İşletmeler, gelişen ekonomik ve ticari işlemler çerçevesinde rekabet avantajı sağlamak ve dünya ile entegre olmak bakımından, hukuksal yapılarında değişiklik yaparak ticari yaşamlarına yeni boyutlar kazandırmak suretiyle faaliyetlerini sürdürme olgusuna gereksinim duymaktadırlar.
I- GİRİŞ
Bu bağlamda yapılan girişimlerin kolaylaştırmak suretiyle sermayenin ekonomiye katkısının artarak devamını sağlamak adına Vergi Kanunlarımızda ve Türk Ticaret Kanunumuzda çeşitli düzenlemeler yapılmıştır. Bunların şekli ve usuli zorunlulukları yanında yapılan değişikliklerin vergisel boyutu da yatırımcının önem verdiği birinci sıradaki hususlardır…
Ticari şirketlerin birleşme, devir, bölünme, hisse değişimi ve tür değiştirme işlemleri ile bu işlemlere taraf olanların vergisel yükümlülükleri makalemizin konusunu oluşturmaktadır.
II- BİRLEŞME – DEVİR – BÖLÜNME VE TÜR DEĞİŞTİRME’NİN TARAFLARI
Bilindiği gibi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Verginin Konusu” başlıklı birinci maddesinde vergiye tabi kurum ve kuruluşlar tadat edilmiştir. Dolayısıyla, bu kurum olarak nitelendirilen bu kuruluşların; Birleşme, Devir, Bölünme ve Nevi Değiştirmeleri söz konusu olduğunda öncelikle, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümleri akla gelir. Ancak, bundan sadece ve mutlaka kurumların sözü edilen işlemlere taraf olacağı düşülmemelidir!.. Çünkü, ticari yaşam içinde organize olmuş ve tüzel kişilikleri, organları ve temsilcileri bulunan kuruluşlar KVK’nın 1. maddesinde sayılan kurumlar ile sınırlı değildir!.. Birleşme, Devir, Bölünme ve Nevi Değiştirme konusunda KVK’nın ilgili hükümlerinin uygulanması ve bunlara ait vergisel uygulamalar ancak işleme taraf olanlardan birinin KVK’nın 1. maddesinde belirtilen kurumlardan biri olması halinde mümkündür. Bu sebeple, tarafları sadece Şahıs Şirketleri olan kuruluşların birleşmesi söz konusu olduğunda bunların KVK’nın 18-19 ve 20. maddelerindeki hükümlere tabi tutulması söz konusu olamaz…
III- BİRLEŞME, DEVİR, BÖLÜNME VE NEVİ DEĞİŞTİRMENİN NİTELİKLERİ VE BUNLARIN GERÇEKLEŞMESİ HALİNDE OLAYIN VERGİSEL BOYUTU
A- BİRLEŞME (VERGİLİ BİRLEŞME)
1- Birleşmenin Niteliği
Kurum ve kuruluşlar, pazar paylarını arttırmak, planladıkları hedeflere varmak ya da aralarındaki rekabeti sona erdirmek vb. bakımından birleşerek tek hukuki varlık haline gelebilmektedirler.
KVK’nın 18. maddesine göre, bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Birleşme işleminde tasfiye karı yerine birleşme karı vergiye matrah olur. KVK’nın 18. maddesinde düzenlenen vergili birleşme olarak da tanımlanan bu işlemlerde, tasfiye karının tespiti hakkındaki hükümler, birleşme karının tespitinde de geçerlidir. Şu kadar ki; münfesih kurumun veya kurumların, ortaklarına ya da sahiplerine birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya dolaylı olarak verilen değerler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara dağıtılan değerler yerine geçecektir. Öte yandan, birleşilen Kurum’dan alınan değerler Vergi Usul Kanunu’nda yazılı esaslara göre değerlenecek ve ayrıca, tasfiye memurlarının sorumluluğu da birleşilen kuruma ait olacaktır.
2- Birleşebilecek Şirketler
TTK’nın 147. maddesi hükmüne göre, birleşme aynı neviden olan şirketler arasında mümkündür. Aynı madde de belirtildiği üzere, birleşme bakımından Kolektif ile Komandit Şirketler ve Anonim ile Sermayesi Paylara Bölünmüş Şirketler aynı nev’iden sayılırlar. Buradaki şirket tanımı TTK’da yer alan ticaret şirketleridir. Borçlar Kanunu’nun 520. maddesinde yer alan adi şirketleri kapsamaz ve adi ortaklığın KVK’daki birleşme merasiminden de bahsedilemez!... Ancak, bu kuruluşların ortakları münferiden ya da Ticaret Şirketi olarak KVK’nın konuyla ilgili hükümlerine bağımlı olmadan kendilerine yeni ortak alabilir veya kurulmuş şirketlere ortak olabilirler. Dolayısıyla bu kuruluşların birleşmeye benzer girişimleri TTK ve bu konuda yapılmış düzenlemelerin muhatabı da değildirler. Özetle; Birleşme ancak aynı statüde kurulmuş şirketler arasında mümkündür. Kollektif ile Komandit şirketler ile Anonim ile Eshamlı Komandit (sermayesi paylara bölünmüş) şirketler aynı türden sayılırlar. Tabii ki aynı statüde kurulmuş ayrı şirketlerin (Anonimin Anonim ile Limitedin Limited şirketi ile) birleşmesi mümkündür ve birleşen şirket bir veya birden fazla sayıda olabilmektedir...
3- Birleşme Çeşitleri
TTK 146. maddesine göre;
- Bir veya birkaç ticaret şirketinin diğer bir şirketle birleşmek suretiyle yeni bir şirket kurmaları,
- Bir yahut daha fazla ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine katılmaları (Devri) yoluyla olabilmektedir.
- Kurumların, birleşme, devir ve tür değiştirme işlemleri ise KVK’nın 18-19 ve 20. maddelerindeki hükümlerine göre yapılacaktır.
4- Birleşme Halinde Vergilendirme
a- Vergilendirme Dönemleri
Birleşme halinde tarafların müşterek yükümlülüğünde olan “vergilendirilecek kazanç” en az iki en çok üç dönemde oluşur.
