Kooperatifler kar amacı gütmeyen, özel ve kamu kuruluşlarından ayrı olarak değerlendirilen ekonomik amaçlı kuruluşlardır.
I- GİRİŞ
Türkiye’de kooperatiflerin önemine baktığımız da ise dikkate değer veriler ortaya çıkmaktadır; 1965 yılından 2009 yılına kadar Türkiye’de kurulmuş olan kooperatiflerin toplamı 88.046 gibi büyük bir rakama ulaşmıştır[1]. Hem kuruluş amaçları ve yapıları olarak farklı değerlendirilen hem de böylesine büyük bir kitleyi kapsayan kooperatifler için vergi kanunlarında muafiyetler ve istisnalar tanınma gereği duyulmuştur.
Bu makalede ortaklarına kazanç sağlamak amacıyla kurulan kooperatiflerin vergilendirilmesi ve kooperatiflere sağlanan muafiyet ve istisnalardan bahsedilecektir.
II- KOOPERATİFİN TANIMI VE TÜRKİYE’DE KOOPERATİF TÜRLERİ
1163 sayılı Kooperatifler Kanunu 1. maddesinde kooperatifçiliğin tanımı aşağıdaki gibi yapılmıştır.
“Tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklara kooperatif denir.”
Yukarıdaki tanımda da belirtildiği gibi kooperatifler kar amacı içinde olmadan ortaklarının ekonomik çıkarlarını korumak maksadı ile bireylerin ve tüzel kişilerin bir araya gelerek kurmuş oldukları kuruluşlardır. Buradan da anlaşıldığı üzere kooperatifler sadece bireylerin bir araya gelmesinden değil aynı zamanda tüzel kişilerin yani şirketlerin de şahıslarla bir araya gelmesinden oluşabilir.
Kooperatifler farklı amaçlar için kurulduğundan kooperatifleri çok çeşitli şekilde sınıflandırmak mümkündür. Ancak genel olarak kooperatifler faaliyet alanlarına göre aşağıdaki gibi sıralanabilir.
· Üretim Kooperatifleri: Aynı sınai ve tarımsal ürünleri üretmek ya da ortakların ürettikleri ürünleri değerlendirmek, ürünlerini gerçek değerleri ile satmak amacı ile kurulmuş kooperatif türleridir. Üç grupta toplanırlar.
· Tüketim Kooperatifleri: Tüketici durumundaki ortaklarının tüketim maddeleri ihtiyaçlarını daha ucuza ve daha iyi kalitede karşılamak için kurulmuş olan kooperatiflerdir.
· Kredi Kooperatifleri: Ortaklarının finansman ihtiyacını karşılamak amacını taşır.
· Konut ve İşyeri Yapı Kooperatifleri: Ortaklarının dayanışma ve işbirliği içerisinde konut ve işyeri gereksinimini karşılamak üzere kurulan bir kooperatif türüdür.
· Diğer Kooperatifler: Yukarıda sıralanan kooperatif türlerinin dışında kalan kooperatif çeşitleridir.
III- KOOPERATİFLERDE VERGİLENDİRME VE VERGİ MUAFİYETİ
Ekonomik ve sosyal niteliği bulunan kooperatiflere vergi kanunlarında çeşitli muafiyet ve istisnalar tanınmıştır. Ancak sağlanan bu vergi muafiyet ve istisnalarından yararlanmak için gerçek kooperatif kuruluş amaçlarından uzaklaşarak görünürde kooperatif niteliğinde bulunan kuruluşlar ortaya çıkabilmektedir. Bu sebeple sağlanan bu muafiyet ve istisnalardan nasıl yararlanılacağına ilişkin düzenlemeler büyük önem taşımaktadır.
