Gelir vergisi kural olarak mükelleflerin veya vergi sorumlularının beyanı üzerine tarh olunur.

I- GİRİŞ

Eğer vergi, gelir elde eden kişinin eline geçmeden kesilirse stopaj yoluyla vergilendirme söz konusudur. Vergi stopajı tabiri ile vergi tevkifatı ve vergi kesintisi ifadesi aynı anlamda kullanılmaktadır(1). Bu çalışmamızın konusu da, kurumlar vergisinden muaf olan kurumlara yapılan ödemelerden stopaj yapılıp yapılmayacağı olacaktır.

Vergi tevkifatı bir tarh usulü olmayıp vergi tahsil biçimidir. Vergi tahsilinde sağladığı kolaylık nedeniyle başta ücretler olmak üzere geniş bir uygulama alanı vardır(2). Kazanç ve iratlar üzerinden verginin kaynakta tevkif edilmesinin yararları ise vergi hasılatının daha etkin bir şekilde sağlanması, yönetim kolaylığı, vergi maliyetinin düşmesi, tahsil süresinin kısalması, vergi güvenliğinin sağlanması şeklinde sayılabilir(3). Bu kolaylıklar nedeniyle uygulamada gelir vergisi çoğunlukla tevkifat yoluyla alınan bir vergi haline gelmiştir. Örneğin tahakkuk bazında 1998 yılında toplam gelir vergisinin % 76,7’si, 1999 yılında %89,6’sı tevkif suretiyle alınmıştır(4).

Konuya ilişkin yasal düzenlemenin yer aldığı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94. maddesinin 1. fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmış ve 15 bent halinde sayılan ödemeler üzerinden hangi oranda stopaj yapılacağı tek tek belirtilmiştir.  

193 sayılı Kanun’un 96. maddesinin 2. fıkrasında ise vergi tevkifatının, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu verginin, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı düzenlenmiş, aynı Kanun’un 98. maddesinde, 94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları, yıl sonlarında tahakkuk ettirilen mevduat faizlerinden kesilecek vergilerin bildirilmesi için bu sürenin bir ay uzatılacağı, aynı belediye hudutları içinde muhtelif yerlerde yapılan ödeme ve tahakkuklar ile bunlara ait vergilerin bir merkezden bildirilebileceği, zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanların, 94. maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirmi üçüncü günü akşamına kadar verebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.

Genel bütçeye dahil idare ve müesseseler, yaptıkları vergi tevkifatı için 193 sayılı Kanun’un 100. maddesine göre beyanname verme zorunluluğu dışında tutulmuştur.

Vergi kesintisinde genel ilke yukarıda belirtilen Kanun hükmü uyarınca gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmak olsa da, bazı hallerde kesilen gelir vergisinin nihai bir ödeme olduğu, yani mahsuba tabi tutulamayacağı özel hükümlerle belirtilmiştir. Örneğin, 193 sayılı Kanun’un 9 ve 18. maddelerinde, gezici milli piyango bileti satıcılarına, telif hakkı sahiplerine yapılacak ödemelerden kesilen vergiler nihai ödeme biçimindedir(5).

Görüleceği üzere kanun koyucu hangi kuruluşların, hangi hallerde, hangi oranda stopaj yapacağını oldukça ayrıntılı olarak düzenlemiştir. Buna rağmen bazı hallerde stopaj yapılıp yapılmayacağı konusunda tereddütler oluşabilmektedir. Bu hallerden biri de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin (e) bendine göre, Kanunla kurularak kurumlar vergisinden muaf olan emekli ve yardım sandıkları ile sosyal güvenlik kurumlarına yapılan ödemelerden stopaj yapılıp yapılmayacağı konusudur.

Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin, bentler halinde sayılan hallerde nakden veya hesaben yaptıkları ödemeler üzerinden tevkifat yapacakları açıktır. Bu kurumlar, ödeme yapacakları kurumların kurumlar vergisinden muaf olup olmadığını araştırma durumunda değillerdir. Bu nedenle kurumlar vergisinden muaf kurumlara yapılacak ödemelerden de stopaj yapılması gerekmektedir. Nitekim Danıştay Üçüncü Dairesi de, kanunla kurulan ve kurumlar vergisinden muaf olan (…) Biriktirme ve Yardım Sandığı’nın mülkiyetinde bulunan işyerini kiralayan (…) Anonim Şirketi’nin, anılan Sandığa yaptığı kira ödemeleri üzerinden stopaj yapmaması nedeniyle yapılan tarhiyata karşı açılan davada, 193 sayılı Kanun’un 94. maddesinin 5-b bendinde, kendisine yapılacak kira ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılmayacak kurum olarak belirtilen “mazbut vakıf” statüsünde bulunmayan (…) Biriktirme ve Yardım Sandığı’nın, kurumlar vergisinden muaf olmasına karşın, kendisine yapılan kira ödemelerinden tevkifat yapılması gerektiğine karar vermiştir(6). Aynı şekilde aynı Sandığın mülkiyetinde bulunan bir başka işyerini kiralayan başka bir şirketin da Sandığa yaptığı kira ödemelerinden tevkifat yapmaması üzerine re’sen salınan tarhiyata karşı açılan davada Danıştay 4. Dairesi de aynı yönde ve aynı gerekçeyle karar vermiştir(7).

II- SONUÇ

Bu iki Karar’dan da anlaşılacağı üzere Danıştay, kurumlar vergisinden muaf olan kurumlara yapılan ödemelerden de stopaj yapılması gerektiğine karar vermiştir. Bunun sonucu olarak söz konusu kurumların kurumlar vergisinden muaf olması ve verginin mahsup edilemeyecek olması sebebiyle de yapılan tevkifat nihai bir vergilendirme olacaktır. Ancak Danıştay’ın verdiği bu kararların gerekçesinde, 193 sayılı Kanun’un 94. maddesinin 5-b bendinde yer alan, “vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden” tevkifat yapılacağına ilişkin hüküm uygulanarak anılan Sandığın “mazbut vakıf” statüsünde olmaması nedeniyle bir nevi dernek veya vakıf olduğu kabul edilmiştir. Oysa ki, anılan kuruluş dernek veya vakıf statüsünde değil, tüzel kişiliğe haiz sandık statüsündedir. Bunun yerine aynı maddenin (a) bendinde belirtilen, “70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden” tevkifat yapılacağına ilişkin hükmün uygulanması daha uygun olacaktır.

İsa AYDEMİR *

Yaklaşım / Aralık 2010 / Sayı: 216

* Danıştay Tetkik Hakimi

(1)  Osman PEHLİVAN, Vergi Hukuku, Genel İlkeler ve Türk Vergi Sistemi, Derya Kitabevi, Trabzon 2007, s. 257

(2)  Mualla ÖNCEL - Ahmet KUMRULU - Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara 2004, s. 323

(3)  Mehmet ARSLAN, Türk Vergi Sistemi, Nobel Yayın Dağıtım, Ankara 2004, s. 123

(4)  Nurettin BİLİCİ, Vergi Hukuku, Genel Kısım Türk Vergi Sistemi, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2003, s. 206

(5)  Özhan ULUATAM -  Yaşar METHİBAY, Vergi Hukuku, İmaj Yayıncılık, Ankara 2001, s. 309

(6)  Dn. 3. D.’nin, 29.06.2010 tarih ve E.2008/4593, K. 2010/2352 sayılı Kararı.

(7)   Dn. 4. D.’nin, 28.05.2009 tarih ve E.2007/326, K. 2009/3108 sayılı Kararı.