Birincisi, Hesap döneminin başladığı tarihten birleşme döneminin başlangıcı sayılan ve birleşmeye esas alınan bilançonun düzenlendiği tarihe kadarki süreç.
İkincisi, Birleşmenin başlangıç tarihi ile birleşilen şirketin sermaye artırımına ilişkin esas mukavele değişikliğinin tescil ve ilan edildiği tarihler arasındaki süreç.
Üçüncüsü; KVK’nın 19. maddesi çerçevesinde Devir hükmünde yapılan Birleşme işlemi söz konusu ise, münfesih kuruluşun önceki hesap dönemleridir.
Örnek vermek gerekirse; Kanuni merkezi Türkiye’de bulunan (X) Anonim şirketi, yine iş merkezi Türkiye’de bulunan (Y) şirketine katılmak suretiyle 31.01.2007 tarihinde birleşmeye karar vermişlerdir. Her iki kuruluşun hesap dönemi takvim yılıdır. Birleşme ile ilgili esas mukavele değişiklikleri 20.04.2007 tarihinde ticaret sicilinde tescil ve ilan edilmiştir.
Bu Birleşme il ilgili vergilendirme dönemleri;
- Münfesih (X) A.Ş’nin 2006 yılı hesap dönemi, (Önceki hesap dönemi)
- (X) A.Ş’nin 01.01.2007 ila 31.01.2007 tarihleri arasındaki kıst vergilendirme dönemi,
- 01.02.2007-20.04.2007 tarihleri arasındaki birleşme dönemleridir.
Ancak, birleşmeye karar veren kuruluşların KVK’nın 19. maddesinin birinci fıkrasında belirtilen şartlardan biri olan, şirketlerin Türkiye’de bulunması ile birlikte münfesih (X) kurumunun 20.04.2007 tarihindeki bilanço değerlerini kayıtlı değerleriyle bir bütün halinde devretmiş olsa idi bu birleşme işleminde; münfesih (X) kurumunun geçmiş 2006 yılı hesap dönemi ve 01.01.2007 ila 20.04.2007 kıst dönemleri olmak üzere beyanı gereken iki vergilendirme dönemi söz konusu olacak idi…
b- Vergilendirilecek Kârın Kaynakları
ba- Birleşme nedeniyle infisah eden kurumun infisah tarihine kadar devam eden ticari faaliyetinden doğan kârı,
bb- Birleşilen kuruluşun aktif değerlerinin değerlenmesinden (biçilen değerden) ötürü ortaya çıkan birleşme karı, (tasfiye sonucunda doğan kâr bu kategoride yer alır.) Yani birleşmenin başlangıcı ile tasfiyenin sonuçlandığı tarihlerdeki servet değerleri arasındaki olumlu farktan kaynaklanan kâr,
bc- Birleşen kurumun aktifinde yer almamakla birlikte şerefiyesinin realize edilmesinden doğan kâr.
c- Birleşilen Kuruluşun Sorumlulukları
(1) Birleşme İşlemlerindeki sorumlulukları
- Münfesih (birleşen) kurumun tasfiye memurlarına düşen ödevleri yerine getirmek,
- Birleşme dönemi ile ilgili birleşme kârını beyan edip vergilerini ödemek,
- Münfesih kurumun birleşme öncesindeki tam ve/veya kıst dönem beyannamelerini
vermek ve vergilerini zamanında ödemek.
(2) Devir İşlemlerindeki Sorumluluklar;
- Münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödemek ve diğer yükümlülüklerini yerine getirmek.
- Birleşmenin Ticaret sicili gazetesinde yayınlanmasını takiben; münfesih kurumun henüz beyan süresi geçmemiş ve beyan edilmemiş önceki dönem kurumlar vergisi beyannamesini süresinde, münfesih kurumun kıst dönem ve de söz konusuysa yukarıdaki örnekte belirtilen birleşme dönemi kazancına ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerini Tescil ve ilan tarihinden itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine birleşmenin ya da devir’in tarafları olarak müştereken imzalayarak vermek.
- Birleşilen kurumun münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğine ilişkin taahhütnameyi münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek kurumlar vergisi beyannamesi ekinde vermek.
- Birleşme dönemi ile ilgili birleşme karına ait beyan üzerine tahakkuk eden vergileri bunların beyan edildiği otuz günlük süre içinde ödemek.
- Birleşen münfesih kurumun henüz vadesi gelmemiş vergi borçlarını da yine otuz günlük birleşmeye ait beyannamenin verildiği sürede ödemek.
- Birleşmenin gerçekleştiği hesap dönemine ait münfesih kurumun kıst dönem beyanına ait tahakkuk eden vergileri de devralan ya da birleşilen kurumun birleşmenin gerçekleştiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar ödemek zorunluluğu vardır.
B- DEVİR (VERGİSİZ BİRLEŞME)
1- Devir İşleminin Niteliği
Devir işlemi birleşmenin özel bir türüdür. Bu husus KVK’nın 19. maddesinin 1. fıkrasında belirtilmiştir. Buna göre devir, birleşmeler aşağıdaki şartlarda yapılması halinde KVK uygulanmasında yapılan bu işlemler “devir” olarak nitelendirilip sonuç doğuracaktır.
Bu şartlar;
- Birleşen ve Birleşilen kurumların kanuni veya iş merkezi Türkiye’de olması,
- Münfesih kurumun şirket yetkili kurulunun devre ilişkin karının Ticaret sicilinde tescil edildiği tarihteki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi’dir.
- Diğer taraftan devralınan kurumun öz sermaye tutarını geçmeyen zararları, devralan kurum tarafından devralınan kıymetle orantılı olarak hasıl olacak kar’larından KVK’nın 9. maddesindeki koşullarda mahsubu yapılabilecektir.
2- Devir İşleminin Tarafları
Devir sadece tam mükellef kurumlar arasında yapılan birleşmeler için söz konusudur. Ayrıca, KVK’nın birleşme ve devirle ilgili hükümleri şirketlerin Türkiye’deki birleşme ve devirleri söz konusu olduğunda uygulanabilecektir.
Bu sebeple, birleşmenin de birleşilenin de Türkiye’de ya işyeri merkezinin ya da kanuni merkezinin bulunması zorunludur. Devralan kurum tam mükellef konumun da değilse devir işlemine birleşme hükümleri uygulanacaktır.
