Değerleme açısından fire, bir malın üretim veya tüketim aşamalarında kendiliğinden oluşan ve başlangıçta miktarı kesin olarak tespit edilemeyen ancak envanter sırasında kayıtlardan ortaya çıkarılabilen bir azalmayı ifade etmek için kullanılmaktadır. [1]

I- GİRİŞ

Fire, ekonomik değere sahip olan ürünlerin elde edilmesi safhasında mevcut üretim ortamı veya teknolojisi nedeniyle uğranılan hammadde veya yarı madde ve malzeme kayıplarını ifade etmektedir.Fire,aslında randıman sözcüğüyle de yakından bağlantılıdır çünkü randıman hesaplamaları yapılmadan gerçekçi fire oranlarına ulaşılması mümkün değildir.

Fire, elde edilen ürünün niteliğinden başlamak üzere, üretim safhaları,kullanılan teknoloji ve makine-teçhizatla da doğrudan doğruya bağlantılı bir konudur.Öncelikle,hatırlanması gereken ilk husus firelerin doğal bir şekilde oluşmaları nedeniyle olağan fireler kapsamında ele alınabileceği gibi gayri iradi olarak planlanamayan veya öngörülemeyen gelişmeler sonucundan olağanüstü nitelikte de oluşabileceğidir.

Fireler, maliyetleri etkileyen önemli unsurlardan birisidir. Maliyetlerde yapılacak değişikliklerde firelerin yüksek gösterilmesi olanağı her zaman mevcut bulunmaktadır. Aslında, fire konusu kendi disiplini içerisinde bilimselliği ve objektifliği yansıtan bir olgudur çünkü ancak bağımsız bir kaynak tarafından açıklanan fire oranlarının yaygın olarak kabul edilme ve uygulama olanağı bulunmaktadır. Söz konusu bağımsız kaynaklar,meslek odaları olabileceği gibi üniversiteler veya araştırma merkezleri ya da kuruluşları olabilmektedir.

II- FİRELERİN HESAPLANMASINDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR

Ticari teamüllere uygun normal fireler için takdir komisyonundan karar alınmasına ve KDV düzeltmesine gerek bulunmamaktadır. Olağan fireler için yüklenilen katma değer vergileri indirilebilecek KDV niteliğindedir.

Fireler genel bir oran olarak hesaplanmakla beraber bu oran her koşulda standart ve kesin değildir. Çünkü fireleri etkileyen pek çok unsur bulunacaktır ve her firma açısından üretim koşullarına ve teknolojisinin niteliğine göre fire oranlarının farklılık göstermesi olağandır.

Firelerin hesaplanmasında bilanço usulüne göre defter tutanlar ile işletme hesabına göre defter tutan mükellefler arasında önemli ayırımlar mevcut bulunmaktadır:   İşletme hesabına göre defter tutan mükellefler açısından alışlarla bağlantılı olarak satın almış oldukları hammaddeler doğrudan doğruya gider olarak kaydedildiği için fireler de başlangıç aşamasında muhasebe kayıtlarına gider olarak kaydedilmektedir.Olağan fireler açısından üretim aşamasında ürünler satılan malların hasılatı olarak kaydedileceğinden fireler satılan malın maliyetine dahil edilmiş olacaktır. Kısacası, fireler satış aşamasında doğacak olan kardan ayrı

olarak satılan malın maliyetine aktarılmaktadır.

Bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler için işletme bünyesinde oluşan fireler normal olarak üretimle ilgili faaliyetler kapsamında meydana gelebileceği gibi bundan ayrı olarak,olağanüstü durumlarda da oluşabilecektir. Yangın, deprem, su basması, terör olayları vb. olağanüstü durumlarda Vergi Usul Kanunu’nun 278’nci madde kapsamında emtianın değerinde bozulma,çürüme,kırılma,çatlama ve paslanma gibi haller neticesinde bir düşüklüğü meydan gelmesi halinde emsal bedelinin tespit edilmesi gerekmektedir.Bu şartlarda meydana gelecek olağanüstü firelerin takdir komisyonu tarafından belirlenmesi gerekmektedir.Takdir komisyonunun belirlediği tutarın doğrudan kayıtlara gider olarak yansıtılması gerekmektedir.

Üretim aşamasının normal işleyiş sürecinde meydan gelen firelerin ise Vergi Usul Kanunu’nun 275’nci maddesinde imal edilecek malın maliyetine eklenecek unsurlar arasında değerlendirilmesi gerekmektedir. V.U.K’nun 275’nci maddesine göre mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve hammaddelerin bedeli imal edilecek malın maliyetine eklenecek unsurlar arasında sayılmıştır.Olağan fireler de üretim aşamasında sarf olunan hammaddelerle birlikte doğrudan malın maliyetine eklenmesi gereken unsurlar arasındadır. Bu nedenle, gider olarak muhasebe kayıtlarına yansıtılması doğru değildir.

