Ticari mahiyette olmayan konut ve işyeri alım satımına ülkemizde sıklıkla rastlanılmaktadır. Örneğin bir memur, işçi ya da bir emekli, sahibi olduğu konutu ya da işyerini bir süre sonra çeşitli gerekçelerle satabilmektedir.

1-GİRİŞ

Veyahut ticari zirai veya mesleki faaliyeti olan biri, envanterine dahil olmayan gayrimenkulünü (konut veya işyeri) aynı şekilde satabilmektedir.

Bu tür işlemlerden elde edilen gelirler, belirli şartların varlığı halinde, vergiye tabi tutulmaktadır. Çalışmamızın takip eden bölümlerinde, ticari mahiyette olmayan konut ve işyeri satışlarından elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin açıklamalara yer verilecektir.

2-YASAL DÜZENLEMELER

2.1-Gerçek Kişilerce Ticari Mahiyette Olmayan Konut ve İşyeri Satışlarından Elde Edilen Kazançlar Değer Artışı Kazancıdır

GVK’nın birinci maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu hükme bağlanmıştır. Anılan Kanun’un ikinci maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar sayılmak suretiyle tespit edilmiştir. Madde hükmünde bunların; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, menkul sermaye iratları, gayrimenkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olduğu belirlendikten sonra aksine hüküm olmadıkça bu kazanç ve iratların tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınacakları hükme bağlanmıştır.

Gelirin unsurlarından biri olan “diğer kazanç ve iratlar” iki başlık halinde değerlendirilmiş olup bunlar, “değer artışı kazançları” ve “arızi kazançlar”dır.

GVK’nın mükerrer 80’inci maddesinin (6) numaralı bendinde, ivazsın iktisap edilenler hariç olmak üzere aynı Kanunun 70’inci maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller hariç) ve hakların iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı olduğu hükme bağlanmıştır. Sözü edilen 70’inci maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde tanımlanan mallardan biri binalardır. Bu kapsamda gerçek kişilerce konut veya işyerlerinin iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak vergiye tabi olmaktadır.

Öte yandan ivazsız (karşılıksız) iktisap edilen konut ve işyerlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar, herhangi bir süre sınırlaması olmaksızın, vergiye tabi tutulmamaktadır. Dolayısıyla miras ya da bağış yoluyla edinilen konut veya işyerlerinin satışından elde edilen kazançlar verginin konusuna girmemektedir. Bunların iktisap tarihinden itibaren ne sürede elde tutulduğunun önemi yoktur.

Öte yandan GVK’ya 5615 sayılı Kanun’un 11’inci maddesiyle eklenen geçici 71’inci maddede, “Bu Kanun’un mükerrer 80’inci maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin uygulanmasına ilişkin olarak, 70’inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde sayılan ve 1.1.2007 tarihinden önce iktisap edilmiş olan mal (gerçek usulde vergilendirilen çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde dört yıllık süre esas alınır.” hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla 1.1.2007 tarihinden önce iktisap edilmiş konut ve işyerlerinin elden çıkarılmasında beş yıl değil, dört yıllık sürenin esas alınması gerekmektedir.

Burada geçen “elden çıkarma” deyimi, konut ve işyerlerinin satılmasını, bir ivaz karşılığında devir ve temlik edilmesini, trampa edilmesini, takasını, kamulaştırılmasını, devletleştirilmesini, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmekte olup bu husus mükerrer 80’inci maddede açıkça belirtilmiştir.

Bütün bu açıklamalar ışığında, ivazsız iktisap edilenler hariç olmak üzere, gerçek kişiler tarafından konut ve işyerlerinin iktisap tarihinden itibaren beş yıl (1.1.2007 tarihinden önce iktisap edilenler için dört yıl) içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulacaktır.

2.2-Endeksleme Uygulaması

Değer artışı kazançlarına ilişkin GVK’da yer alan endeksleme uygulamasının amacı, iktisap edilen mal ve hakların elden çıkarılmasında, elden çıkarma bedelinden düşülecek iktisap (maliyet) bedelinin güncellenmesidir. Paranın satın alma gücünde zamanla meydana gelen azalışlar mal ve hakların iktisap bedelini gerçeği yansıtmaktan çok uzak bir hale getirebilmektedir. Özellikle uzun süreli enflasyonist dönemlerde bu husus kendini çok daha açık bir şekilde göstermektedir. Bu durum ise fiktif kârların oluşmasına ve nihai olarak gerçekte elde edilmeyen bir tutar üzerinden vergi alınmasına neden olmaktadır.