A- KOOPERTİFLERİN KURUMLAR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesi (B) bendine göre kooperatifler Kurumlar Vergisine tabi tutulan mükellefler arasında sayılmıştır. Aynı Kanun’un 3. maddesinde;
“24.04.1969 tarih ve 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’na veya özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikteki yabancı kooperatifleri ifade eder.”
denilerek Kurumlar Vergisine tabi kooperatif ifadesi açıklanmıştır. Kooperatiflerin Kurumlar Vergisi karşısındaki durumunu iki ayrı başlık altında incelemek doğru olacaktır. İlki kooperatiflerin kanunda belirtilen şartları taşıması halinde kurumlar vergisinden muaf tutulmaları, ikinci ise kurumlar vergisine tabi kooperatiflere sağlanan ristürn istisnasıdır.
1- Kooperatiflerin Kurumlar Vergisinden Muaf Tutulması
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi (K) bendinde kooperatiflerin kanunda sayılan şartları taşıması halinde kurumlar vergisinden muaf tutulacağı hükme bağlanmıştır. İlgili madde hükmü aynen aşağıdaki gibidir.
“Tüketim ve Taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere ana sözleşmelerinde;
· Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması,
· Yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi,
· Yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması,
· Sadece ortaklarla iş görülmesi (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.)
ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanun’un 13. maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri.”
denilerek kooperatiflerde kurumlar vergisi muafiyeti yukarıdaki şekilde hükme bağlanmıştır. Kooperatiflerin bu muafiyetten yararlanabilmeleri için yukarıdaki maddede belirtilen koşulların ana sözleşmelerinde yazılı olması, fiiliyatta bu koşullar çerçevesinde faaliyet göstermeleri ve bu şartların tamamını taşımaları gerekmektedir. Bu şartlardan birini taşımaması halinde kooperatifler bu muafiyetten yararlanamaz ve Kurumlar Vergisine tabi olurlar. Bu şekilde belirtilen şartlardan bir veya daha fazlasını taşımayarak Kurumlar Vergisi mükellefi olan kooperatiflerin mükellefiyetlerini tesis ettirmeleri gerekmektedir. Ayrıca fiilen faaliyette bulunmasalar bile Kurumlar Vergisi Beyannamesi vermek zorundadırlar. Bu durumda matrahsız olarak Kurumlar Vergisi Beyannamelerini bağlı oldukları vergi dairesine verirler.
2- Kooperatiflerin Kurumlar Vergisinden İstisna Tutulması
Kurumlar Vergisi Kanunu 5. maddesinde kooperatiflerin hangi durumlarda kurumlar vergisinden müstesna olacağı belirtilmiştir. Buna göre,
i- Tüm kooperatifler için geçerli olmak üzere ortaklarının idare gideri karşılığı olarak yapmış oldukları ödemelerden harcanmayarak iade edilen kısımlar kurumlar vergisinden istisnadır. Ayrıca idare giderlerini karşılamak üzere ortaklardan alınan aidatlardan harcanmayarak ortaklara iade edilen kısımlar da bu kapsamda tutulur ve kurumlar vergisinden müstesna olur.
ii- Kanunda sıralanan kooperatif ortakları için gene kanunda belirtilen durumlara göre hesaplanan risturnlar kurumlar vergisinden istisnadır.
Kooperatiflerin Kurumlar Vergisi Kanunu’nda belirtilen risturn istisnası doğrultusunda Kurumlar Vergisinden istisna tutulduğu durumlar aşağıdaki başlık altında incelenmiştir.
3- Kooperatiflerde Risturn İstisnası
Kooperatifin tanımına baktığımızda kar amacı gütmeyen kuruluş ifadesi göze çarpmaktadır. Dolayısıyla da kooperatiflerde kar dağıtımı söz konusu değildir. Gelir-gider olumlu farkının ortaklara dağıtılması söz konusu olup buna ristürn denilmektedir. Ristürn verilmesinde ortakların sermaye payları değil kooperatifle yıl içinde yapmış oldukları işlemler göz önüne alınır. Risturn tüketim kooperatiflerinde mal karşılığı fazla alınan paranın, kredi kooperatiflerinde faiz farklarının istihsal ve satış kooperatiflerinde ise verilen avanslarla satış fiyatları arasındaki farkların ortaklara iade edilmesine ifade eder[2].
