193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre birden fazla işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret geliri elde edenler, birinci işverenden sonraki ücret gelirleri belli bir tutarı aştığında yıllık beyanname vermek zorundadırlar.

I- GİRİŞ

Bu sebepten dolayı, günümüzde bazı işverenler tarafından başka kurum ve kuruluşlarda çalışmakla birlikte, aynı dönemde kendi bünyelerinde bulunan yönetim ve denetim kurulu başkan ve üyeliklerinde görev yapan kişilere yapılan ücret ödemeleri sebebiyle, yıllık beyanname verme sınırının aşılması halinde beyan edilen ücret gelirleri üzerinden tahakkuk edecek gelir vergisinin kendileri tarafından karşılanacağı taahhüt edilerek sözleşme yapılabilmektedir. Bu çalışmada bir işverene bağlı olarak çalışan bir ücretliye, ikinci bir işveren tarafından yapılacak ücret ödemesi sonucunda ortaya çıkan vergi farkının, ikinci işveren tarafından karşılanması durumunda, konunun ücretli ve işveren açısından vergisel boyutu ele alınacaktır.

II- ÜCRET GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu ve ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiş olup; aynı maddenin üçüncü fıkrasının (4) numaralı bendinde de “Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler”in ücret ödemesi sayılacağı hükme bağlanmıştır. Yönetim kurulu başkan ve üyelerine yapılan ödemelerden bu bent kapsamında ücret sayılacak ödemeler aylık, huzur hakkı, tazminat ve benzeri adlar altında yapılan ve kâr üzerinden hesaplanmayan ödemelerdir. Yönetim kurulu başkan ve üyelerine ödenen kâr payları GVK’nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendi hükmü uyarınca menkul sermaye iradı sayılmıştır. Denetim kurulu başkan ve üyeleri ile tasfiye memurlarına yapılan ödemelerin tamamı ücrettir.[1]

Gelir Vergisi Kanunu’nun 62. maddesinde ise işverenlerin, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olduğu belirtilmiş ve aynı Kanunun 94. maddesinde ise yaptıkları ödemelerden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları belirtilmiştir. Aynı maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104. maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

128 Seri No.lu[2] Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne göre, bir hizmet erbabının yıl içinde birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretin ayrı ayrı vergi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. Dolayısıyla, vergi tarifesi her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanacaktır. Öte yandan, hizmet erbabının devamlı olarak çalıştığı işverene bağlı olarak elde ettiği ücret gelirinin yanında, aynı işveren bünyesinde yönetim ve denetim kurulu başkan veya üyeliği yapması sonucunda elde ettiği ücret gelirinin tek işverenden elde edilen ücret olarak; farklı işveren bünyesindeki yönetim ve denetim kurulu başkan veya üyeliğinden elde edilen ücret gelirinin ise ayrı işveren olarak dikkate alınması ve vergilendirmenin ona göre yapılması gerekmektedir.

GVK’nın “Gelirin Toplanması ve Beyanı” başlıklı 85. maddesine göre; mükellefler, yedi gelir unsurundan (Ticarî kazançlar, ziraî kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar) bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için Gelir Vergisi Kanunu’nda aksine bir hüküm olmadığı sürece yıllık beyanname vermek zorundadırlar. Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu’na göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur. GVK’nın “Toplama Yapılmayan Haller” başlıklı 86. maddesinin birinci fıkrasında; maddede belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmeyeceği ve diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirlerin yıllık beyannameye dahil edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

A- TEK İŞVERENDEN ALINMIŞ VE TEVKİF SURETİYLE VERGİLENDİRİLMİŞ ÜCRETLER İÇİN YILLIK BEYANNAME VERİLMEYECEKTİR

Öncelikle şunu belirtmek gerekir ki, tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirleri (GVK’nın 64. maddesinde yer alan diğer ücretler hariç) için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir. GVK’nın 95. maddesinde de tevkifata tabi olmayan ücretler belirtilmiş ve vergi tevkif usulünün geçerli olmadığı durumlarda ücret gelirlerinin yıllık beyanname ile beyan edileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre; ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı ile GVK’nın 16. maddesinde yazılı istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri için tevkifat yapılmayacağından ücret gelirini elde edenler tarafından yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 86. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, GVK’nın 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil) için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin yıllık beyannameye dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre, tam mükellef gerçek kişilerin, tek işverenden aldıkları ve tevkif suretiyle vergilendirilen ücret gelirleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeleri gerekmemektedir. Birden fazla işverenden ücret geliri elde edilmesi durumunda ise birden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2010 yılı gelirleri için 22.000 TL ) aşmaması halinde birinci işverenden alınan da dahil olmak üzere ücret gelirlerinin tamamı için yıllık beyanname verilmeyecektir.

