Küreselleşme ile birlikte dünyada artan rekabetçi ortama ayak uydurmak, risk ve tehditleri bertaraf etmek ve fırsatlardan yararlanmak için Türkiye’de kurulu işletmeler, dünyanın değişik ülkelerinde yatırım yapmaya yönelmişlerdir.

I- GİRİŞ

Sözü edilen yatırımlar daha çok, Türk işletmelerinin yabancı şirketlerle yabancı bir ülkede işbirliğine giderek ortak işletme kurma, iş ortaklığı, bağlı ortaklık, iştirak veya şube şeklinde ortaya çıkmaktadır.

Yurt dışında yatırım yapılması her ne kadar ekonomik gerekçelerle yapılıyor olsa da, Türkiye’deki merkez ile yurt dışındaki yatırım sonucu ortaya çıkan kurumların (ilişkili kurum)  tüzel kişiliklerinin farklı olması ve farklı vergileme rejimlere sahip ülkelerde bulunması ortaya bir takım vergileme sorunlarına yol açmaktadır.

Bu yazımızda, Türkiye’deki ana şirket ile yurt dışında yapılan yatırım sonucu kurulan ve ana şirketle bir şekilde bağ ve ilişki içinde bulunan ilişkili şirket arasındaki nakit hareketlerinin (cari hesap) vergilendirilmesinde ortaya çıkan bazı sorunlar üzerinde durulacaktır.

II- ANA MERKEZ İLE YURT DIŞINDAKİ İLİŞKİLİ ŞİRKET ARASINDAKİ CARİ HESAPLARIN VERGİLENDİRİLMESİNDE ORTAYA ÇIKAN SORUNLAR

Türkiye’de mukim bir şirketin yabancı bir ülkede kurmuş olduğu ve denetim ve kontrolünü değişik boyutlarda elinde bulundurduğu ilişkili şirketle arasında kaçınılmaz şekilde karşılıklı nakit akışlarının oluşmaktadır. Türkiye’deki merkez şirket,  yurt dışındaki ilişkili şirket ile kendi arasındaki nakit akışlarının izlendiği cari hesap aracılığı 5520 sayılı KVK’nın 13. maddesinde belirtilen “Transfer Fiyatlandırılması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı”nda bulunabilir ve bu araçla Türkiye’de ortaya çıkması gereken vergi matrahını yabancı bir ülkeye aktararak Hazine kaybına sebebiyet verebilir. Türkiye’de mukim ana merkez için doğru ve adil ve Hazine için ise vergi kaybının oluşmaması için, Türkiye’deki merkez ile yabancı ülkedeki ilişkili şirket arasındaki nakit işlemlerinin örtülü kazanç dağıtımı yönünde değerlendirilmesinde aşağıda belirteceğimiz hususların göz önünde bulundurulması önem arz etmektedir.

A- CARİ HESABIN DÖVİZ VEYA YTL OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİ

Bilindiği üzere, Türkiye’de mukim işletmeler işlemlerini yasal defter ve kayıtlarında YTL cinsinden takip etmeleri gerekmektedir. Pratikte tedavül geçerliliği nedeniyle Türkiye’deki mukim işletmeler yurt dışında kurmuş oldukları işletmelere sermaye ve diğer nakit aktarımlarını daha çok USD veya Euro cinsinden yapmaktadırlar. Bu nedenle, cari hesabın vergilendirilmesinde esas alınması gereken para cinsi defter kayıtlarında yer alan YTL cinsinden ziyade, merkez ile ilişkili şirket arasında yapılan sözleşme veya böyle bir sözleşmenin bulunmamsı durumunda ise yurt dışına transfer edilen para cinsinin esas alınması gerekmektedir. Cari hesabın YTL veya başka bir döviz cinsinde değerlendirilmesi, aşağıdaki açıklayacağımız bir takım vergileme sorunlarını da ortadan kaldıracaktır.