Kooperatif Kanunu 38. maddesinde gelir-gider farkları, gelir-gider farklarının bölünmesi ve paylara faiz verilmesine ait esas ve usuller hükme bağlanmıştır. İlgili madde hükmü aşağıdaki gibidir.
“Anasözleşmede aksine hüküm bulunmadığı takdirde ortaklarla yapılan muamelelerden bir yıllık faaliyet sonunda elde edilen hasılanın tamamı gelir gider farkı olarak kooperatifin yedek akçelerine eklenir.
Gelir gider farkının ortaklar arasında bölüşülmesi öngörülmüş ise bu bölünme ortakların muameleleri oranında yapılır.
Gelir - gider farkının en az %50’si ortaklara dağıtıldıktan sonra, ortakların sermaye paylarına genel kurul kararı ile Devlet Tahvillerine verilen en yüksek faiz haddini geçmemek üzere faiz ödenebileceği anasözleşme ile hükme bağlanabilir.
Ortak dışı işlemlerden elde edilen hasılanın ortaklara sermaye payları oranında dağıtılabileceği anasözleşmede hükme bağlanabilir. Dağıtılmadığı takdirde, bunlar kooperatifin gelişmesine yarayacak işlerde kullanılmak üzere özel bir fonda toplanır.
Bir yıllık faaliyet neticeleri menfi olduğu takdirde açık, yedek akçelerden ve bunların kafi gelmemesi halinde ek ödemelerle veya ortak sermaye paylarıyla karşılanır.”
Menfi neticeler ortadan kaldırılmadıkça gelir gider farkı ve faiz dağıtımı yapılamaz.
Kurumlar Vergisi Kanunu 5. maddesinde kooperatiflere sunulan risturn istisnaları ile ilgili usul ve esaslar belirtilmiştir. Bu maddeye göre farklı kooperatif ortakları için farklı durumlarda risturn istisnasından yararlanılacağı hüküm altına alınmıştır. Ancak gene aynı maddeye göre;
· Kanunda sıralanan risturnların ortaklara dağıtımı, kâr dağıtımı sayılmayacağı, risturnun nakden veya aynı kıymette mal ile ödenmesinin istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği,
· Kooperatif ortağı olmayan kimselerle yapılan işlemlerden doğan kazançlar için risturn istisnası uygulanmayacağı,
· Ortaklarla ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden doğan kazançlar için risturn istisnası uygulanmayacağı,
· Bunların genel kazançtan ayrılmasında, ortaklarla yapılan iş hacminin genel iş hacmine olan oranı esas alınacağı
tüm kooperatifler için geçerli olmak üzere hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda da belirtildiği gibi ortaklarla yapılan işlemlerden elde edilen gelir gider farkı, ortakların kooperatiflerle yaptığı iş hacmi oranına göre ortaklara dağıtılmadığında risturn istisnasından yararlanılamaz.
Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre kooperatif türlerine göre farklılık gösteren risturn istisnaları aşağıda sıralanmıştır.
a- Tüketim Kooperatiflerinde
Tüketim kooperatiflerinde, ortakların kişisel ve ailevî gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak için satın aldıkları malların kıymetine göre hesaplanan risturnlar kurumlar vergisinden istisnadır.
Tüketim kooperatiflerinde ortaklarına, ortaklarının kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçları haricinde sattıkları mallardan sağladıkları kazançlar kurumlar vergisine tabidir.
ÖRNEK: Bir tüketim kooperatifinin 2010 yılı işlemleri aşağıdaki gibidir.