Firenin gerçekleşmesi durumu kendiliğinden meydana gelen bir azalmayı ifade etmektedir,dolayısıyla envanter işlemleri açısından firelerin değerleme imkanı bulunmamaktadır.Fire olayında en önemli husus emtiada oluşan kayıp ve azalmaların gerçek değerinin tespit edilmesidir.Çünkü,bizzat fire oranı konusunda süreklilik arz edecek veya standart olabilecek net bir değerleme yapılması söz konusu değildir. [2]

III- ÖRNEK OLAYLARLA FİRELERİN HESAPLANMASINA İLİŞKİN ÖZELLİKLER:

A- Peynir İmalatında Firelerin Hesaplanmasına İlişkin Özellikler
Türkiye’de sayısız çeşitte peynir üretilmekte ve söz konusu peynirlerin kalitesi de üretim şekillerine göre farklılık arz edebilmektedir.Peynir yapımında kullanılan temel hammadde çiğ süttür.Bugün itibariyle Gıda Kodeksinde süt ve süt ürünleri ile ilgili herhangi bir bölüm yayınlanmadığı için Türk Standartları ve Gıda Maddeleri Tüzüğü’ndeki tarifler geçerli olmaktadır.Fire hesaplamalarında geçerli orana ulaşabilmek için öncelikle 1 kg peynir elde edebilmek için kaç kg süt kullanılması gerektiğinin belirlenmesi gerekmektedir. 1 Kg peynirin üretimi aşamasında hammadde sütün kullanımından kaynaklanan işleyişte baş rolü oynayan faktör çiğ sütteki yağ,protein,yağsız kuru madde yüzdesidir.İçinde bulunulan mevsim şartları, sütün tedarik edildiği bölge ve bu bölgenin iklim özellikleri,sütün fiziksel ve mikrobiyolojik yönden kalitesi, taşıma, üretim, satış ve depolama aşamalarında oluşan fireler, ve işletme teknolojisi randıman hesaplamalarında doğrudan etkili olduğu diğer etmenlerdir. Peynir imalatında meydana gelen firelerin hesaplanmasına doğrudan etki eden unsurlardan birisi olan çiğ sütün kalitesindeki değişiklikler peynirin kuru maddesini ve bu kuru maddedeki yağa olan menfi veya müspet etkileriyle önemli sayılabilecek bir ölçüt olarak kabul edilebilir. [3]

Peynir imalatında çiğ sütün standarlizasyon işlemi önemlidir. Peynir imalatında standarlizasyon işlemi yapılmadığı hallerde krema ilavesi veya krema ayrılması söz konusu değildir. Peynir imalatında meydana gelen fireler;

a. Çiğ sütün ölçümü,taşınması ve süzülmesi aşamasında üreticilerden alındığı noktadan toplama merkezine gelinceye kadar kaplar içinde bulaşma ve kaba pislik temizlik firesi,

b. Toplama merkezlerinde ölçüm,süzme soğutma,tankere transfer,tankerden işletme tankına transfer firesi,

c. Peynir teknesindeki kayıp ve fireler,

d. Presleme ve presleme sonrası oluşan fireler,

e. Tuzlama fireleri,

f. Yüzey oluşturma fireleri,

g. Olgunlaşma fireleri,

h. Ambalaj kesim fireleri,

i. Depolama,dağıtım ve satış firelerinden oluşmaktadır.
Dünyada yaklaşık olarak 1.200 çeşitte peynir üretildiğinden bu kadar geniş kapsamlı bir çeşitlilikte elbette her peynir türüne göre ayrı ayrı fire oranı hesaplanmasında güçlükler doğabilir.Fakat, peynirin temel hammaddesi süt olduğundan üretim aşamasında sütün ısıtılmasından, kültür ilavesine, mayalanmasına,pıhtı işleme zamanının tespitine, peynir suyunun ayarlanmasına ve depolamaya kadar pek çok aşamada üretici birimlerin veya kuruluşların üretim teknolojilerinden ileri gelen farklılıklar söz konusu fire oranlarının belirlenmesinde etkili olacaktır.

B- Ekmek İmalatında Firelerin Hesaplanmasına İlişkin Özellikler

Ekmek imalatında meydana gelecek firelerin hesaplanmasına etki eden en önemli unsurlardan birisi kullanılan unun standardı ve kalitesidir. Tıpkı peynir üretiminde hammadde olan sütte olduğu gibi ekmek üretiminin de hammaddesi olan unun pek çok türde standarda sahip olduğunu görmekteyiz.Hatta,unların üretildikleri bölgelerin özelliklerine göre de ayrı bir sınıflandırma yapılabileceğini de göz ardı etmemek gerekir.