GVK’nın safi değer artışını düzenleyen mükerrer 81’inci maddesinin son fıkrasına göre mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere, Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Bu hesaplama yapılırken, mal ve hakkın iktisap edildiği aydan bir önceki aya ait endeks değeri ile elden çıkarılan aydan bir önceki aya ait endeks değeri kullanılarak iktisap bedeli gerçek değerine yükseltilmektedir. Öte yandan GVK’nın mükerrer 81’inci maddesinin son fıkrası uyarınca, 01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilecek gelirlere uygulanmak üzere mal ve hakların elden çıkarılmasında, iktisap bedelinin toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında arttırılabilmesi için, endeksteki artış oranının %10 veya üzerinde olması gerekmektedir.

Bunun yanında, 5479 sayılı Kanunun 11’inci maddesiyle GVK’nın mükerrer 298’inci maddesine eklenen fıkrada; “vergi kanunlarında yer alan ‘toptan eşya fiyatları genel endeksi’ ibaresi ‘üretici fiyatları genel endeksi’ ve ‘TEFE’ ibaresi ‘ÜFE’ olarak uygulanır.” hükmü yer aldığından, anılan kanunun geçerlik tarihi olan 01.01.2006 tarihinden itibaren endeksleme uygulamasında, üretici fiyatları genel endeksi (ÜFE) dikkate alınmaktadır.

Dolayısıyla, konut veya işyerlerinin elden çıkarılmasından doğan gerçek kazancı tespit edebilmek için söz konusu kazancı, paranın satın alma gücündeki azalmadan, bir başka deyişle enflasyondan arındırmak gerekmektedir.

Bu bilgiler ışığında, elde tutma süresinin sağlanması nedeniyle vergilendirilmeyecek olanlar dışında, konut veya işyerlerinin elden çıkarılmasından doğan safi kazancın tespitine ilişkin uygulamanın aşamalarını aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.

a) Konut veya işyerinin iktisap tarihinden önceki aya ilişkin ÜFE (X) endeksi tespit edilecektir,

b) Konut veya işyerinin elden çıkarıldığı aydan önceki aya ilişkin ÜFE (Y) endeksi tespit edilecektir,

c) (X) ve (Y) kullanılarak ilgili döneme ilişkin endeks artışı oranı bulunacak, tespit edilen endeks artışı oranı %10 veya daha fazla ise konut veya işyerinin iktisap bedelinin reel değerinin belirlenmesine ilişkin endeksleme yapılacaktır,

d) Tespit edilen endeks artışı oranı %10’un altında ise konut veya işyerinin iktisap bedelin reel değerinin belirlenmesine ilişkin endeksleme yapılmayıp, elden çıkarma bedelinden iktisap bedeli düşülerek gayrisafi değer artışı kazancı bulunacaktır,

e) Endeksleme yapılırken [(Y / X) * iktisap bedeli] formülü kullanılarak konut veya işyerinin reel (endekslenmiş) iktisap bedeli tespit edilecektir,

f) Konut veya işyerinin elden çıkarılmasına ilişkin bedelden, endekslemeye tabi tutulmuş reel iktisap bedeli çıkarılarak gayrisafi değer artışı kazancı bulunacaktır.

2.3-Safi Değer Artışı Kazancının Tespitinde İndirilebilecek Giderler

GVK’nın birinci maddesinde gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak tanımlanmıştır. İkinci maddenin son fıkrasında da bu anlayış korunmuş ve aksine hüküm olmadıkça kazanç ve iratların gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınacakları hükme bağlanmıştır.

Gelirin safi olması, gelirin elde edilmesi ve idame ettirilmesi sırasında yapılan giderlerin gayrisafi hâsılattan indirilmesine imkân tanınması, kalan tutarın gelir olarak kabul edilip vergilendirilmesi anlamına gelmektedir.

Bu anlayış çerçevesinde bütün gelir unsurlarında olduğu gibi değer artışı kazançlarında da safi tutarının hesaplanmasında bir takım giderlerin indirimi kabul edilmiştir.

GVK’nın “Safi değer artışı” başlıklı mükerrer 81’inci maddesine göre değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur.