· Ortaklara ortaklık statüsü içinde yapılan satış 5.000 TL
i- Gıda Maddeleri 3.000 TL
ii- Giyecek Maddeleri 2.000 TL
· Ortaklara ortaklık statüsü dışında yapılan satış 3.000 TL
· Ortaklar dışındaki başka kişilere yapılan satış 4.000 TL
· Yıllık toplam satış (iş hacmi) 12.000 TL
· Dönem gelir-gider farkı 1.200 TL
Ortaklara ortalık statüsü içinde yapılan işlemler ristürn istisnasından faydalanırken ortaklara ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerle ortaklar dışında yapılan kişilerle yapılan işlemler ristürn istisnasından yararlanmaz. Buna göre,
· Kurumlar Vergisi İstisnası Tutarı = (5.000 x 1.200) / 12.000 = 500 TL
· Kurumlar Vergisine Tabi Tutar = ((3.000+4.000) x 1.200) / 12.000 = 700 TL
b- Üretim Kooperatiflerinde
Üretim kooperatifleri aynı cins ürün yetiştiren veya imal eden üreticilerin ve imalatçıların bir elden satış yapmak sureti ile daha kolay ve daha elverişli şartlarla ürünlerini satmaları müşteri bulmaları için kurulan kooperatiflerdir[3]. Bu bağlamda Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre, üretim kooperatiflerinde, ortakların üreterek kooperatife sattıkları veya kooperatiften üretim faaliyetinde kullanmak üzere satın aldıkları malların değerine göre hesaplanan risturnlar Kurumlar Vergisinden istisnadır.
c- Kredi Kooperatiflerinde
Kurumlar Vergisi Kanunu 5. Maddesine göre kredi kooperatiflerinde, ortakların kullandıkları kredilere göre hesaplanan risturnlar Kurumlar Vergisinden müstesnadır. Kredi kooperatiflerinin dışarıdan temin ettikleri krediler için ödediği faiz ve masraflar ile kendi ortaklarına kullandırdığı krediler için ortaklarından aldığı faiz ve masraflar arasında meydana gelen olumlu farkın ortakların kullandığı kredi oranına göre ortaklara dağıtılması halinde risturn istisnasından yararlanılır.
B- KOOPERTİFLERİN KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda Türkiye’de yapılan;
i- Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin,
ii- Her türlü mal ve hizmet ithalatının,
iii- Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerin
katma değer vergisine tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Bu kapsamda yukarıda sayılan işlemleri gerçekleştiren kooperatifler de Katma Değer Vergisine tabidir.
1- Kooperatiflerin Katma Değer Vergisinden İstisna Tutulması
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda belirtilen ve tüm katma değer vergisi mükellefleri için geçerli olan istisnalardan kooperatifler de istisnadır. Bu istisnalar;
i- Araçlar, Kıymetli Maden ve Petrol Aramaları ile Ulusal Güvenlik Harcamaları ve Yatırımlarda İstisna,
ii- Taşımacılık İstisnası,
iii- Diplomatik İstisnalar,
iv- İthalat İstisnası,
v- Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalardır.
Katma Değer Vergisi Kanunu, “Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17. maddesini incelediğimizde yukarıda sayılan genel kapsamlı istisnalar dışında kalan ve kooperatiflere tanınan istisnaları aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür.
i- Tarımsal amaçlı kooperatiflerin (KDVK md. 17, b.1);
a- İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri,
b- Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri,
i- Tarımsal amaçlı kooperatiflere bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları (KDVK md.17, b.2),
ii- Zirai sulama amaçlı su teslimleri, kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahına ait hizmetler (KDVK md.17, b.4-h),
iii- Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimleri (KDVK md. 17, b.4-k),
iv- 4369 Sayılı Kanun gereğince, bu kanunun yayımlandığı 29.07.1998 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı alınmış olan inşaatlara ilişkin olarak, konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri (KDVK geçici md.15),
v- 5904 sayılı Kanun gereğince, bu kanunun yürürlüğe girdiği 03.07.2009 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı kooperatiflerince, üyelerine yapılan konut teslimleri (KDVK geç. md. 28)
katma değer vergisinden istisnadır.
