28.10.2003 tarihinde yayımlanan ve güncelliğini hala koruyan 324 sayılı VUK Genel Tebliği’ne göre ortakların şirkete 10.000,00 TL’nin üstünde borç para koyması ya da çekmesi tevsiki zorunlu olup, para koyması ya da çekmesi mutlaka banka, özel finans kurumlarından ya da PTT aracılığıyla tevsik edilmesi gerekmektedir. Bu tutar 332 Sıra No.lu VUK Tebliği ile 8.000,00 TL düşürülmüştür.

I- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

Bu şekilde tespiti yapılan ortakların şirketten alacakları sermayeye ilave edilebilecektir.

Ortakların şirketten olan alacaklarının sermayeye ilave edilmesine karar verilmesi durumunda bu artışın ticaret sicilinde tescili gerektiğinden ticaret sicil memurluğu alacakların tespitine dair SMMM veya YMM tarafından düzenlenmiş rapor istemektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımını ilgilendiren 331-431- Ortaklara Borçlar hesapları özel bir önem arz etmektedir.

Vergi Usul Kanunu 324 Sıra No.lu Genel Tebliğinin tevsiki zorunluluğu bölümü aşağıdaki gibidir.

A- TEVSİK ZORUNLULUĞU

Bilindiği üzere, mükelleflerin ticari işlemleri ile nihai tüketicilerden mal ve hizmet bedeli olarak yapacakları 8.000,00 TL’yi aşan tahsilat ve ödemelerin banka, özel finans kurumları veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracılığıyla yapılacağı zorunluluğunun getirildiği ve buna ilişkin düzenlemelerin neler olduğu 320 ve 323 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleriyle açıklanmıştır.

Ancak, bugüne kadar Bakanlığa yansıyan olaylar dikkate alınarak uygulamada birlik sağlanması amacıyla aşağıdaki hususların açıklanmasına gerek duyulmuştur.

B- CARİ HESAP KULLANILMASINDA

İşletmelerin kendi ortakları ile diğer gerçek ve tüzel kişilerle olan ve herhangi bir ticari içeriği olmayan nakit hareketlerinde işlem tutarı 8.000,00 YTL’yi aşıyor ise bunlar da tevsik kapsamında olacağından banka, özel finans kurumları veya PTT aracılığıyla tahsilat ve ödemeler yapılacaktır.

Örnek: A işletmesi ortağı olan B işletmesinden nakit olarak borç almıştır. Bu borç ticari bir içeriği olmamakla beraber nakit hareketi söz konusu olduğundan bedelin 8.000,00 TL’yi aşması halinde tahsilat ve ödemeler banka, özel finans kurumları ve PTT aracılığıyla yapılacaktır.

Diğer taraftan, ortaklardan borç para alındığında her şeyden önce işletmenin dönem başındaki öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye sayılacaktır. Bunun yanı sıra işletme ortağından aldığı borç paralar için faiz hesaplamasa bile kullandığı paranın emsal faizi hesaplanarak ortaklar açısından Menkul Sermaye İradı olarak beyanı istenebilecektir. Bir borçlanma kanunen örtülü sermaye kapsamı dışına çıkarılabiliyor ancak bu transfer fiyatlandırması açısından bir istisna teşkil etmiyor. Ancak, her şeye rağmen 331 ve 431 hesaplara faiz yürütülüp yürütülmeyeceği Maliye Bakanlığı tarafından kesin ve net olarak açıklanması gerekmektedir.

II- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

A- ORTAKLARA BORÇLAR HESABI VE ÖRTÜLÜ SERMAYE İLİŞKİSİ

331- ORTAKLARA BORÇLAR” hesabına ilişkin açıklamanın birinci paragrafı aşağıdaki şekilde düzeltilmiştir:

“İşletmenin, esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla işletmelerde işletme sahibine) borçlu bulunduğu tutarların izlendiği hesaptır.”

Görüldüğü üzere, işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla ortaklara, ferdi işletmelerde işletme sahibine bir yıl içinde ödenmesi planlanmış bulunan senetli ve senetsiz borçları 331- Ortaklara Borçlar, bir yıldan uzun sürede ödenmesi planlanmış bulunan senetli ve senetsiz borçları ise 431- Ortaklara Borçlar hesaplarında izlenecektir.

Tekdüzen hesap planı içerisinde 33- Diğer Borçlar, 43- Diğer Borçlar; grupları içerisinde yer alan borçların tamamı işletmenin esas faaliyet konusu dışında ve herhangi bir ticari nedene dayanmadan meydana gelmiş borçları kapsar. Dolayısı ile bu gruplar içerisinde yer alan hesapların da tamamı ticari değildir.

MSUGT’ lerini takip ederek bilançonun pasifinde yer alan 331 ve 431- Ortaklara Borçlar hesaplarını Tekdüzen Hesap Planı’ndaki açıklama ve işleyişine uygun olarak muhasebe yapanlar doğal olarak “örtülü sermaye” konusuna doğrudan muhatap olabileceklerdir. Çünkü adı geçen hesaplar temettü ödemeleri hariç ortaklardan işletmeye ödünç (borç) verme ve benzeri işlemlerde kullanılmaktadır ki bu durumda örtülü sermaye gündeme gelir. Nitekim;   

KVK’ nun 12. maddesindeki hükme, özellikle sermaye şirketleri ve bu şirketlerin ortakları açısından baktığımızda, limited, anonim ve eshamlı komandit şirketlerin ortaklarından temin ederek işletmede kullandıkları borçların hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte dönem başındaki öz sermayenin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye sayılacağı açık bir şekilde belirtilmektedir.