3- Devir halinde vergilendirme
Devirlerde KVK’nın 20. maddesindeki koşullara uyulduğu takdirde devrolan kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançları vergilendirilecektir.
C- BÖLÜNME
1- Tam Bölünme
Tam bölünme, yukarıda belirtilen şartlarda devir işlemini yapan tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını bütün alacak ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi karşılığında devreden şirketin ortaklarına devralan şirketin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi şeklinde gerçekleşir. Tam bölünmede Aktif ve Pasifi düzenleyici hesaplar ilgili olduğu hesaplarla birlikte devredilecektir. Ayrıca, devredilen şirketlerin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10’una isabet eden kısmı nakit olarak ödenebilecektir. Bu uygulama bölünme sebebiyle miks edilecek devrolan şirket hisselerinin değer ve miktar olarak şirket genelindeki uyumu sağlayacak bir olanaktır ve işlemin bölünme vasfına engel değildir.
2- Kısmi Bölünme
Tam mükellef bir sermaye şirketi veya bu nitelikteki yabancı bir kurum Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya bir kaçını kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmeleri, KVK uygulamasında kısmi bölünme olacak kabul edilecektir.
Kısmi bölünmede özellikli hususlar;
- Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur.
- Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır.
- Bölünme kapsamında, söz konusu işletmelerin devrinde işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve techizat, alet, edavat, taşıtlar, gayri maddi, haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetlerim tümünün devri zorunludur.
- Kısmi bölünmede devralan kuruma zarar intikali söz konusu değildir.
- Devredilen üretim ve hizmet işletmeleri ile doğrudan ilgili olan nakit, alacaklar, menkul kıymetler ve borçlarında devri zorunludur. Bunların devredilen işletme ile doğrudan bağının kurulmaması halinde ise bu kıymetlerin devri ihtiyaridir.
- Devredilen işletmelerle ilgili borçların tespit edilememesi halinde aktif içindeki payına göre bir dağıtım anahtarı tespit edilerek devredilen borçlar tespit edilecektir.
- Üretim ve hizmet işletmelerine bağlı ve bunların fiziki ve teknik bütünlük arzeden ve bunlardan ayrılması mümkün olmayan taşınmazların da devri zorunludur. Ancak bir taşınmaz üzerinde devre konu olmayan tesisler varsa bunların bölünüp devredilmesi zorunluluğu yoktur. İlgili olan ayırt edilemiyorsa kısmi devri söz konusu olamayacaktır.
- Şirket organlarınca bölünme kararının alındığı tarih ile bölünmenin ticaret sicilinde tescil edildiği tarih arasında, işletmelerin faaliyetlerini devam ettirmeleri neticesinde, stoklarda meydana gelecek eksilmeler, devralan şirketin kabul etmesi halinde nakit olarak tamamlanabilecektir. Stoklarda fazlalık meydana gelmesi halinde ise bunların devredilebilmesi mümkün olduğu gibi işletmede bırakılması da kısmi bölünmeye engel teşkil etmez.
- Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verebilir. Hisseler ortaklara verilmiş ise devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçlarında devri zorunlu olur.
- Anonim ve Limited şirketler nezdinde gerçekleştirilebilecek kısmi bölünme ile bölünmeye ilişkin sermaye artırımı ve azaltım kararlarının A.Ş.’lerde TTK 388. maddenin 3 ve 4. fıkralarına uygun olarak, Limited Şirketlerde ise TTK 513. maddesine göre esas sermayenin üçte ikisini temsil eden ortakların katılımıyla alınması gerekir.
- Bölünme ve devir konusundaki sözleşmenin işleme taraf olan şirketlerin genel kurul ya da yetkili kurullarında onayını takiben işleme konu olan her türlü hak, menkul ve gayrimenkul mal varlığı unsurlarının bölünen şirketin genel kurul kararının tescilinden itibaren (ayni olarak konulmuş sermaye kısmı ödenmiş sermaye addolunduğundan) nakdi sermayenin ilk kısmının ödenme süreci içinde ve üç ay içinde ilgili sicilde devralan adına tescil ettirilir.
- TTK’nın 404. maddesi gereğince, ayın karşılığı olan hisse senetlerinin şirketin tescilinden itibaren iki yıl geçmeden başkalarına devri hükümsüzdür. Ancak, 2 yıllık süre hesabında; KVK (5520 sayılı Kanun) 1 Seri No.lu Genel Tebliği’nin 19.3.3 alt bendinde belirtildiği üzere bölünme sebebi ile devreden şirket ortaklarına verilen yeni hisse senetlerinin iktisap tarihi, bölünen ya da iktisap edilen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarih olacaktır.
3- Devir ve Bölünmeye İlişkin Ortak Hususları
a- Alınan Hisse Senetlerinin Durumu
Devir ve Bölünme işlemi sonucunda bu işleme konu varlıkların kayıtlı değeri üzerinden devri, bu varlıklar için devralan şirkete veya onun ortaklarına kayıtlı değer karşılığı hisse verilmesini gerektirmez. Devreden ya da bölünen şirket ortaklarının haklarını koruyacak bir değişim oranı ile alan ve devreden şirket hisselerinin gerçek değerine göre belirlenecek oranda hisse devri yapılabilecektir. Ancak, devir ve hisse değişiminden sonra ortakların servet değerlerinde meydana gelecek ve izah edilemeyecek farkların transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya değer açısı kazancı açısından tenkidi edilebileceği KVK’nın 13. maddesini hükmü gereğidir!..
b- Amortisman Uygulaması
Devir ve Bölünmeye konu iktisadi kıymetleri ilk iktisap olarak kabul edilmez ve devralan kurum iktisadi kıymetini kalan değerleri üzerinden amortisman ayırmaya devam edilir.
c- Devir ve Bölünmelerde Elde Edilen Hisselerin İktisap Tarihi
Yukarıda da belirtildiği üzere, KVK 19 ve 20. maddeleri kapsamındaki devir ve bölünme hallerinde, devir olan ve bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan; devralan veya bölünen şirket hisselerinin iktisap tarihi olacaktır!..
D- HİSSE DEĞİŞİMİ
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin 3. fıkrasının (c) bendinde, tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisselerini vermesi, hisse değişimi olarak tanımlanmıştır.
Hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin hisse değişimi sayılmasına engel teşkil etmeyecektir.
Hisse Değişiminin Koşulları;
- Devralan kurumun sermaye şirketi olması,
- İştirak hisseleri devredilen kurumun sermaye şirketi olması,
- Devralan kurumun tam mükellef olması,
- Devralan kurumun diğer şirketin hisselerini yönetim ve hisse senedi çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması,
- İştirak hisseleri devredilen kurumun ortaklarına devralan kurumun kendi sermayesini temsil eden iştirak hisselerinin verilmesi gerekmektedir.
E- DEVİR, BÖLÜNME VE HİSSE DEĞİŞİMİ HALLERİNDE VERGİLENDİRME
1- Devir Halinde Vergilendirme ve Beyan
KVK’nın 19. maddesine uygun olarak yapılacak devirlerde (devir hükmündeki birleşmeler dahil) aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde münfesih kurumun (Devredenin) sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilecek, birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.
a- Devir tarihi, şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının tescil tarihidir.
b- Devre ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi, tescil edilen devir kararı ile birleşmenin Ticaret sicili gazetesinde ilan edildiği tarihler arasındaki kazancı kapsaması ve itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun vergi dairesine verilmesi gerekir. Ayrıca, Devir işlemi, hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde münfesih kurumun önceki dönem kurum beyannamesi de aynı süre içinde yine tarafların müşterek imzaları ile verilecektir.
2- Tam Bölünme Halinde Vergileme ve Beyan
KVK’nın 19. maddesi uyarınca yapılacak tam kurumun sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilecek bölünmeden doğan karlar hesaplanmayacaktır.
- Tam bölünme tarihi, bölünmeye ilişkin şirket yetkili kurul kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih esas alınır.
- Bölünme tarihi itibariyle; bölünme dönemine kadar olan dönem kazancı ile bölünme tarihi kazancı içinde infisah eden kurumun vergi dairesine tarafların imzaladığı beyanname verilecektir.
- Bölünme bir hesap döneminin kapandığı dönem ile kurum beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen sürede yapılması halinde taraflar önceki dönem beyannamesini de birlikte imzalayıp aynı sürede verilecektir!..
- Bölünen kurumun varlıklarını devralan kurum ya da kurumlar yine aynı beyan süresi içinde bölünen kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını taahhütname vererek ödeneceğini deklere edeceklerdir.
- Bölünme beyannamesine kurumların bölüme bilançosu,gelir tablosu, bölünme sözleşmesi ve devir alanın yeni sermaye yapısını gösteren Ticaret Sicil Müdürlüğü yazısını ekleyeceklerdir.
- Bölünme dönemi beyannamesi aynı dönemle ilgili geçici vergi beyanname verme süresi dolmadan önce verilmiş ise artık geçici vergi beyannamesi verilmeyecektir.
3- Kısmi Bölünme ve Hisse Değişimi Hallerinde Vergileme
KVK’nın 19. maddesine göre gerçekleşen kısmi bölünme işlemlerinde bölünme ve hisse değişimi işlemlerinden doğan karlar vergilendirmeyecektir. Kısmi bölünmede bölen (devralan) kurum bölünen kurumun borçları için vereceği müteselsil sorumluluk taahhüdünde sadece devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı sorumluluk yükleneceklerdir.
Hisse değişimi sonucunda hisseleri değiştiren kurumların tüzel kişiliği devam ettiğinden hisse değişimi tarihine kadar olan kıst dönem için beyanname verilmesi de söz konusu olmayacaktır.
F- TÜR DEĞİŞTİRME
Bilindiği gibi tür değiştirme TTK’nın 152. maddesinde “Nev’i Değiştirme” başlığı ile yer almaktadır. Bu madde hükmüne göre tüm ticaret şirketlerinden (Komandit-Kollektif-Anonim-Limited ve Kooperatif şirketlerden) biri kanunda aksine hüküm olmadıkça, diğerinin nev’ine değiştirilebilecektir. Tür değiştirme işlemi KVK’da ise sadece 19. maddesinin 2. fıkrasında, KVK’nın 1. maddesinde sayılan kurumlardan birinin diğer bir nev’e değiştirilebileceğine izin vermektedir.. Bu maddeye göre tür değiştirme; birleşen ve birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezinin merkezlerinin Türkiye’de bulunması ve münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançoya geçirilmesi halinde vergisiz birleşme olarak tanımlanan “Devir” işlemi addolunacaktır. Şirketlerin birleşmelerinde söz konusu olan “aynı türden olma” kuralı farklı bir kurum olan tür değiştirme işlemlerinde uygulanmayacağı Yargıtay içtihatlarındandır.
Tür değiştirme KVK’da sayılan kurumlar ile bir diğer türe dönüştürülerek TTK’da belirtilen ticaret şirketlerinden birinin sadece hukuki kişiliklerinin (statülerinin) değiştirilmesini amaçlayan bir işlemdir.
Yukarıdaki koşullara göre tür değiştiren şirketlerden münfesih olan şirket, dönüştüğü yeni nev’e ait kuruluş merasimine tabi olacak ve eski şirketin devamı olacaktır. Şahıs şirketlerinden birinin diğer bir şahıs şirket nevine dönüştürülmesi tüzel kişiliğin vergilendirilmesini gerektirecek bir işlem değildir!.. Ancak, şahıs şirketlerinin KVK’da belirtilen kurumlar vergisine tabi bir kurum haline dönüştürülmesi halinde tür değiştiren kuruluşun tüm bilanço değerlerini devralan yeni nevi kuruluşta vergilenmemesi için “Devir”de aranan şartların aynen yerine getirilmesi gerekir. “Tür Değiştirme” işleminde de beyan ve ödeme, devir işlemi ile ilgili kısımda belirtildiği şekil ve şartlarda yerine getirilmesi gerekmektedir.