Burada konut yapı kooperatifleri ile ilgili olarak katma değer vergisi istisnaları açısından 69 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği İle Yapılan Düzenlemelere de değinilmekte fayda bulunmaktadır. Bu Tebliğ’e göre;
“Konut teslimlerinde katma değer vergisi istisnası, net alanı 150 metrekareye kadar konutlar için 31.12.1997 tarihine kadar uygulanmıştır. Sürenin dolması nedeniyle 01.01.1998 tarihinden itibaren vergiye tabi tutulan bu teslimler, % 1 vergi oranı kapsamına alınmıştır.”
C- KOOPERTİFLERİN GELİR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU
Gelir Vergisi Kanunu mükelleflerini gerçek kişiler oluşturmaktadır. Kooperatifler ise gelir vergisi bağlamında sadece vergi sorumlusu olabiliriler. Kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf veya kurumlar vergisi mükellefi olduklarına bakılmaksızın Gelir Vergisi Kanunu 94. Maddesine göre kooperatifler aşağıda sayılan ödemeleri (avans ödemeleri dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
Buna göre kooperatifler;
i- Hizmet erbabına ödenen ücretler ve ücret sayılan ödemelerden (GVK 61. Maddesine göre; Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler) Gelir Vergisi Kanunu 103 ve 104. maddelerine göre (GVK md. 94, b.1),
ii- Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç olmak üzere; yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (GVK md. 94, b.2),
iii- Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri dolayısıyla bu işleri yapanlara ödenen istihkak bedellerinden (GVK md. 94, b.3),
iv- Dar mükellefiyete tabi olanlara, telif ve patent haklarının satışı dolayısıyla yapılan ödemelerden (GVK md. 94, b.4),
v- Kiralamış oldukları gayrimenkuller için yapılan kira ödemelerinden (GVK md. 94, b.5),
vi- Ortaklık statüsü içinde yapılan işlemlerden oluşan olumlu gelir-gider farkının ortakların kooperatifle yapmış oldukları işlem hacmi dışında farklı bir kritere göre dağıtılması ya da ortaklık statüsü dışındaki işlerden oluşan gelirlerin ortaklara dağıtılması halinde, dağıtılan bu paylardan (GVK md. 94, b.6),
vii- Çiftçilerden satın alınan ziraî mahsuller ve hizmetler için yapılan ödemelerden (GVK md. 94, b.11),
a- Hayvanlar ve bunların mahsulleri ile kara ve su avcılığı mahsulleri için,
i- Ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınanlar için,
ii- (i) alt bendi dışında kalanlar
b- Diğer ziraî mahsuller için,
i- Ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınan zirai mahsuller için,
ii- (i) alt bendi dışında kalanlar için,
c- Ziraî faaliyet kapsamında ifa edilen hizmetler için,
i- Orman idaresine veya orman idaresine karşı taahhütte bulunan kurumlara yapılan ormanların ağaçlandırılması, bakımı, kesimi, ürünlerin toplanması, taşınması ve benzeri hizmetler için,
ii- Diğer hizmetler için,
d- Çiftçilere yapılan doğrudan gelir desteği ve alternatif ürün ödemeleri için,
i- Esnaf muaflığından yararlananlara mal ve hizmet alımları karşılığında yapılan ödemelerden (GVK md. 94, b.13),
a- Havlu, çarşaf, çorap, halı, kilim, dokuma mamulleri, örgü, dantel, her nevi nakış işleri ve her nevi turistik eşya, hasır, sepet, süpürge, paspas, fırça, yapma çiçek ve benzeri emtia bedelleri veya bu emtianın imalinde ödenen hizmet bedelleri üzerinden,
b- Hurda mal alımları için,
c- Diğer mal alımları için,
d- Diğer hizmet alımları (“a”, “b” ve “c” alt bentleri hariç olmak üzere mal ve hizmet bedelinin ayrılamaması hali de bu kapsamdadır) için,
gelir vergisi tevkif ederek Gelir Vergisi Kanunu 98. maddesine göre muhtasar beyanname ile ilgili oldukları vergi dairesine bildirmek ve süresi içinde vergilerini ödemek zorundadırlar.