B- CARİ HESAPTA KARŞILIKLI HİZMET VEYA MAL FATURALAŞMANIN TAKİP EDİLMESİ

Uygulamada çoğunlukla Türkiye’de mukim merkez yurt dışındaki ilişkili şirketlerle arasındaki nakit alış verişinin takip edildiği cari hesap içinde aynı zamanda karşılıklı olarak birbirlerine sattıkları mallar veya sundukları hizmetlere ilişkin düzenledikleri fatura tutarlarını da takip etmektedirler. Bu durum, esasında nakit akışlarının takip edildiği cari hesapların vergilendirilmesinde yapılacak “adat çalışmasında” esas alınıp alınmayacağı sorununu ortaya çıkarmaktadır. Adat çalışmasında karşılıklı faturalaşma tutarlarının dikkate alınıp alınmayacağı hususunda temelde üç farklı yöntem izlenebilir. Birinci yöntem, karşılıklı düzenlenen fatura tutarlarının adat çalışmasında hiç dikkate alınmaması ve böylece salt net nakit hareketlerinin dikkate alınmasıdır. Bu yöntem ancak, alacak ve borç fatura tutarlarının toplam cari hesap alacak ve borç toplamına oranı düşük ise kabul edilebilir. Aksi takdirde, karşılıklı düzenlenen fatura tutarları aslında cari hesaptan bir nevi mahsup olduğu esasını görmemezlik anlamına gelir ki,  bu durum vergilemede yanıltıcı ve yanlış sonuçlara yol açacaktır. İkinci yöntem, borç ve alacak fatura tutarlarının ayrıca bir adata tabi tutulması ve ortaya çıkan borç ve alacak fatura adat tutarlarının toplam cari hesap borç ve alacak toplamlarına oranlanarak, şayet, toplam adata oranlar düşük ise karşılıklı fatura tutarlarının adat çalışmasında ihmal edilmesidir. Bu yöntem, birinci yönteme ziyade, karşılıklı fatura tutarlarının mutlak değerleri yerine faturalaşma tarihlerini de dikkate alması nedeniyle daha sağlıklı olmasına rağmen, merkez ve ilişkili kurumların karşılıklı faturalaşma tutarlarının aslında cari hesaptan bir nevi mahsup olduğu gerçeğini dikkate almayacağından, cari hesapların vergilendirilmesinde hala yanıltıcı ve yanlış sonuçlara yol açacaktır. Üçüncü yöntem, cari hesapta takip edilen karşılıklı fatura tutarlarının büyüklük ve vadeleri ne olursa olsun, cari hesaptaki nakit akımlarından mahsup olduğu esası kabul edilerek adat çalışmasında dikkate alınmasıdır. Üçüncü yöntemin, en sağlıklı ve doğru sonuçlar ortaya çıkaracağı kanısındayız.

C- CARİ HESAPTA KARŞILIKLI DÜZENLENEN ÇEKLERİN KAYIT EDİLMESİ

Uygulamada çoğunlukla Türkiye’de mukim merkez yurt dışındaki ilişkili şirketlerle arasındaki nakit alış verişinin takip edildiği cari hesap içinde aynı zamanda karşılıklı olarak birbirlerine sattıkları mallar veya sundukları hizmetlere ilişkin düzenledikleri çek tutarlarını da takip etmektedirler. Bu durum, esasında nakit akışlarının takip edildiği cari hesapların vergilendirilmesinde yapılacak “adat çalışmasında” karşılıklı olarak düzenlenen çek tutarlarının esas alınıp alınmayacağı sorununu ortaya çıkarmaktadır. Burada asıl sorun çeklerin düzenlenme ve dolayısıyla cari hesaba kaydedildikleri değerler üzerinden mi, yoksa vade tarihlerindeki değerler üzerinden mi adat çalışmasında esas alınması gerektiğidir. Her ne kadar Türk kanunlarında çekin bir vadesinin bulunmadığı ve dolayısıyla nakit gibi (quasi cash) olarak değerlendirilmesi gerekse de, bunun finans ve nakit hareketlerinin değerlendirilmesinde yanlış sonuçlara yol açacağına inanmaktayız. Bu nedenle, cari hesap üzerinde yapılacak adat çalışmasında cari hesap içinde yer alan çek tutarlarının düzenlenme ve cari hesaba kaydedildikleri tutar ve tarih yerine vade tarihlerindeki tutarlar ve vade tarihleri itibariyle adat çalışmasında esas alınması gerekmektedir.

