Kurumların ticari faaliyetlerinden doğan zararlarının, takip eden yıllarda mahsubuna ilişkin düzenleme 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (1) “Zarar Mahsubu” başlıklı 9. maddesinde yer almaktadır.

I- GİRİŞ

İlgili maddede, bünyesinde zarar oluşan firmaların ekonomiye tekrar kazandırılması maksadıyla, kurumların devir edilmesi halinde, devrolan kurumların beyannamelerinde yer alan zararları, doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde devralan kurum bünyesinde mahsubuna imkân verilmektedir. Ancak mahsup imkânı ve mahsup edilebilecek tutar belirli şartlara bağlanmıştır. Sözü edilen şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağından mahrum kalınmakta ve hatta vergi ziyaı cezası ile karşı karşıya kalınabilmektedir.

Bahsedilen şartlar ve mahsup edilebilecek tutar yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II- DEVİR YOLUYLA BİRLEŞMEDE ZARAR MAHSUBU İÇİN ARANAN ŞARTLAR

Yazımızın giriş bölümünde belirttiğimiz üzere, kanunun ilgili maddeleri ile devir yoluyla birleşme sonucu devrolan kurumun geçmiş ticari faaliyetleri sonucu oluşan zararlarının, devralan kurumun kazançlarından mahsubu belirli şartlara bağlanmıştır. Söz konusu şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkmakta ve gerekli düzeltme işlemi yapılarak, yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilemeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılmaktadır. Dolayısıyla zarar mahsubu açısından devir işleminin aşağıdaki şartlara uyması bu bağlamda önem arz etmektedir.

A- DEVİR İŞLEMİNİN KANUNUN BELİRLEDİĞİ TANIMA UYMASI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinde devir, birleşmenin özel bir türü olarak tanımlanmıştır. İşlemin devir hükmünde sayılabilmesi için, tam mükellef kurumlar arasında kayıtlı değerler üzerinden ve kül halinde devralma suretiyle gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Yani;

- Devir olan ile devir alan kurumların kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması,

- Devrolan kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin devir alan kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirmesi gerekmektedir.

B- DEVİR İŞLEMİNDE MÜŞTEREK SORUMLULUKLARIN YERİNE GETİRİLMESİ

Devir işlemi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi Hallerinde Vergilendirme” başlıklı 20. maddenin 1. fıkrası çerçevesinde gerçekleştirilmelidir. İlgili fıkrada devrolan kurumun devir tarihine kadar olan faaliyetleri ile doğan ve doğacak borçlarına ilişkin, devir alan kurum ile müşterek sorumluluklar yüklemektedir.

İlgili fıkra gereği, devir tarihi kurumun yetkili organının devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarihtir. Devir tarihini takip eden 30 gün içinde, devrolan kurumun devir tarihine kadar sürdürülen faaliyetlerine istinaden hazırlanacak kurumlar vergisi beyannamesi devrolan kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmelidir. Söz konusu beyanname devir alan kurum ile müştereken hazırlanmalı ve imzalanmalıdır. Ayrıca devralan kurum beyannamenin ekinde, devrolan kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini bir taahhütname ile taahhüt etmelidir.

Dolayısıyla devir işlemi söz konusu sorumlulukların yerine getirilmesi halinde zararın mahsubuna ilişkin hüküm ifade etmektedir.

C- KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMELERİNİN KANUNİ SÜRESİNDE VERİLMİŞ OLMASI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile devralan ve devrolan kurumların son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması, devir halinde zarar mahsubu yapılabilmesine şart olarak getirilmiştir.

D- DEVRALINAN KURUMUN FAALİYETİNE DEVAM EDİLMESİ

Devir neticesinde zarar mahsubu yapacak kurumun, devralınan kurumun faaliyetine devir işleminin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmesi gerekmektedir.

Yukarıda yer alan “devralınan kurumun faaliyetine devam” şartı, “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı bir şart olup faaliyetin zarar mahsubu olanağını elde ettikten sonra herhangi bir şekilde faaliyetin sınırlandırılmamasını ifade etmektedir. Faaliyetin, zarar mahsubu yapıldıktan sonra arızi hale getirilmesi veya sona erdirilmesi halinde zarar mahsubu uygulamasından yararlanılması mümkün değildir (2).

Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devralınması veya devralınan kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle devir işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir (3).

Bu bağlamda yıllar itibariyle faaliyetine son vermiş, ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan gayri faal kurumların devir alınması sonucu geçmiş yıllar itibariyle zararlarının mahsubu mümkün değildir.

III- DEVİR YOLUYLA BİRLEŞMEDE MAHSUP EDİLEBİLECEK ZARAR TUTARI

KVK’nın 9. maddesinde devir yoluyla birleşme sonucu, devrolan kurumun beyannamelerinde yer alan zararlarının mahsubu kurumun öz sermaye tutarı ile sınırlandırılmıştır. Dolayısıyla devrolan kurumun zararlarının, devralan kurumun kazançlarından mahsup edebilmesi için yukarıda belirtilen şartların yerine getirilmesinin yanı sıra devrolan kurumun öz sermayesinin bulunması gerekmektedir. Devrolan kurumun öz sermayesi, zararlarından yüksek ise zararın tamamı, düşük ise öz sermaye tutarında devralan kurumca, devrolan kurumun bünyesinde doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde, kurum kazancından mahsup edilebilecektir. Devrolan kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir.

Devir tarihi itibariyle tespit edilecek olan öz sermaye, VUK’un 192. maddesinde, aktif (mevcutlar ile alacaklar) toplamı ile borçlar arasındaki fark olarak tanımlanmıştır.

Örneğin, devrolan kurumun devir tarihi itibariyle devir bilançosuna ilişkin değerler aşağıdaki gibidir.

Buna göre söz konusu kurumun öz sermayesini formüle etmek gerekirse;

Öz Sermaye = Aktif Toplamı- Borçlar (Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar) şeklindedir. Bu durumda öz sermaye aşağıdaki şekilde hesaplanır.

Öz Sermaye = 624.000,00 – 200.000,00 – 265.000,00 – 120.000,00

Öz Sermaye = 39.000,00 TL

Örneğimizde öz sermaye tutarı 39.000,00 TL olarak hesaplanmıştır. Devrolan kurumun beyannamelerinde yer alan zararının 70.000,00 TL olduğu varsayıldığında, mahsup edilebilecek öz sermaye tutarı olan 39.000,00 TL kadar olabilecektir. Diğer taraftan beyan edilen geçmiş yıl zararlarının 35.000,00 TL olduğu varsayıldığında zararın tamamı, devralan kurum tarafından mahsup edilebilecek durumdadır.

IV- SONUÇ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 01.01.2006 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiş olup, Kanun’un ilgili maddesinde devrolan kurumun beyannamelerinde yer alan zararlarının, devralan kurumun kazançlarından mahsubu konusunda yeni esaslar belirlenmiştir. Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile birlikte devralınan kurumun faaliyetlerine 5 yıl süreyle devam edilmesi ve son 5 yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması şartları uygulamaya dahil edilmiştir. Ayrıca mahsup edilebilecek zararlar devrolan kurumun öz sermaye tutarı ile sınırlandırılmıştır.

Dolayısıyla, devir işlemi sonucu zarar mahsubu çeşitli şartlar ve mahsup tutarının hesaplanması hususunda teferruat içermektedir. Zarar mahsubu olanağından mahrum kalmamak ve bunun yanında yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler dolayısıyla vergi ziyaı cezası ile karşılaşmamak için söz konusu teferruat gözden kaçırılmamalıdır.

Mümin TÜYSÜZOĞLU(*)
Gürman MANCAOĞLU(*)
Yaklaşım Dergisi

* E. Baş Hesap Uzmanı, YMM
** Denetçi

(1) 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) Gelir İdaresi Başkanlığı Resmi İnternet Sitesi, 5520 sayılı KVK’nın 9. madde Gerekçesi.
(3) 1 Seri No.lu KV Genel Tebliği, 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.