Yukarıdaki 5. maddede belirtildiği gibi kooperatifler yaptıkları kira ödemelerinden yine Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi 5. bendinde hükme bağlandığı üzere tevkifat yapmak zorundadırlar. Peki kooperatiflerin, kendi gayrimenkullerini kiraya verdikleri durumlarda ne yapmaları gerekir? Ve yine ilgili kanunun 94. maddesi 8. bendinde belirtildiği üzere tam mükellef kurumlara ödenen mevduat faizlerinden tevkifat yapılması zorunlu kılınmıştır. Peki bu durumda, kooperatiflerin elde ettikleri mevduat faizlerinin vergi tevkifatı karşısındaki durumu nedir?
1- Gayrimenkul Kira Geliri Elde Eden Kooperatiflerin Vergi Tevkifatı Karşısındaki Durumları
Kooperatifler, ihtiyaç fazlası gayrimenkullerini kiraya verebilmektedirler. Gelir Vergisi Kanunu 94. Maddesi 5 Numaralı Bendi ile “kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden” gelir vergisi tevkifatı yapılması hüküm altına alınmıştır. Bu durumda, kooperatiflere ait gayrimenkulleri kiralayan gerçek veya tüzel kişilerin kooperatiflere yapacakları kira ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapmaları zorunludur. Bu durumu kurumlar vergisi açısından incelediğimizde ise; 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 14. maddesi 5. bendinde “Kooperatiflerin taşınmazlarını kiraya vermeleri ortak dışı işlem olarak değerlendirileceğinden, kurumlar vergisi mükellefiyetlerinin tesis edilmesi gerekmektedir. Ancak, anılan kooperatiflerin başkaca gelir getirici faaliyetinin bulunmaması ve gelirlerinin sadece vergi kesintisine tabi tutulmuş taşınmaz kira gelirlerinden ibaret olması halinde, kurumlar vergisi beyannamesi (geçici vergi beyannameleri dahil) vermelerine gerek bulunmamaktadır.” ibaresi yer almaktadır. Yani, kurumlar vergisi mükellefi olan kooperatiflerin vergiye tabi gelirlerinin sadece Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereğince tevkifata tabi tutulan gayrimenkul kira gelirinden ibaret olması durumunda bu gelirleri için beyanname vermeyecekler ve yapılan vergi kesintileri nihai vergileme olacaktır.
Diğer taftan, gayrimenkul kira gelirleri haricindeki gelirleri için beyanname vermek zorunda olan kooperatifler, bu gelirlerini beyannamelerine ekleyecekledir. Ancak, tevkif yolu ile ödenen gelir vergisi, Kurumlar Vergisi Kanunu 34. maddesine göre hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.
2- Mevduat Faizi Elde Eden Kooperatiflerin Vergi Tevkifatı Karşısındaki Durumları
Gelir Vergisi Kanunu 94. maddesi 8. bendinde “tam mükellef kurumlara ödenen mevduat faizlerinden” gelir vergisi tevkifatı yapılması zorunlu kılınmıştır. Bu bağlamda, kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerin elde edecekleri mevduat faizlerinden Gelir Vergisi Kanunu 94. maddesi 8. Bendi gereğince tevkifat yapılmayacağı anlaşılmaktadır. İlgili bent incelendiğinde tevkifat yapılabilmesi için tam mükellefiyetin şart koşulduğu görülmektedir. Dolayısıyla kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerin elde ettikleri faiz gelirleri için gelir vergisi kesintisi yapılmayacağı sonucuna varılmaktadır.