Bunun dışında, 12. maddenin gerekçesinde de ifade edildiği gibi, örtülü sermaye kapsamı dışına çıkarılan bir borçlanma, transfer fiyatlandırması açısından normal koşullar altında değerlendirilecek ve transfer fiyatlandırması işlemleri için bir istisna teşkil etmeyecektir. Yani şirket ortağına bir faiz ödemediği ve bu faizi gider olarak da  kaydetmediği halde aynı paranın emsal faizi hesaplanarak GVK’nın 86/1-c maddesindeki sınırı aşması durumunda ortaktan bu miktarın Menkul Sermaye İradı olarak beyanı istenebilecektir.  

III- TÜRK TİCARET KANUNU YÖNÜNDEN

Türk Ticaret Yasası’nda “Sermaye Koyma Borcu” başlıklı 139. maddesinde sermaye olarak nelerin konacağı açıkça sayılmış ve aşağıda yer alan kalemler sayılmıştır;

1- Para, alacak, kıymetli evrak ve menkul şeyler

2- Her nevi gayrimenkuller

Aynı Yasa’nın 140. maddesinde de “Her ortak usulüne göre tanzim ve imza edilmiş şirket mukavelesiyle koymayı taahhüt eylediği sermayeden dolayı şirkete karşı borçludur.”

Konumuz itibariyle şirket ortaklarının şirket sermayesinin yetersiz kaldığı durumlarda şirkete koymuş oldukları paraların sermayeye ilave edilmesinde sorun teşkil edip etmeyeceğidir. Genel Kural olarak TTK’ nın 139. maddesinde sayılan mal ve haklar şirkete sermaye olarak getirilebilir. Genel kuralın istisnası Anonim şirket, Limitet şirket ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde kişisel emek ve ticari itibar sermaye olarak konulamaz. Para dışında sermaye olarak getirilecek mal ve hakların değerleri yerel mahkemece tespit edilme zorunluluğu bulunmaktadır (TTK md. 143, 403, 508).

Özellikle aile şirketi şeklinde oluşan bazı limited şirketler uzun yıllar sermaye artışında bulunmamakta, işletmenin sermaye ihtiyacı ortakların gerektikçe şirkete koydukları paralarla karşılanmaktadır. Bu durumda şirket ortağının, şirketten sermayesinin kat be kat üstünde alacağı oluşmaktadır. Şirket ortağının bu şekilde şirketten alacaklı olması durumu,  vergi incelemeleri ve bankaların kredi vermeleri sırasında yetkililerin eleştirişine konu olmaktadır. Bu olumsuzluktan kurtulmak için ortakların bu şekildeki alacaklarının sermayeye ilave edilmesi zorunlu hale gelmektedir. Sermayenin yetersiz kaldığı hallerde sermayenin yükseltilerek yukarıda zikredilen maddelere göre yerine getirilen sermaye taahhüdüne tartışma bulunmamaktadır. Tartışma şekil şartına uyulmadan ortağın şirketin ihtiyacı olduğu durumlarda şirkete para koyması ve bu paranın zamanla 331 no.lu hesabın şişmesine neden olmaktadır. Her nasıl olursa olsun ortaklara borçlar (331) no.lu hesapta bulunan paranın sermayeye ilave edilmesi Türk Ticaret Yasası açısından sorun yaratıp yaratmayacağıdır. Özellikle yasal defterleri muhasebe bürolarında tutulan küçük işletmelerin muhasebe kayıtları sırasında alış ve giderleri karşılayacak yeterli miktarda paranın hazır değerler içersinde (kasa, banka) mevcut olmaması hallerinde meslek mensuplarının ilk başvurdukları yöntem ortaklara borçlar (331) hesaptan herhangi bir belgeye dayanmadan yapılan nakit girişleri tersi durumlarda da ortaklardan alacaklar hesabı (131) borçlandırılarak nakit çıkışları sıklıkla yapılan bir işlemdir. Yukarıda Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanunu yönünden bu durumun sakıncaları ayrıntılı olarak verilmiştir.

Asıl sorun her ne şekilde olursa olsun işletmenin ortaklara borçlar hesabının şişmesi durumunda işletme sahibinin (alacaklı ortağın )bu parayı sermaye olarak koymayı kabul etmesi halinde yasal merasim yerine getirilerek sermayenin artırılmasına Türk Ticaret Yasası’nın cevap verip vermediğidir.

Ticaret Yasası sermaye ile düzenlemelerinde şekil şartını şart koymuş fakat sermaye artırımı konusunda ortakların önceden koymuş oldukları paraların sermayeye dönüştürülmesi konusunda özel bir düzenlemeye yer vermemiştir. Ortakların işletmenin ihtiyaç duymuş olduğu parayı fasılalarla kasaya koymuş olmaları neticesinde ortaklara borçlar (331) şişmiş; ortaklar da bu parayı sermayeye ilave edilmesi yönünde irade beyanında bulunması halinde yerel mahkemeye Ticaret Mahkemesi ticaret mahkemesinin olmadığı yerlerde Asliye Hukuk Mahkemesine müracaatla ortaklara borçlar hesabının miktarının tespitinin yapılması veya Yeminli Mali Müşavir raporu ile bu işlemin yerine getirilmesi ve bu pasif hesabın karşılığında bir aktif yaratılması koşulu ile ortaklar cari hesabının sermayeye ilave edilmesinde sakınca bulunmayacağı, ortaklar tarafından sermaye ödemesi dışında nakit olarak verilen paraların sermaye ilave edilmesi için YMM raporunun uygun olacağı kanaatindeyiz.

Binnaz ERŞİN*

Yaklaşım

* Denetçi