TTK 268. madde hükmüne göre, kolektif ve komandit şirketlerden birinin diğer türe dönüşümü için bütün ortakların ittifakla verecekleri kararla mümkün olacaktır. Ayrıca Komandit şirkete dönüşüm de ya da aksi yönde dönüşümde, eski ortaklardan varsa, komanditer sıfatını kazananlar dönüşüm kararının Tescil ve ilanından sonra TTK 178 maddede belirtildiği şekilde, şirketin borç ve taahhütlerinden dolayı müteselsilen mesuliyeti yüklenirler. Komanditer sıfatını kazanan ortaklar ise mesuliyeti sınırlı olan yeni sıfatlarını yine tescil ve ilandan sonra 3. kişilere karşı dermeyan edilebilirler.
G- BİRLEŞME, DEVİR (TÜR DEĞİŞİMİ), BÖLÜNME VE HİSSE DEĞİŞİMİ İŞLEMLERİNDE VERGİ YÜKÜMLÜLÜKLERİ HAKKINDA ORTAK HUSUSLAR
1- Taşınmazların ve İştiraklerin Satış Kazancı İstisnası
KVK’nın 5/6. madde hükmüne göre bu bölümün başlığında yer alan işlemlerde devir ve bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri ve kurucu senetleri ile intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’i oranındaki istisna uygulaması (Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaç ile elde bulundurduklarının satışı hariç)devam eder. Ayrıca, bu kıymetlerin iki yıllık aktifte yer alma sürelerinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumlarda geçen süreler de dikkate alınır!..
2- Alınan Hisse Senetlerinin Durumu
Bu işlemler nedeniyle devir veya bölünmeye konu olan varlıkların değerleri üzerinden diğer şirket intikal ettirilmesi devrolan veya bölünen şirketin ortaklarına ya da bölünen şirkete varlıkların bire bir değerleri üzerinden hisse verilmesini gerektirmez. İşleme taraf olan şirketlerin ortaklarının haklarını koruyacak şekilde değişim oranı tespit etmeleri gerekir. Değişim oranı gerçek değerleri üzerinden de yapılabilir. Ancak, ortakların servet değerlerinde meydana gelecek farkların izah edilememesi halinde KVK’nın transfer fiyatlandırması uygulamasına konu edilebilecektir..
Diğer tarafların; KVK’nın 19 ve 20. maddeleri kapsamında yapılan devir ve bölünmelerde (kısmı bölünme dahil) devrolunan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisseler hisselerin iktisap tarihi, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan intikal eden şirket hisselerinin iktisap edildiği tarih esas alınacaktır. Ayrıca, TTK’nın 404. maddesi gereğince birleşilen, bölünen veya devredilen kuruma intikal eden varlıkların karşılığı verilen hisse senetlerinin tescilinden itibaren iki yıl geçmeden başkalarına devrini hükümsüz sayılacaktır. Bu yasak kesin bir yasak olup böyle bir işlem taraflar arasında dahi hüküm ifade etmeyecek şekilde “Mutlakbutlan” (boşluk)’la malüldür (sakattır). Ancak, şahıs şirketlerinin Anonim şirkete dönüştürülmesi halinde devredilen kolektif şirket varlığı içinde bir kısım ayınlar bulunsa dahi TTK. 404 hükümleri uygulanmayacağı Yargıtayın 11. :Hak Dairesinin içtihatlarındandır.
3- KDV Uygulaması
KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesi gereğince Devir, Bölünme ve Tür değişimi işlemleri KDV’den istisnadır. İntikali yapılan mal ve hizmet ifası ile ilgili ilk alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV’ler mükerrer indirime yol açmayacak şekilde devralan mükelleflerce indirim konusu yapılacaktır. KDV Kanunu’nun 30. maddesinin (a) bendindeki indirime engel hüküm bu istisnayı engellemez...
4- Damga Vergisi İstisnası
Damga vergisi Kanunu’nun (2) sayılı tablonun (IV) bölümüne eklenen (17) numaralı fıkrasına göre yapılan birleşme devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiştir. Ancak Tür değişikliği dahil bu işlemlerinin taraflarından birinin kurumlar vergisi mükellefi bulunmaması halinde istisna söz konusu olmayacaktır.
5- Birleşme İşlemlerinde BSMV İstisnası
Yine Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan birleşme, devir, bölünme ve hisse değişimi işlemlerinden doğan kazançlar, 6802 sayılı gider vergileri Kanunu’nun 29/5 maddesi gereğince Banka sigorta muameleleri vergisinden istisnadır.
6- Harç İstisnası
492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 123. maddesinin son fıkrası gereğince, birleşme, devir, bölünme ve tür değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler harca tabi tutulmayacaktır.
7- Gayrimenkullerin İntikalinde Harç Uygulaması
Medeni Kanunumuzun 706 ve 781. maddeleri ve tapu kanunu 21. madde hükmü gereğince, taşınmaz mülkiyetinin devrini amaçlayan sözleşmelerin ve irtifak haklarının kazanılmasında ve tescili işlemlerinin geçerli olması, bunların temsi şekilde ve yetkililer huzurunda düzenlenmesine bağlıdır. Bu işlemlerin yapılması da borçlar Kanunu’na bağlı (4) sayılı tarifenin 20/b pozisyonunda belirtildiği üzere devir alan ve devir eden açısından değerin binde 15’i tutarında harç ödenmesini gerektirmektedir.
8- Taşıtların İntikalinde Vergi
Bilindiği gibi Taşıt Alım vergisi 01.08.2002 tarihinde yürürlükten kalkmıştır. 01.08.2002 tarihinde yürürlüğe giren 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na bağlı II sayılı listede yer alan tescile tabi taşıtların ilk iktisabından sonraki iktisap aşamalarında vergiye tabi olmamalarından ötürü birleşme, devir, bölünme ve tür değiştirme sebebiyle yeni şirketlere devredilecek taşıtlar için kayıt ve tescilde herhangi bir vergi ödenmeyecektir.
9- Birleşen-İntikal Eden Şirketin Yürürlükteki İş ve Kredi Sözleşmeleri İle İmtiyaz Hak ve Ruhsatları
Birleşme, devir ve tür değiştirme işlemleri sonucu münfesih olan şirketlerin hak ve borçları TTK’nın 151. maddesi hükmü gereğince külli halefiyet yoluyla birleşilen ya da intikal eden şirkete geçer. Dolayısıyla Bu tür sözleşmelerde herhangi bir değişiklik yapılmasına gerek yoktur. Ancak harçlara ve borçlara halef olan yeni kuruluşun harç veya borcun muhatabına kendini belgelerle tanıtıp bilgi vermesi halinde bu hak ve borçları kullanmaya ehil olacaklardır. Keza birleşen ya da intikal edenin hak ve ruhsatları da yeni şirkete intikal edeceğinden ilgili mercilere bilgi ve belge sunularak gerekli aidiyet sağlanacaktır.
