV- TAPU SİCİLİNE AYRI SAYFAYA KAYDEDİLEN BAĞIMSIZ VE SÜREKLİ HAKLAR

Yukarıda taşınmaz tanımında özellikli olan ve biraz daha açıklanmaya muhtaç durumdaki husus, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklardır.

Bağımsız ve sürekli haklar; başkasına devri ve mirasçılara intikali yasak veya izne tabi olmayan, 30 yıldan daha fazla süre için kurulmuş ve tapu kütüğünde ayrı bir sayfaya bir gayrimenkul gibi tescil edilmiş üst hakkı, kaynak hakkı gibi irtifak haklarıdır(5).

Türk Medeni Kanunu’nun 998. maddesinde bağımsız ve sürekli hakların kaydedilmesi için gerekli koşullar ve usulün tüzükle belirleneceği; süreklilik koşulunun gerçekleşmesi için hakkın süresiz veya en az otuz yıl süreli olması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Üst hakkı: Türk Medeni Kanunu’nun 826. maddesine göre üst hakkı, bir taşınmaz malikinin, üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkıdır. Aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hak, devredilebilir ve mirasçılara geçer.

Üst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir. En az otuz yıl için kurulan üst hakkı, sürekli niteliktedir.

Kaynak Hakkı: Türk Medeni Kanunu’nun 837. maddesine göre başkasının arazisinde bulunan kaynak üzerinde irtifak hakkı, bu arazinin malikini suyun alınmasına ve akıtılmasına katlanmakla yükümlü kılar. Bu hak, aksi kararlaştırılmış olmadıkça, başkasına devredilebilir ve mirasçıya geçer.

Kaynak hakkı, bağımsız nitelikte ve en az otuz yıl için kurulmuş ise tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir.

5422 sayılı mülga Kurumlar Vergisi Kanunu’nda “gayrimenkul” terimi ile ifade edilen kısmi bölünmeye konu değerler 5520 sayılı Kanun’da, Medeni Kanun’daki tanıma paralel olarak  “taşınmaz” olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla 30 yıldan fazla süreli (genelde 49 yıl) irtifak hakları yoluyla yapılan kiralamalarda;

Hazine’nin özel mülkiyetinde bulunan taşınmazlar ile kıyı kenar çizgisinin deniz yönünde (kıyıda) bulunan Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan yerler ve deniz, göl ve akarsularda doldurma veya kurutma yoluyla elde edilen alanlar üzerinde, tersane, yat limanı, kurvaziyer limanı, dolfen, iskele, dolgu, rıhtım, boru hattı, şamandıra, platform ve benzeri kıyı yapıları yapılmak amacıyla lehlerine irtifak hakkı tesis edilen kuruluşların söz konusu hakları,

· Özel sözleşmelerle ve tapuya tescil yoluyla edinilmiş, “taşınmaz” niteliğindeki diğer irtifak hakları kısmi bölünmeye konu olabilecektir.

V- TAŞINMAZLARIN KISMİ BÖLÜNME İŞLEMİNE KONU OLMASINDA ÖZELLİKLİ HUSUSLAR

1 Seri No.lu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin (19.2) kısmında kısmi bölünmeye ilişkin açıklamalarda bulunulmuş olup, “taşınmazların kısmi bölünmeye konu olması durumundaki bazı özellikli hususlar aşağıdaki gibidir:

· Kısmi bölünme işleminde, aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunmak zorundadır.

· Üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dahil taşınmazlar olarak kabul edilecektir. Ancak, bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devri fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyecektir.

Örneğin; sahip olduğu taşınmazda un ve yem imal eden bir şirketin, un imaline ilişkin üretim işletmesini mevcut veya yeni kurulacak bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak koyması halinde, bu işletmeye bağlı aktif ve pasif kıymetlerin işletme bütünlüğü oluşturacak şekilde devredilmesi zorunlu olup un üretim işletmesinin bulunduğu taşınmazın, üretim işletmesi ile birlikte kısmi bölünmeye konu edilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır.

Tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun, taşınmazlar ve iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olup anılan işletmeyi ise kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün değildir.

Kısmi bölünmede taşınmaz devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur. Öte yandan, devralan şirketin hisselerinin devreden şirkette kalması halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin pasif kıymetlerin (borçların) devri ihtiyaridir.

Devir ve bölünme neticesinde devre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birlikte devrolunacağından, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle devralan kurumda devir ve bölünme işlemi nedeniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir.

Açıklamalardan da görüleceği üzere taşınmazların kısmi bölünmeye konu olması durumunda özellikli olan husus, düzenleyici hesapların da (amortisman hesapları) ilgili aktif hesapla beraber devir edilmesi ve amortisman süresinde kalan sürenin dikkate alınmasıdır. Taşınmaza ilişkin borçların devri ise, ancak devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde zorunlu olacaktır.

VI- DEĞERLENDİRME

Yazımızda Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan kısmi bölünme işleminde “taşınmaz” tanımına dahil olan ve tapu kütüğünde ayrı sayfaya tescil edilen irtifak hakları açıklanmış ve bu konuda örnekler verilmiştir. Yine, taşınmazların kısmi bölünme işlemine konu olmasında özellikli hususlara değinilmiştir.

30 yıldan daha fazla süre için kurulmuş ve tapu kütüğünde ayrı bir sayfaya bir gayrimenkul gibi tescil edilmiş üst hakkı, kaynak hakkı gibi irtifak haklarının, kısmi bölünmeye konu olacak taşınmaz kavramı içinde yer aldığı ve bu kapsamda özellikle hazine arazileri için verilen bazı irtifak haklarının kısmi bölünmeye konu olabileceği dikkatlerden kaçmamalıdır.

T. Tolga KALKAN*

Yaklaşım / Aralık 2010 / Sayı: 216

*    E. Hesap Uzmanı

(1)  21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)  16.09.2003 tarih ve 25231 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3)  03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4)  “Arazi: Sınırları zeminde ve/veya haritasında belirlenmiş yeryüzü parçasıdır.

       Bağımsız bölümler: Kat irtifakı veya kat mülkiyeti kurulmuş anayapının kat, daire, iş bürosu, dükkan, mağaza, mahzen, depo gibi ayrı ayrı ve başlı başına kullanılmaya elverişli, kendisine zeminde bir arsa payı ayrılmış bölümlerdir.” www.tkgm.gov.tr, Uygulama Rehberi -> Tapu Sicili // Tapu Siciline Yazımı Gereken Taşınmaz Mal ve Haklar.

(5)   www.tkgm.gov.tr, Uygulama Rehberi -> Tapu Sicili // Tapu Siciline Yazımı Gereken Taşınmaz Mal ve Haklar.