B- BİRDEN FAZLA İŞVERENDEN TEVKİF SURETİYLE VERGİLENDİRİLMİŞ ÜCRET ALAN VE BİRDEN SONRAKİ İŞVERENDEN ALDIĞI ÜCRET TOPLAMI 2010 YILINDA 22.000 TL’Yİ AŞAN ÜCRETLİ YILLIK BEYANNAME VERECEKTİR

Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-b maddesinin parantez içi hükmüne göre, birden fazla işverenden ücret alan ücretliler, birden sonraki işverenden alınan ücretler toplamının GVK’nın 103. maddesindeki vergi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2010 yılı için bu tutar 22.000 TL’dir) aşması durumunda, tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretlerin tamamı için yıllık beyanname verecektir. 2010 yılı için belirlenen 22.000 TL’nin aşılması halinde, birinci işverenden elde edilen ücret tutarı da dahil olmak üzere ücret gelirlerinin tamamı yıllık beyanname ile beyan edilecek ve beyanname üzerinden hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif suretiyle kesilen vergiler mahsup edilerek, kalan vergi tutarı ödenecektir. Maliye Bakanlığınca çıkarılan 11.02.2004 tarihli 16 No.lu Gelir Vergisi Sirkülerine göre, mükellef birinci işvereni serbestçe kendisi seçebilecektir. Ayrıca, beyanname verme sınırının dikkate alınmasında işverenler tarafından ödenen ücretin brüt tutarlarının esas alınması gerekmektedir.

Örnek: Ücretli Bay (X), 2010 yılında 3 ayrı işverenden toplam 51.000 TL ücret geliri elde etmiş ve ücret gelirlerinin tamamı yıl içinde tevkif suretiyle vergilendirilmiştir.

1. İşverenden alınan ücret (Genel müdür) 30.000 TL

2. İşverenden alınan ücret (Yönetim kurulu üyeliği) 19.000 TL

3. İşverenden alınan ücret (Yönetim kurulu üyeliği) 5.000 TL

Beyan edilmesi gereken ücret tutarı 54.000 TL

Örnekteki ücretli 1. işveren olarak, genel müdür unvanı ile devamlı olarak çalıştığı ve 30.000 TL ücret aldığı işvereni tercih etmiştir. Bu durumda, GVK’nın 86/1-b maddesine göre ücretlinin diğer işverenlerden elde ettiği ücret tutarı olan (19.000+5.000=) 24.000 TL, 2010 yılı için beyan sınırı olan 22.000 TL’yi geçtiğinden, 54.000 TL’lik ücret gelirinin tamamı yıllık beyanname ile beyan edilecektir. Yıl içinde üç işveren tarafından tevkif suretiyle kesilen gelir vergisi ise yıllık beyannamede hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.

III- İŞVEREN VE ÜCRETLİ ARASINDA NET ÜCRET ANLAŞMASI YAPILMASI DURUMUNDA ORTAYA ÇIKAN VERGİ YÜKÜNÜN KARŞILANMASI

Yukarıda yer alan örnekte, ikinci işveren ile ücretli arasında net ücret anlaşması yapıldığını ve anlaşmada ücretlinin bu ücret gelirinden dolayı yıllık beyanname vermesinin söz konusu olması durumunda, ortaya çıkacak gelir vergisi farkının karşılanmasının benimsendiğini varsayalım. Gelir Vergisi Kanunu’nun “Vergi Tevkifatında Uyulacak Esaslar” başlıklı 96. maddesinde, “Vergi tevkifatı, 94. madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.

Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.” hükmü yer almaktadır. Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, işverenler ile yönetim ve denetim kurulu üyeleri arasında ücret ödemesinin net ücret olarak kararlaştırılması halinde, ücretin brütü üzerinden tevkif edilecek verginin işveren tarafından üstlenilmesi suretiyle, net ücret ödemesi yapılması mümkün bulunmaktadır.

Bu durumda, işveren ile yönetim ve denetim kurulu üyeleri arasında net ücret ödemesi kararlaştırılmış ve GVK’nın 86/1-b maddesi gereğince verilen yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden doğacak gelir vergisi farkının da işveren tarafından karşılanması benimsenmiş ise aylık net ücret ödemelerinde olduğu gibi, hizmet erbabının yüklendiği vergi farkını karşılamak üzere ödenen ücretin de brütü bulunacak ve tevkif edilecek vergiler işveren tarafından karşılanmak suretiyle net ücret ödemesi yapılacaktır. Yani burada, işveren tarafından karşılanan gelir vergisi tutarı da hizmet erbabına sağlanan bir menfaat niteliğinde olup, ücret kapsamında değerlendirilecektir. Dolayısıyla, gelir vergisi farkını karşılamak üzere ödenen bu tutarın (ücretin) brütü bulunacak ve tevkif edilecek vergiler işveren tarafından karşılanmak suretiyle net ücret ödemesi yapılabilecektir.