Dolayısıyla anılan madde hükmü kapsamında gerçek kişilerce konut veya işyeri satışlarına ilişkin hesaplanan gayrisafi değer artışı kazancından, elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderler ile ödenen vergi ve harçlar düşülerek safi değer artışı kazancı bulunacaktır.

2.4-İstisna Uygulaması

GVK’nın mükerrer 80’inci maddesi hükmüne göre, 01.01.2006 tarihinden itibaren, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar hariç, bir takvim yılı içinde elde edilen değer artışı kazançlarının 7.700 TL tutarındaki kısmı (273 seri no’lu GVK Genel Tebliği ile 2010 yılı için belirlenen tutar) gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Bu kapsamda konut veya işyeri satışları nedeniyle elde edilen safi değer artışı kazançlarının 2010 yılı için 7.700 TL tutarındaki kısmı gelir vergisinden istisna edilmiştir. GVK’nın 86/1-a maddesi hükmü gereğince bu tutara kadar olan değer artışı kazançları için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek, diğer gelirler için beyanname verilmesi durumunda beyannameye dâhil edilmeyecektir.

3-ÖRNEKLER

Örnek 1: Bayan (A) 10.10.2008 tarihinde miras yoluyla edindiği konutu 26.7.2010 tarihinde 250.000 TL bedel karşılığında satmıştır.

Bayan (A) konutu ivazsız (karşılıksız) olarak elde ettiği için, elde tutma süresi ne olursa olsun burada vergiye tabi bir gelir söz konusu olmayacaktır. Bir başka ifade ile buradan elde edilen gelir verginin konusuna girmemektedir.

Örnek 2: Bay (B) 11.11.2005 tarihinde 350.000 TL ödeyerek satın aldığı işyerini, 24.1.2010 tarihinde 550.000 TL karşılığında satmıştır.

İşyeri Bay (B) tarafından 1.1.2007 tarihinden önce iktisap edildiği için elde tutma süresine ilişkin 5615 sayılı Kanun’un 11’inci maddesiyle yapılan düzenlemeden önceki hükümler geçerli olacaktır. Bu durumda elde tutulmaya ilişkin 5 değil, 4 yıllık süre esas alınacaktır. Örneğimizde işyerinin elde tutma süresi 4 yıl, 2 ay ve 13 gündür. Bu durumda işyeri, 4 yıl süre ile elde tutulduktan sonra satıldığı için söz konusu satıştan elde edilen kazanç vergiye tabi olmayacaktır.

Örnek 3: Bayan (C) 16.6.2008 tarihinde 150.000 TL ödeyerek satın aldığı konutu 27.5.2010 tarihinde 200.000 TL karşılığında satmıştır. Bayan (C) satışa ilişkin 3.300 TL tapu harcı ödemiş olup başkaca gideri bulunmamaktadır.

Mayıs 2008 dönemine ilişkin ÜFE endeksi: 163,93

Nisan 2010 dönemine ilişkin ÜFE endeksi: 176,64

Örneğimizde konut 1 yıl 11 ay 11 gün elde tutulduğu için vergiye tabi olmama için gereken 5 yıllık elde tutma süresi sağlanamamıştır. Dolayısıyla konut satışından elde edilen kazanç vergiye tabi olacaktır. Öte yandan konutun iktisap ve elden çıkarma dönemlerine ilişkin ÜFE endeks artışı oranı [(176,64 - 163,93) – 1 =] %7,75 olarak hesaplanmaktadır. Bu oran kanunla belirlenen %10 oranının altında kaldığı için değer artışı kazancının tespitinde endeksleme yapılmayacaktır. Bu durumda gayri safi değer artışı kazancı (200.000 – 150.000 =) 50.000 TL olarak hesaplanacaktır. Safi değer artışı kazancını bulmak için bu tutardan, elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderler ile ödenen vergi ve harçlar düşülecektir. Bayan (C)’nin bu satışa ilişkin giderleri 3.300 TL tapu harcından ibaret olduğunu göre safi değer artışı kazancı (50.000 – 3.300 =) 46.700 TL olarak hesaplanacaktır.

Bu tutarın 7.700 TL’lik kısmı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre, Bayan (C)’nin bu işlem nedeniyle 2010 yılı için vergiye tabi geliri (46.700 – 7.700 =) 39.000 TL olarak hesaplanacaktır. Bayan (C) bu tutarı, GVK’nın 92’nci maddesine göre, 2011 yılının 1-25 Mart tarihleri arasında vereceği yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edecek, tahakkuk eden gelir vergisini ise 117’nci maddeye göre Mart ve Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödeyecektir.