Öte yandan, kurumlar vergisinden muaf olmayıp, kurumlar vergisi mükellefi bulunan kooperatiflerin elde edecekleri mevduat faizlerinden Gelir Vergisi Kanunu 94. maddesi 8. bendi gereğince tevkifat yapılacaktır. Bu faiz gelirleri verilecek olan Kurumlar Vergisi beyannamesine ilave edilecek ve tevkif yolu ile ödenen gelir vergisi, Kurumlar Vergisi Kanunu 34. maddesine göre hesaplanan Kurumlar Vergisinden mahsup edilecektir. Burada ek olarak şunu da belirtmek gerekir ki vergiye tabi geliri tevkifata tabi tutulmuş gayrimenkul kira gelirinden oluşan kooperatiflerin elde edecekleri mevduat faiz gelirlerinden Gelir Vergisi Kanunu 94. maddesi 8. bendinde belirtildiği üzere gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Ancak, bu gelirler için beyanname verilmeyecek, söz konusu gelirler üzerinden tevkifat yapılan vergi kooperatiflerin nihai vergisi olarak kalacaktır.
D- KOOPERTİFLERE KOOPERATİFLER KANUNU’NDA TANINAN İSTİSNALAR
1163 sayılı Kooperatifler Kanunu 93. maddesi 1. fıkrasına göre kooperatiflere, kooperatif birliklerine, kooperatif merkez birliklerine ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliği’ne çeşitli istisnalar tanınmıştır. Bu istisnalar aşağıdaki gibidir.
· Birbirinden ve ortaklarından aldıkları faiz ve komisyonlar ile ortaklarına kefalet etmeleri dolayısıyla bunlardan aldıkları paralar, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinden,
· Her nevi defterlerin ve ana sözleşmelerin tasdiki ve açılış tasdiklerinde sayfaların mühürlenmesi her nevi harçtan ve damga vergisinden,
· Kiraya verilmediği veya irad getirmeyen bir yöne tahsis edilmediği müddetçe sahip oldukları gayrimenkul mallar üzerinden alınacak her türlü vergilerden,
· Ortakların temlik edecekleri gayrimenkuller her türlü vergi ve harçtan muaftırlar.
· Kooperatifler Kanunu’nun 13. maddesi gereğince verilen ortaklıktan çıkma bildirimleri Damga Vergisine ve diğer harç ve resimlere tabi değildir.
Gene aynı Kanun’un 93. maddesi 4. fıkrasına göre, kooperatifler, kooperatif birlikleri ve kooperatifler merkez birlikleri faaliyete geçen üst kuruluşlara girmedikleri takdirde, yukarıda sıralanan 2 (ii.) numaralı istisnadan faydalanamazlar.
E- KOOPERTİFLERE GİDER VERGİLERİ KANUNUNDA TANINAN İSTİSNALAR
6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu 29. madde (M) bendinde “Türkiye Halk Bankası’nın Esnaf ve Sanatkarlar Kefalet Kooperatiflerinin kefaleti altında esnaf ve sanatkarlara verdiği krediler dolayısıyla alınan paralar ve bu kooperatiflerin ortaklarından masraf karşılığı adıyla aldığı paralar” ile 29. maddesi (R) bendinde “Kooperatifler aracılığı ile Başbakanlık Toplu Konut İdaresi ve bankalar tarafından açılan konut kredileri dolayısıyla lehe alınan paralar” banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesnadır denilmektedir.
F- KOOPERTİFLERE DAMGA VERGİSİ KANUNU’NDA TANINAN İSTİSNALAR
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu 9. maddesinde belirtilen “2 Sayılı Tablo”da damga vergisinden istisna edilen kağıtlar sıralanmıştır. Buna göre kooperatifler için aşağıdaki kağıtlar damga vergisinden istisnadır.