10- İntikal Edenin Zarar Mahsubu
KVK’nın 9. maddesi gereğince; KVK’nın 20. maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumun intikal eden öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ve aynı maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucunda bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesi KVK 9. maddedeki koşullara uyulması halinde mümkündür.
Keza tür değiştirmelerde de yeni nevi şirket eski nevi’deki şirketin zararlarını KVK. 9. madde koşullarında indirilebilecektir. Ancak, kısmi bölünmede zarar intikali söz konusu değildir!..
11- Devredilen Bilanço Değerleri İle ilgili Kıymetlerin Devri
Üretim ve hizmet işletmelerinin devre konu bilanço değerleri ile ilgili nakit, alacaklar, menkul kıymetler ve borçların da devri zorunlu olup bunların devredilen işletme ile doğrudan bağının kurulamaması halinde ise devri ihtiyaridir..
IV- ENFLASYON DÜZELTMESİ OLUMLU FARKLARININ TASFİYE, BİRLEŞME, DEVİR, BÖLÜNME VE TÜR DEĞİŞTİRME HALLERİNDE VERGİLENDİRİLME OLASILIĞI
A- ENFLASYON DÜZELTMESİ FARKLARININ TANIMI
Enflasyon düzeltmesine tabi tutulan kıymetler düzeltme işleminden sonra bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alırlar.. İktisadi varlıkların bu düzeltme farkları maliyet addolunur ve elden çıkarılmaları halinde kârın enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan iktisadi değerdeki artışı kadar azalması sonucunu doğururlar...
Bilançoda yer alan düzeltmeye tabi tutulmuş varlıklara ait düzeltme sonuçları “olumlu” ya da “olumsuz” fark olarak Enflasyon Düzeltme hesabında ve sonuç hesaplarda yer alacaktır.
Enflasyon düzeltmesi sonucunda, düzeltme yapılan bilançodaki parasal olmayan değerlerin borç ya da alacak bakiyeleri “698 Düzeltme Hesabı”nda toplanmaktadır. Bu hesabın borç bakiyesi vermesi, mükellefin düzeltme döneminde enflasyondan zarar gördüğünü ve fiktif kar üzerinden vergi ödediğini gösterir. Alacak tarafının fazlalık göstermesi halinde ise sermayenin enflasyon karşısında korunduğunu ve bir anlamda fiktif vergilendirmeye maruz kalmadığını gösterir.
Bilançonun düzeltilmesi sonucunda pasifte yer alan olumlu düzeltme farkları “502 Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları Hesabı”nda, olumsuz farklar söz konusu ise “503 Sermaye Düzeltmesi Olumsuz Farkları Hesabı”da yer verilmektedir..
- Enflasyon Düzeltmesi Olumlu Farkları
Enflasyon Düzeltmesi olumlu farkları değer artışından kaynaklanan faaliyet geliri niteliğindedir ve özsermayenin unsurlarından biridir.. Bunların, pasifte “502 Enflasyon Düzeltmesi Olumlu Farkları” hesabında muhafaza edildiği müddetçe vergilendirilmesi söz konusu değildir. Aşağıda belirtilecek olan VUK 298. maddesinin A/5 fıkrasının beş ve altıncı paragraflarındaki hükümler ve GVK’nın 81. maddesinin 2 ve 3. fıkrası hükümleri çerçevesinde mahsup ve istisna haller dışında başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi hallerinde vergilendirilmeleri söz konusudur.
- Enflasyon Düzeltmesi Olumsuz Farkları
Bunlar gerçek zarar olarak nitelendirilerek ileriki yıl karlarından mahsubu söz konusu olmayan ve fakat öz varlığı menfi yönde etkileyen bir unsurdur. Ancak bunlar, işletmenin ileride yapacağı Enflasyon düzeltmesi sonucunda olumlu farklar oluştuğunda bu farklarla karşılaştırılarak tasfiyesi söz konusu olabilecektir.
B- EFLASYON DÜZELTME FARKLARININ AKIBETİ
1- Olumlu farklar
- Zorunlu olmamakla birlikte varsa düzeltme sonucunda oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir.
- Kurumlar vergisi mükelleflerince vergisiz, Gelir Vergisi mükelleflerince vergisi ödenmek suretiyle sermayeye ilave edilebilirler.
- Vergisi ödenerek işletmeden çekilebilir veya başka bir hesaba nakledilebilirler.
- “502” no.lu hesapta kısmen veya tamamen muhafaza edilebilirler.
2- Olumsuz farklar
- Öncelikle olumlu farklardan tenzil edilir.
- Artığı varsa düzeltmeyi izleyen dönemlerde sermayenin düzeltmeye tabi tutulması neticesinde ortaya çıkan olumlu farklardan tenzil edilir[1].
- Enflasyon düzeltmesi olumlu farklarıyla sıfırlanamayan miktarları aynen bilançoda muhafaza edilir.
C- ENFLASYON DÜZELTMESİ OLUMLU FARKLARINNIN VERGİLENDİRİLME HALİ
Özsermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının vergili veya vergisiz işlem yapılması hallerini belirtmeden önce VUK mükerrer 298. maddesindeki Herhangi Bir Hesaba Nakledilme ve İşletmeden Çekilme hallerini tanımlayalım.
Başka Bir Hesaba Nakil
Bilindiği gibi nakil kavramı her türlü devir, taşıma, geçirme ve aktarımı ifade eder. Yasa hükmünde kastedilen nakil işlemi, işletmenin bilançosunda yer alan değerin bulunduğu hesap dışındaki bir hesaba nakil işlemidir. (Örneğin; dağıtılacak kâr’lara, ortaklar Cari Hesabına, borçlu diğer hesaplara vb.).