IV- YILLIK BEYANNAME ÜZERİNDEN TAHAKKUK EDEN VERGİYİ HİZMET ERBABI ÖDEYECEKTİR

İşverenler ile yönetim ve denetim kurulu üyeleri arasında net ücret ödemesi kararlaştırılmış olsa dahi, GVK’nın 86/1-b maddesi gereğince yıllık beyanname vermek durumunda olan kişiler (yönetim ve denetim kurulu üyeleri), söz konusu ücretlerinin yıllık beyanname ile beyan edilmesi nedeniyle hesaplanan gelir vergisinden, mükellef olarak kendileri sorumlu olacaktır. Hizmet erbabının tahakkuk edecek gelir vergisini, işvereni ile yapmış olduğu sözleşmeyi ileri sürerek, kendisinden değil, işvereninden istenmesi gerektiğini ileri sürmesi mümkün değildir. Çünkü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinin 3. fıkrasında yer alan “Vergi kanunları ile kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairesini bağlamaz” hükmü gereğince bu durum vergi idaresini bağlamamaktadır. Bu nedenle, tahakkuk eden gelir vergisinin hizmet erbabı tarafından vergi dairesine ödenmesi gerekmektedir. Öte yandan, hizmet erbabı, katlandığı bu vergi yükünü sözleşme gereğince işvereninden talep etmesi ve işverenin de bu gelir vergisini karşılaması halinde, bu ödemenin de net ücret ödemesi olarak kabul edilerek brütünün bulunması ve gelir vergisi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.

Konu hakkında vergi idaresine; bir işveren tarafından yönetim ve denetim kurulu üyeliği görevlerinde bulunan kişilere ücretlerinin net olarak ödendiği, ancak bu kişilerin başka kurumlardan da ücret geliri elde etmeleri nedeniyle, birden fazla işverenden elde ettikleri ücret gelirlerinin beyan sınırını aştığı ve ücret gelirlerini yıllık beyanname ile beyan etmelerinden dolayı ilave vergi yükünün işverenden talep edildiği belirterek, ilave vergi yükünün işveren tarafından ödenip ödenmeyeceği konusunda sorulan bir soruya, “…söz konusu ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi nedeniyle ilave bir gelir vergisi hesaplanması halinde bu vergi, mükellef olan ücretliden aranacaktır. Ödenen gelir vergisinin şirketinizden talep edilmesi hususu, Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinde yer alan “ Vergi kanunları ile kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairesini bağlamaz" hükmü gereğince durumu değiştirmemektedir. Buna göre, net ücret üzerinden anlaşmaya varılmış olması durumunda, gelir vergisi brüt tutar üzerinden hesaplanacak olup, bu vergiyi şirketinizin karşılaması halinde ise bunun da ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir.”[3]şeklinde görüş verilmiştir.

V- SONUÇ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 86. maddesine göre, tam mükellef gerçek kişilerin, tek işverenden aldıkları ve tevkif suretiyle vergilendirilen ücret gelirleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeleri gerekmemektedir. Birden fazla işverenden ücret geliri elde edilmesi durumunda ise birden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir dilimimde yer alan tutarı aşması halinde birinci işverenden alınan da dahil olmak üzere ücret gelirlerinin tamamının yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekir. Birden fazla işverenden ücret alınması halinde birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı ücretli tarafından serbestçe belirlenecektir.

Bu kapsamda, bir işverene bağlı olarak ücret geliri elde eden bir ücretlinin, farklı bir işveren bünyesinde bulunan yönetim ve denetim kurulu başkan veya üyeliğinden dolayı ücret geliri elde etmesi durumunda, söz konusu ödeme ikinci işverenden elde edilmiş sayılacak ve elde edilen ücretler toplamının Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması durumunda, izleyen yılda yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Yönetim ve denetim kurulu başkan veya üyeliğinden elde edilen ücret nedeniyle beyanname verilmesi sonucunda tahakkuk eden gelir vergisinin ilgili işveren tarafından karşılanması durumunda ise; ücretliye ödenen bu tutar ücret olarak değerlendirilecek ve söz konusu vergi farkı net ücret ödemesi olarak brüte tamamlanıp, üzerinden GVK’nın 94, 103 ve 104. maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

İmdat TÜRKAY*
Yaklaşım

(*) Gelir İdaresi Başkanlığı Şube Müdürü

[1] Kazım YILMAZ, Ücretlerin Vergilendirilmesi, Ce-Ka Yayınları, Haziran 2005, Ankara, s.33
[2] 31.01.1981 tarih ve 17237 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, 05.07.2005 tarih ve 29809 sayılı Özelgesi.