Un standartlarının yanı sıra, rutubet faktörü de ekmek üretiminde fire oranlarını etkilemektedir ve her farklı standartta un için değişik rutubet oranları da mevcut bulunmaktadır.

Ekmek üretiminde kullanılan unlar Tip-4 ve Tip-3 standardındaki unlar olup,Tip-2 ve Tip-1 unlar ise daha çok baklava ve börek imalatında sarf edilmektedir.Ekmek üretiminde fire oranlarının hesaplanmasında kullanılan unların nitelikleri itibariyle taşıdıkları rutubet oranları ve imalat safhasında sarf edilen tuz da etkili olmaktadır.Ayrıca, bahsedilen normal fire oranlarına üretim aşamasının sonunda oluşan yanık, artık ve bozuk ekmek kırıntılarını ve parçalarını da farklı bir oranla ilave etmek gerekebilir. [4]

C- Kumaş İmalatında Firelerin Hesaplanmasına İlişkin Özellikler

Kumaş imalatında firelerin hesaplanması açısından dikkat edilmesi gereken en önemli ayırım öncelikle ham dokuma kumaş ile ipliği boyalı dokuma kumaş farklılığı üzerine kuruludur.Fire oranlarının hesaplanmasında kumaşın hammaddesi olan iplik ise bu başlığın kapsamı dışında kalmaktadır.Örme kumaş imalinde ise üretim aşamaları itibariyle fire oranları ayrı ayrı değerlendirmek gerekmektedir.İplik,örme safhası,iplik aktarma,kasar ve boyama, kenar kesme – ram - sanfor, şardon - zımpara, baskı, trambler ve kurutma, tıraşlama gibi değişik aşamalarda farklı fire oranları ortaya çıkmaktadır. [5]

İmalat safhasında dokunan kumaş türleri; tekstüre polyester, viskon terilen, viskon emprime, pamuklu, sentetik, jarse, kadife vb. olarak çeşitlere sahip bulunmaktadır. İmalat safhasında oluşan fireler genel olarak sınıflandırıldığında;satış firesi,top halinde alınan kumaşların 30-40 mt’lik bölümler halinde kesilmesinden ötürü ortaya çıkan kesim firesi, kumaş toplarının başında ve sonunda yer alan top başı ve top sonu firesi, çekme firesi, stok firesi gibi değişik şekillerde ortaya çıkabilmektedir.Kumaş toptan ticaretinde; firelere ilişkin ilginç ve kayda değer ayrıntılar mevcut bulunmaktadır.Şöyle ki;kumaş topları veya kumaş başların-

da satılamayacak derecede boyasız ve bozuk kısımlar bulunmakla birlikte bunları fire olarak değerlendirmek doğru değildir.Büyük kumaş toplarının bölünmesi sırasında makas payını da olağan fireler içerisinde kabul etmemek gerekir.Toptan kumaş ticaretinde fire hesaplamasına konu teşkil edecek tek somut durum,sentetik iplikten üretilen kumaşların durdukça kendiliğinden çekmesidir ki bu fire de en fazla % 1.5 civarında gerçekleşebilir.Makas payına ilişkin fire ise ancak perakende satış aşamasında gündeme gelmektedir.Bu ayrıntılardan başka, kumaş boya ve tebdili aşamasında da bu işlemler nedeniyle firelerin çıkması olağandır. [6]



Yukarıda örnekleri verilen fire hesaplamalarından anlaşılacağı üzere, bir ticari veya imalat sektöründe tek bir standart fireden bahsetmek mümkün değildir.Çünkü, her bir ürünün kendi içinde üretim aşamasından veya ürün özelliklerinden ve çeşitlerinden doğan şartlar farklılık gösterdiğinden,söz konusu üretim faaliyetleri kapsamında birden fazla fire oranı ve farklı fire halleri meydana gelebilmektedir.

III- FİRELERİN MUHASEBE BOYUTU VE DEĞERLENDİRMELER

İktisadi ve teknik icaplara ve ilgili meslek odası veya kuruluşu tarafından belirlenmiş olan firelerden kaynaklanan fiili sayım noksanları,659-Diğer Olağan Gider ve Zararlar Hesabı’na borç,153-Ticari Alacaklar Hesabı’na alacak kaydedilerek işlem yapılmalıdır.