İşletmeden Çekilme
Bilanço varlığının işletmeden çekilmesi ifadesi ise sözü edilen değerlerin başka hesaba nakledilme dışındaki ve hesabın azaltılması ve/veya tamamen tasfiyesi sonucunu doğuracak işlemleri ifade etmektedir. Bu işlemler; devir, temlik, tasfiye, trampa, takas, kâr dağıtımı, satış, sermaye olarak konulmasını da kavrayan geniş kapsamlı bir ifadedir.
Bu açıklamalar ışığında VUK’un mükerrer 298. maddesinin 5/A fıkrasının beş ve altıncı paragraf hükümlerini de gözeterek Kurum ve Kuruluşların tasfiye, devir, birleşme, bölünme ve tür değiştirme işlemleri esnasında özsermaye kalemlerine ait enflasyon düzeltme olumlu farklarının nakil veya işletmeden çekilme hallerini vergilendirme açısından irdeleyelim.
Yasa koyucunun, enflasyon düzeltmesi sonucunda oluşan özsermaye farklarının vergilendirme yolu ile bulunduğu hesaptan naklini veya işletmeden çekilmesine koyduğu engelleme, enflasyonu vergilendirme isteğinden kaynaklanmamaktadır.. Aksine sermayenin korunmasını ve müteşebbisin enflasyon sebebiyle oluşacak fiktif karını vergilendirmemeyi amaçlamıştır.. Dolayısıyla, yapılan işlem sonucunda varlıklardaki artış oranında oluşacak öz varlık farklarının işletmeden herhangi bir sebeple çekilme veya başka hesaba nakledilmesi yoluyla öz varlığı azaltacak eylemleri ya da vergisiz aktarımları engellemesi, enflasyon düzeltmesinin amacına uygun bir uygulamadır. Aksi halde, bazı koşullarda ve zorunlu olarak yapılan enflasyon düzeltme işlemi sebebiyle ortaya çıkan olumlu farklar öz varlıktan çekilmek suretiyle enflasyon düzeltmesinin amacına zıt bir uygulamaya sebep olunacaktır.. Öz varlık unsuru azaltılarak sermayenin ekonomiden çekilmesine sebep olunacaktır..
D- GELİR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ BAKIMINDAN VERGİLENDİRME
Kazançların bilanço esasına göre tespit eden Gelir Vergisi mükelleflerince yapılan ve düzeltme sonucu bilanço pasifinde “502” hesapta muhafaza edilen sermaye düzeltmesi olumlu farklarını VUK’un mükerrer 298. maddesinin A/5 fıkrasının beş ve altıncı paragrafları hükmü gereğince; düzeltme sonucu oluşan zararlara mahsubu dışında, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilir veya işletmeden çekilir ya da sermayeye eklenir ise vergiye tabi tutulacaktır.
Sermaye olumlu farkları, başka hesaba nakledilme ya da işletmeden çekildiği dönemde işletmenin faaliyet zararı olsada dönem kazancı ile ilintilendirilmeksizin vergiye tabi tutulacaktır!..
Özellikle şahıs şirketlerinin yapacağı Tasfiye, Birleşme, Devir ve tür değişikliği işlemlerinde bilançoda yer alan farkların vergilendirilmesinin söz konusu olup olmayacağını beher işleme göre irdeleyecek olursak;
1- Tasfiyede[2]
Kanuni veya iradi tasfiye sonucunda, bilanço kalemleri işletmeden çekildiği varsayılacağından, tasfiye sonucunda kayıtlı sermaye tutarını aşan öz varlık kalemlerinin müteşebbis ortak veya ortaklarına dağıtımı söz konusu olduğu hallerde bu farkların vergilendirilmesi gerekir.
2- Birleşmede
KVK’nın 18. maddesi kapsamında yapılan birleşme işlemi esnasında bilanço değerlerinin işletmeden çekilmiş olacaktır. Ayrıca, pasif hesaplarda yer alan farkların birleşilenin bilançosunda aynı hesapta yer alamaması da söz konusu olacağından bu farklar birleşen kuruluşun, işlemin yapıldığı dönemdeki geliri olarak vergilendirilecektir.
3- Devirde
Enflasyon düzeltmesi sonucunda değerleri artan varlıkların arttırılmış değerleri ile bir sermaye şirketine sermaye olarak konulması işlemi sonucunda oluşan kazanç, GVK’nın mükerrer 80. maddesine göre elden çıkarılan mal ve haklardan elde edilen değer artışı kazancı olarak tanımlanmıştır. Ancak, yine aynı kanunun 81. maddesinin (2) ve (3). fıkrası hükmü gereğince de; işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bir bütün halinde devrolunması ve devrolan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip ve sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan özsermayesi tutarında ortaklık paylarını nama yazılı olarak verilmesi koşulu ile bu tür değer artışı kazançlarının vergilendirilmeyeceği belirtilmiştir. Bu sebeplerle de yukarıdaki koşullarda gerçekleşen devirler sebebiyle olumlu farkların işletmeden çekildiği varsayılarak vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.
4- Tür Değiştirmede
GVK’nın 81. maddesinin (3). fıkrası hükmüne göre, Kolektif ve Adi Komandit şirketlerin yukarıdaki devir ile ilgili koşullar dahilinde tür değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi durumunda, değer artışı niteliğindeki bu özsermaye farkları da vergilendirilmeyecektir. Keza, TTK’nın 152. maddesi uyarınca bir ticaret şirketinin diğer bir ticaret şirketi nev’ine çevrilmesi de aynı şekilde vergilendirilmeyecektir. Çünkü tür değiştirme işlemi sonucunda değerlerin işletmeden çekilmesi ya da hesabın nakli söz konusu değildir. Ferdi işletmenin veya şahıs şirketinin Anonim şirket nevi’ne dönüştürülmesi halinde, devir olan şirket sahibi veya ortaklarının ortaklık paylarını gösteren hisse senetleri nama yazılı olması şarttır. Diğer taraftan TTK’nın 404. maddesi hükmüne göre, ayın karşılığı olan hisse senetlerinin iki yıl geçmeden başkalarına devri hükümsüz kılınmıştır. Buna mukabil Yargıtay’ın bir Kararıyla[3], Kollektif ortaklığın Anonim ortaklığa dönüştürülmesi nedeniyle ihdas edilen anonim şirket ortaklık payları, ayni sermaye karşılığında çıkarılmış sayılmayacağını ve bu sebeple de bunlara TTK 404. maddedeki iki yıllık devir yasağı uygulanmayacağını içtihat etmiştir!..
E- KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ BAKIMINDAN VERGİLENDİRME
Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden kurumlar vergisi mükellefleri Enflasyon Düzeltmesi sonucunda oluşan ve bilançonun pasifinde “502” hesapta muhafaza ettikleri Enflasyon Düzeltme farklarını, yukarda Gelir Vergisi mükellefleri ile ilgili açıklamalarımızdaki gibi VUK mükerrer 298. madde hükümleri gereğince, hesabın nakli ve işletmeden çekilmesi halinde (bu değerler önceki dönemlerle ilgili olsalar da) işlemin yapıldığı dönemde faaliyet zararı olsa dahi bununla ilintilendirilmeyerek işlemin yapıldığı dönemde vergilendirilecektir.
Yukarıda ki “nakil” ve “işletmeden çekilme” ile açıklamalarımızı da nazara alarak Kurumlar Vergisi mükelleflerinin Enflasyon Düzeltmesinde olumlu farklarının gerek KVK’daki ve gerekse VUK’taki ilgili hükümleri çerçevesinde vergisiz olarak işlem yapılabilme halleri aşağıdadır.
1- Enflasyon Düzeltmesi olumlu farkları, düzeltmenin ilk yapıldığı dönemde oluşan zararlara ve daha sonraki dönemlerde düzeltme sonucunda oluşacak geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi halinde dönem kazancı olarak vergilendirilmez..
2- Keza, Enflasyon Düzeltmesi olumlu farklarının sermayeye eklenmesi halinde bu işlem kảr dağıtımı sayılmayacak ve vergilendirilmeyecektir.
3-KVK’nın 19 ve 20. maddeleri uyarınca yapılan birleşme ve devirlerde bilanço değerlerinin bir bütün halinde devrolan kurumun aynen bilançosuna geçirmesi ve farkların yine aynı hesapta muhafazası halinde, bunların işletmeden çekildiği ya da başka hesaba nakledildiğinden bahsolunamaz ve vergilendirilemezler.. Çünkü devrolan kurumun ortaklarının bu değerleri sermayeye ekledikten sonra devir veya birleşme işlemini yapması ile sermayeye eklenmeden, öz varlığın bir pozitif unsuru olarak devretmesi arasında bir fark yoktur!.. Ayrıca, devrolan kurumun öz varlığını ya da kazancını(zarar mahsubu v.b) etkileyecek bir unsur da olmayacaktır!.. Kaldı ki yasa koyucunun birleşme ve devir işlemlerini vergisiz olarak yapılmasına izin vermesinin amacı, birleşen kuruluşların sermaye, bilgi ve üretim kapasiteleri ile ekonomiye daha büyük katkıda bulunmalarını sağlamak içindir... Bu sebeplerle KVK 19 ve 20. maddeleri uyarınca yapılan devir işlemi sebebiyle birleşmeden doğan kârlar çerçevesinde E.D. olumlu farkları da vergilendirilmeyecektir..
4- Tam bölünme, KVK 19. maddesinin 3/a fıkrasına göre, bölünen kurumun mal varlığını (para ile ölçülebilen bir değer taşıyan hak ve borçlarının tümü), alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri ile mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi söz konusudur. Böyle bir işlemde bilançonun aktif ve pasifindeki değerleri ve Enflasyon Düzeltmesi farklarının aynen devri ve devredilen şirket bilançosunda aynı hesapta korunması söz konusu değildir. Bu sebeple ve ancak, devir öncesinde sermaye düzeltmesi olumlu farklarının sermayeye eklenmesi vergilendirmeyi önleyecek, aksi halde farklar vergiye tabi tutulacaktır.
Kısmi bölünmede ise; Üretim ve hizmet işlemlerinin devrinde, işletme, bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi söz konusudur. Bu şekilde yapılan bölünme işleminde sermaye olumlu farkları dahil tüm bilanço kalemlerinin kayıtlı değerleri ile aynen devredilip yeni kurulacak şirket bilançosunda aynı şekilde yer alması halinde, bu değerlerini tıpkı devir işleminde olduğu gibi başka bir hesaba nakli ya da işletmeden çekilme olgusu gerçekleşmediğinin kabulü ile bunların da vergilendirilmemesi gerekir.
5- Tür değişikliği işlemlerinde taraflardan birinin kurumlar vergisi mükellefi olması halinde pasif kalemlere ait olumlu farklarının başka hesaba nakli ya da işletmeden çekilmesi hususunda aynen devir işlemlerinde olduğu gibi işlemin KVK’nın 19 ve 20. maddesinde yapılan devir işlemi gibi değerlendirilmesi gerekir.. Vergisiz birleşen veya devredilen şirketlerin bilançosunun bir bütün halinde devredilip Enflasyon Düzeltmesi olumlu farklarının devralan kurumun bilançosunda aynı hesapta yer alması halinde de değerlerin işletmeden çekildiği veya hesaba nakledildiğinden bahsedilemez ve vergilendirilemez. Kaldı ki TTK 152 maddesi hükmüne göre de yeni nev’e çevirilen şirket eskisinin devamı olduğu cihetle de bilanço değerlerinin başka hesaba naklinden veya işletmeden çekilmesinden de söz edilemez.
Yukarıda sayılan haller dışındaki hallerde; Kurumların Tasfiye, birleşme, bölünme, devir ya da Tür değiştirmeleri söz konusu olacak ise vergilendirilmemek için öncelikle Enflasyon Düzeltmesi olumlu farklarını sermayelerine eklendikten sonra işlem yapmaları daha uygun olacaktır.
Cevdet Okan BAHAR(*)
Yaklaşım
--------------------------------------------------------------------------------
* YMM, Avukat
[1] Sermayenin düzeltilmesinden kasıt, öz sermaye bileşenlerinden olan parasal olmayan aktif ve pasif değerlerin düzeltilmesidir.
[2] Tasfiye hakkında geniş bilgi için Bkz. Yaklaşım, 2006/Aralık sayısı s.125-129; Ocak 2007 sayısı s.135-140
[3] Yrg. 11. HD.’nin, 25.10.1988 tarih ve E.88/3073, K.88/6153 sayılı Kararı. Ercan Alptürk Beye Teşekkürler |