D- CARİ HESAP DOLAYISIYLA ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI, REESKONT TUTARLARI VE VADE FARKI TUTARLARININ DURUMU

Türkiye’de mukim merkez ile yurt dışındaki ilişkili şirket arasındaki nakit akımlarının (borç-alacak tutarlarının) YTL dışında herhangi bir döviz cinsinde bulunması durumunda mevcut alacak ve borç durumuna göre merkezin dönem içinde ve sonunda ilgili borç ve alacaklarını değerlemesi gerekmektedir. Bu değerleme sonucunda, borç ve alacak tutarlarına bağlı olarak kur farkı geliri veya gideri hasıl olacaktır. Bu kur farkı gelir veya giderinin cari hesap üzerinde yapılacak adat çalışmasında esas alınıp alınmayacağı önem arz etmektedir. Yazının II/A bölümünde açıklandığı üzere, bu durumda Türkiye’de mukim merkez ile yurt dışındaki ilişkili şirket arasındaki finansman sözleşmesine bakılması böyle bir sözleşme mevcut değilse yurt dışındaki ilişkili kuruma yapılan para transferi bilgilerine bakılması gerekmektedir. Şayet, merkez ile ilişkili kurum arasındaki finansman sözleşmesi veya yurt dışına yapılan para transferi YTL dışındaki bir döviz cinsinde ise merkez ile ilişkili kurum arasındaki borç ve alacakların değerlendirilmesi sonucu ortaya çıkan kur farkı gelir veya giderinin cari hesap üzerinde yapılacak adat çalışmasında esas alınmaması aksi takdirde esas alınması gerekmektedir.

Benzer şekilde, cari hesap üzerinde yapılacak adat çalışmasında, merkez ile ilişkili kurum arasındaki borç ve alacakların (senetli veya senetsiz) düzenleme ve kaydi değerleri ve tarihleri yerine vade tarihlerindeki tutar ve tarihler üzerinden dikkate alınması gerektiğinden anılan alacak ve borçların reeskonta tabi tutulması sonucu ortaya çıkacak reeskont gelir veya giderlerinin yapılacak adat çalışmasında dikkate alınmaması gerekmektedir.

Merkez ile ilişkili şirket arasındaki cari hesap üzerinde yapılacak adat çalışması temelde cari değerler üzerindeki net nakit akımlarını kavramak oluğu için adat çalışmasında merkez ile ilişkili şirket arasındaki faturalaşmanın vade farklarını içeren brüt tutarları değil vade farklarından arındırılmış ilgili tarihteki net cari değerleri olması gerekmektedir. Bu nedenle, yapılacak adat çalışmasında merkez kurumun ilişkili kurumla karşılıklı faturalaşması sonucu hesaplamış olduğu vade farkı gelir veya giderlerinin dikkate alınmaması gerekmektedir.

E- CARİ HESAP ÜZERİNDE YAPILACAK ADATA UYGULANACAK FAİZ ORANI

Türkiye’de mukim merkez ile yurt dışındaki ilişkili şirket arasındaki cari hesap üzerinde yapılacak adat çalışması sonucu ortaya çıkan net adat tutarlarına uygulanacak faiz oranının belirlenmesinde işletmenin aşağıdaki açıklanacak durumuna göre belirlenecek faiz oranı uygulanmalıdır. Net adata uygulanacak faiz oranının belirlenmesinde öncelikle merkez ile ilişkili şirket arasındaki nakit akımlarının hangi döviz cinsinden yapıldığına bakılması gerekmektedir. Merkez ile ilişkili şirket arasındaki finansman sözleşmesi veya yapılan para transferleri YTL üzerinde ise YTL faiz oranının aksi takdirde ise sözleşme veya para transferinde kullanılan döviz cinsinde belirlenecek faiz oranın kullanılması gerekmektedir.