Danıştay kararları ve vergi idaresinin uygulamaları gereğince, fireler değer düşüklüğü kapsamında kabul edilerek söz konusu kayıpların zarar yazılabilmesi veya karşılık olarak kaydedilebilmesi için takdir komisyonu kararlarına gereksinim bulunmaktadır.Dikkat edilmesi gereken konu;mükelleflerin takdir komisyonu kararlarına karşı dava açamamalarıdır çünkü bu kararlar doğrudan doğruya mükelleflere tebliğ edilmemektedir.

Yazımızın başlangıç kısmında belirtildiği üzere; normal nitelikteki firelerin üretim giderleri içerisine dahil edilmesi böylelikle yarı mamul ve mamul maliyetlerine yansıtılması doğru olacaktır.Fireler, bulundukları aşama itibariyle da farklı maliyetlere yansıtılabilmektedir. Örneğin,üretim aşamasından önce meydana gelen fireleri üretim maliyetleriyle ilişkilendirmeden satış maliyetleri kapsamına dahil edilmesi daha rasyonel olacaktır.Kabul edilebilir sınırların dışında kalan olağanüstü firelerin nedenlerinin araştırılarak bulunması bir zorunluluktur.

Tekdüzen Hesap Planı açıklamalarına göre; fireler “Stok Değer Düşüklüğü” karşılığı olarak 158 no’lu hesapta izlenebilmektedir. 1 No’lu Muhasebe Genel Tebliği’ne göre; stok değer düşüklüğü hesabı “Bu hesap, yangın, deprem, su basması gibi doğal afetler ve bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak, teknolojik gelişmeler ve moda değişiklikleri nedeniyle stokların fiziki ve ekonomik değerlerinde önemli azalışların ortaya çıkması veya bunların dışında diğer nedenlerle stokların piyasa fiyatlarında düşmelerin meydana gelmesi dolayısıyla, kayıpları karşılamak üzere ayrılan karşılıkların izlendiği hesap” olarak tanımlanmıştır.

IV- SONUÇ

Temel olarak fire kavramı, miktar azalması ile doğrudan bağlantılıdır. Söz konusu miktar azalışları üretim aşamasında oluşabileceği gibi satış aşamasında veya muhafaza amacıyla stoklama aşamasında da meydana gelebilmektedir.Gayri maddi mallar için fire oluşmayacağı gibi bu tip mallarda meydan gelen değer kayıpları bu kapsamda değerlendirilemez.Fireler,doğrudan maliyeti zincirleme olarak kar oranı ve satış fiyatlarını etkileyici bir unsur olarak kabul edilmektedir.

Bugünkü teknolojik koşulların getirdiği değişimler sonucunda üretim sürecinde meydan gelen yenilikler nedeniyle fire oranları eski dönemlere nazaran önemli oranlarda düşüşe sahne olmaktadır. Dolayısıyla, üretim teknolojisinin eski veya yeni olmasının söz konusu ekonomik kayıpların büyüklüğüne etki ettiği bir gerçektir.

Yapılacak olan kaydi envanter ve randımana yönelik vergi incelemelerinde fire oranlarının hammadde,yarı mamul ve mamulle birlikte, üretim, depolama ve lojistik aşamalarında dikkate alınması gerekmektedir. Randıman incelemelerinin sonuçlarının gerçeğe en yakın şekilde belirlenebilmesi için sağlıklı ve doğru fire oranlarının bilinmesi mecburiyeti bulunmaktadır.Bu itibarla,gerçeği yansıtmayan fire kararlarının esas alınması halinde de söz konusu sonuçların da sağlıklı olacağını ileri sürmek mümkün olmayacaktır.Bu durumda, herhangi bir emtia ile ilgili farklı fire oranlarının mevcudiyeti olasılığında gerçeğe en yakın oranın araştırılması objektiflik kriteri gereğidir.

Ercan ALPTÜRK

YMM

--------------------------------------------------------------------------------
[1].M.Ali ÖZYER,”Değerleme Açısından Fire ve Zayi Olma” Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 203, Sayfa: 23.
[2] Recep KARAPINAR,”Fire Giderlerinin Tespiti ve Değerlendirilmesi”,Vergi Sorunları, Sayı:171,Aralık 2002,s:44.
[3] Peynir üretimine ilişkin fire hesaplamalarına ait bilgiler http://www.ito.org.tr web sitesinden alınmıştır.
[4] Ekmek üretimine ilişkin fire hesaplamalarına ait bilgiler http://www.ito.org.tr web sitesinden alınmıştır.
[5] Kumaş üretimine ilişkin fire hesaplamalarına ait bilgiler http://www.ito.org.tr web sitesinden alınmıştır
[6] Kumaş üretimine ilişkin fire hesaplamalarına ait bilgiler http://www.mukellefgazetesi.com.tr web sitesinden alınmıştır.