· Resmi ve özel her türlü okullarda öğrenciler tarafından kurulan istihsal ve istihlak kooperatiflerine ait ve damga vergisi bunlar tarafından ödenmesi gereken kağıtlar (DVK . md. 9, b.II/3),
· Türkiye Cumhuriyeti Ziraat Bankasınca Tarım Kredi ve Satış Kooperatifleri ile birliklerine açılacak kredilerle bunlara ait gayrimenkul ipotek ve menkul rehin muameleleri ile ilgili her türlü kağıtlar (DVK. md. 9, b.III/5),
· Tarım Satış Kooperatifleri ve Birlikleri ve Tarım Kredi Kooperatiflerinin her türlü muamelelerinde düzenlenen ve Damga Vergisi bunlar tarafından ödenmesi gereken kağıtlar (DVK. md. 9, b.V/15),
· Çay yetiştirenlerin Türkiye`de çay ziraatini geliştirmek maksadıyla kuracakları kooperatiflerin her türlü işlemlerinde düzenlenen ve Damga Vergisi bu kooperatifler tarafından ödenmesi gereken kağıtlar (DVK. md. 9, b.V/16),
· Türkiye Halk Bankasının, esnaf kefalet ve küçük sanat kooperatifleri ve ortakları ve bu kooperatiflerin kendi ortakları ile münasebetlerinde tanzim olunacak borç senetleri, borç ödeme makbuzları, ipotek ve rehin senetleri (DVK. md. 9, b.V/18).
G- KOOPERTİFLERE BELEDİYE GELİRLERİ KANUNUNDA TANINAN İSTİSNALAR
2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu 14. maddesi 8. bendi gereğince “Kooperatifler tarafından ülke ürünlerinin ve turizminin reklamını yapmak ve herhangi bir ticari ve sınai kuruluşa ait olmamak üzere hazırlanan her türlü levha ve afişlerle, gene kooperatifler tarafından Türkiye’deki ticaret, sanayi, tarım ve mesleki müesseselerinin isim ve ticaret ünvanları ile ad ve adreslerini ihtiva etmek üzere yayınlanacak kitap, broşür, katalog ve dergiler için ilan ve reklam vergisi alınmamaktadır.” Ve yine Ek 2. Maddeye göre “Kooperatifler eliyle, anasözleşmelerine uygun olarak, yapılan sanayi ve küçük sanat siteleri ile esnaf çarşıları” bina inşaat harcından müstesna tutulmuştur.
Gene aynı Kanun’un 80. madde (F) bendinde “Organize Sanayi Bölgeleri ile Sanayi ve Küçük Sanat Sitelerinde yapılan Yapı ve Tesisler Bina İnşaat Harcı ve Yapı Kullanma İzni Harcından müstesna” tutulmuştur.
H- KOOPERTİFLERE EMLAK VERGİSİ KANUNU’NDA TANINAN İSTİSNALAR
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu 4. maddesi (P) bendine göre “Tarım kredi, tarım satış kooperatifleri, 1163 sayılı Kanuna uygun olarak teşekkül eden kooperatifler ve bu kooperatiflerin kuracağı kooperatif birlikleri, kooperatif merkez birlikleri ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliğinin ve Türk Kooperatifçilik Kurumunun sahip oldukları kendi hizmet binaları” emlak vergisinden daimi olarak muaf tutulmuşlardır.
IV- SONUÇ
Kooperatifçiliğin sosyal ve ekonomik kalkınmada taşıdığı rolün öneminin bir çok ülkede olduğu gibi Türkiye’de de giderek arttığı görülmektedir. Kooperatiflerin etkili olduğu ekonomik alanın her geçen gün daha da arttığı ve kurulan kooperatif sayısının da yıllar itibari ile artış gösterdiği gözlemlenmektedir. Kooperatiflerin ülke ekonomisindeki bu önemi dikkate alındığında kooperatifler için çeşitli kanunlarda çeşitli istisnalar ve muafiyetler tanınmış ve kooperatiflerin desteklenmesi amaçlanmıştır.
Filiz ŞEN MARMARA*
Yaklaşım
(*) SMMM
[1] Türkiye İstatistik Kurumu
[2] Murat KOÇTÜRK, “Türkiye’de Kooperatiflerin Vergilendirilmesi!, Celal Bayar Üniversitesi İİBF Manisa (Cilt 13, Sayı: 2) s. 126.
[3] KOÇTÜRK, agm, s. 130 |