Örnek 4: Bay (D) 4.4.2007 tarihinde 250.000 TL ödeyerek satın aldığı işyerini, 3.3.2010 tarihinde 500.000 TL karşılığında satmış, satışa ilişkin 8.250 TL tapu harcı, 15.000 TL emlakçı komisyonu ödemiştir.

Mart 2007 dönemine ilişkin ÜFE endeksi: 139,02

Şubat 2010 dönemine ilişkin ÜFE endeksi: 169,29

Örneğimizde vergiye tabi olmama için gereken elde tutma süresi sağlanamamıştır. Dolayısıyla işyeri satışından elde edilen kazanç vergiye tabi olacaktır. Öte yandan işyerinin iktisap ve elden çıkarma dönemlerine ilişkin ÜFE endeks artışı oranı [(169,29 - 139,02) – 1 =] %21,77 olarak hesaplanmaktadır. Bu oran kanunla belirlenen oranı (%10 veya üzeri) sağladığı için değer artışı kazancının tespitinde endeksleme yapılacaktır.

Bu durumda söz konusu işyerinin endekslenmiş iktisap bedeli (250.000 * 1,2177 =) 304.425 TL, gayri safi değer artışı kazancı ise (500.000 – 304.425 =) 195.575 TL olarak hesaplanacaktır. Bu tutardan safi değer artışı kazancını bulmak için elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderler ile ödenen vergi ve harçlar düşülecektir. Bay (D)’nin bu satışa ilişkin giderleri 8.250 TL tapu harcı ve 15.000 TL emlakçı komisyonundan ibaret olduğunu göre safi değer artışı kazancı [(195.575 – (8.250 + 15.000) =] 172.325 TL olarak hesaplanacaktır.

Bu tutarın 7.700 TL’lik kısmı gelir vergisinden istisna edildiğine göre, Bay (D)’nin bu işlem nedeniyle 2010 yılı için vergiye tabi geliri (172.325 – 7.700 =) 164.625 TL olarak hesaplanacaktır. Bay (D) bu tutarı, GVK’nın 92’nci maddesine göre, 2011 yılının 1-25 Mart tarihleri arasında vereceği yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edecek, tahakkuk eden gelir vergisini ise 117’nci maddeye göre Mart ve Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödeyecektir.

4-SON SÖZ

Gerçek kişilerce ivazlı (karşılıklı) olarak iktisap edilen konut ve işyerlerinin iktisap tarihinden itibaren beş yıl (1.1.2007 tarihinden önce iktisap edilenler için dört yıl) içinde satışından elde edilen kazançlar, Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında değer artışı kazancı olarak nitelendirilmektedir. İvazsız iktisap edilenlerden elde edilen kazançlar ile belirlenen sürelerden sonra satılanlardan elde edilen kazançlar verginin konusuna girmemektedir.

Konut ve işyerlerinin elden çıkarılmasından doğan kazancın gerçek ve safi tutarını tespit edebilmek için öncelikle endekslemeye tabi tutulup tutulmayacağının belirlenmesi gerekmektedir. Bunun için konut veya işyerinin iktisap edilme ve elden çıkarılma tarihlerinden bir önceki aylara ilişkin ÜFE endeksleri kullanılarak söz konusu dönem için ÜFE artış oranının tespit edilmesi gerekmektedir. ÜFE artış oranının %10 veya üzerinde olması durumunda iktisap bedeli endeksleme tabi tutularak reel iktisap bedeli tespit edilecektir.

Bu şekilde güncellenen (endekslemeye tabi tutulan) iktisap bedeli ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderler ve ödenen vergi ve harçlar, konutun veya işyerinin elden çıkarılması karşılığında alınan bedelden düşülerek safi değer artışı kazancı bulunacaktır.

Bu işlemler sonucunda tespit edilen safi değer artışı kazancından GVK’nın mükerrer 80’inci maddesinde yer alan istisna tutarı (2010 yılı için 7.700 TL) düşülerek kalan pozitif tutar genel hükümler çerçevesinde yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Tespit edilen safi değer artışı kazancının, istisna tutarının altında kalması durumunda, yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek, diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi gerektiği hallerde ise bunlar beyannameye dahil edilmeyecektir.

Bülent SEZGİN*
Yaklaşım  
_____________________________

(*) Vergi Denetmeni