Yukarıdaki belirlemeden sonra kullanılacak faiz oranın belirlenmesinde aşağıdaki yöntemlerin takip edilmesi gerekmektedir. Öncelikle Türkiye’de mukim merkez herhangi bir bağ ve ilişki içinde olmadığı bağımsız kurumlardan (banka ve finans kurumu gibi) finansman sağlamış ve bu finansman kaynağı ile yurt dışına transfer edilen paralarla aynı veya yakın tarihte ise anılan kredi faiz oranının iç emsal olarak uygulanması yoluna gidilmelidir. Eğer merkezin bu şekilde sağlamış olduğu bir finansman yoksa bu durumda daha doğru ve güvenilir sonuç verecek olan dış emsallere başvurulmalıdır. Ancak bu dış emsalin belirlenmesi işletmeden işletmeye farklılık arz edeceği ve uniform bir reçete vermenin mümkün olmayacağını söylemeliyiz. Dış emsal olarak kullanılabilecek faiz oranları, cari hesabın yapısı, büyüklüğü ve vade dağılımına göre orta veya uzun vadeli ticari kredi faiz oranı, merkez bankası reeskont faiz oranı, merkez işletmenin faaliyette bulunduğu sektördeki en benzer işletmenin kullandığı kredi faiz oranı veya o sektördeki işletmelerin ortalama kredi faiz oranı veya benzer işletmelerin sermaye borçlanma durumuna göre alternatif sermaye faizi oranını kullanmak mümkündür.

Şüphesiz, anılan cari hesaplara uygulanacak faiz oranı, spesifik tek bir faiz oranı yerine, merkez ile yabancı ülkedeki ilişkili şirket arasındaki ilişkiyi tam yansıtacak, bütün faktörlerin ve iç ve dış emsal faiz oranlarının birlikte değerlendirilmesi sonucu en doğru ve güvenilir sonucu verecek ortalama bir faiz oranın veya belirlenen faiz marj oranlarından en düşük olanının kullanılması doğru olacaktır.

III- SONUÇ

Günümüz rekabetçi iş dünyasında uluslar arası alanda kendi piyasalarında etkin rol oynayabilmek için farklı motiflerle Türkiye’de mukim kurumlar da emsalleri gelişmiş ülke yatırımcıları gibi yabancı ülkelerde yatırım yapmaktadırlar. Yapılan yatırım sonucu kurulan ilişkili şirket ile Türkiye’de mukim merkez arasındaki nakit, alacak ve borç ve birbirlerine finansal destek ve kendi aralarında fon ayarlamaları yapmaları sonucu ortaya çıkan finansal ilişkinin vergilendirilmesinde yukarıda belirtilen bir takım vergisel usul ve esasa ilişkin sorunlar ortaya çıkmaktadır. Doğru ve adil bir vergileme ve hazine kaybının önlenmesi için, merkez ile yurt dışı ilişkili şirket arasındaki finansal hareket sonucu ortaya çıkan işlemlerin vergilendirilmesinde yazının yukarıda belirtilen hususlarının göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Aksi takdirde, ya adil ve doğru bir vergileme yapılamayacağı için yapılacak vergi tarhiyatı yargı mercilerinden usul veya esasa ilişkin olarak ret edilecek veya Türkiye’de kurulu merkez bünyesinde ortaya çıkması gereken vergi matrahı, anılan kriterlerin eksik veya yanlış uygulanması nedeniyle, 5520 sayılı KVK’nın 13. maddesinde belirtilen “Transfer Fiyatlandırılması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” yoluyla Türkiye dışına aktarılacak ve sonuçta Hazine ciddi tutarlarda kayba uğramış olacaktır.

Kamil ATEŞ(*)

Yaklaşım Dergisi

(*)   E. Baş Hesap Uzmanı, YMM, CBM, CPA, CMA, CFM, CIA