Bilindiği üzere, uygulamada, mal ve hizmet alımları ile diğer giderlere ait faturaların çeşitli nedenlerle yıl geçtikten/defterler kapatıldıktan sonra intikal etmesine sıkça rastlanılmaktadır.

I- GİRİŞ

Bu gibi durumlarda, söz konusu faturaların gider yazılıp yazılmayacağı veya beyannamede indirim olarak gösterilip gösterilmeyeceği, faturalarda gösterilen KDV’lerin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı ve/veya indirilemeyecekse gider yazılıp yazılmayacağı konularında tereddütlerle karşılaşılmaktadır.

Aşağıda, yıl geçtikten/defterler kapatıldıktan sonra gelen faturaların vergi kanunları karşısındaki durumu incelenecek, bu konudaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- YIL GEÇTİKTEN/DEFTERLER KAPATILDIKTAN SONRA GELEN FATURALARIN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU

A- VERGİ USUL KANUNU KARŞISINDAKİ DURUM

Vergi Usul Kanunu’nun 219. maddesinde kayıt süresi düzenlenmiştir. Söz konusu madde hükmüne göre,

“- Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir.

- Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten müesseselerde, muamelelerin bunlara işlenmesi, deftere işlenmesi hükmündedir. Ancak bu kayıtlar, muamelelerin esas defterlere 45 günden daha geç intikal ettirilmesine cevaz vermez.

- Serbest meslek kazanç defterine muameleler günü gününe kaydedilir.”

Söz konusu kayıtların yukarıda belirtilen sürelerde yapılmaması, aynı Kanun’un 352/I-6. maddesine göre birinci derece usulsüzlük cezasını gerektirmektedir.

B- GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUM

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın tespit şekli belirtilmiştir. Buna göre, bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce,

- İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;

- İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Ticari kazancın bilanço esasına göre tespit edilmesi sırasında, bu Kanun’un 40 ve 41. maddeleri hükümleri ile Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümlerine uyulur.

Aynı Kanun’un 40. maddesinde, safi kazancın tespitinde indirilecek giderler, 41. maddesinde ise indirimi kabul edilmeyen giderler sayılmıştır. Her iki madde hükmünde de, yıl geçtikten/defterler kapandıktan sonra gelen faturaların ait olduğu yıl safi kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceği hususunda yapılmış bir düzenleme bulunmamaktadır.

Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde, “kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı” hükme bağlanmıştır. Buna ilaveten, aynı Kanun’un 8. maddesinde, ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde mükelleflerin ayrıca hasılattan indirebilecekleri giderler, 11. maddesinde ise kurum kazancının tespitinde kabul edilmeyen indirimler sayılmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun belirtilen hükümlerinde de,  yıl geçtikten/defterler kapandıktan sonra gelen faturaların ait olduğu yıl safi kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceği hususunda yapılmış bir düzenleme bulunmamaktadır.

C- KDV KANUNU YÖNÜNDEN

Yıl geçtikten/defterler kapandıktan sonra gelen faturaların KDV Kanunu ile ilgisi, belgede gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağına ilişkindir.

KDV Kanunu’nun 29 ve 34. maddelerine göre, mükelleflerin yüklendik­leri vergileri indirebilmeleri için, aşağıdaki şartların topluca var olması şart­tır:

1- Yüklenilen KDV Mükellefiyetle İlgili Olmalıdır

Alışlar sırasında ödenen KDV’nin indirilebilmesi için, alışların ve buna ilişkin KDV’nin mükellefiyetle ilgili olması gerekir. Mükellefiyeti doğuran faaliyetler dışındaki işlemler nedeniyle yüklenilen KDV’nin ise indirim konusu yapılması mümkün değildir.

2- Yüklenilen KDV İndirilebilecek Nitelikte Olmalıdır

KDV Kanunu esas olarak indirim mekanizmasını benimsemekle bir­likte, bazı durumlarda da ödenen verginin indirilmemesini öngörmüştür. İndirimin yasaklandığı durumlar KDV Kanunu’nun 30. maddesinde dü­zenlenmiştir.

3- KDV Fatura veya Benzeri Belgeler Üzerinde Ayrıca Göste­rilmelidir

KDV’nin indirilebilmesi için aranılan şartlardan birisi de, verginin alış belgeleri üzerinde ayrıca gösterilmesidir. Vergi İdaresi görüşü ve uygulamasına göre, bazı istisnalar hariç verginin fatura veya benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilmediği du­rumlarda KDV’nin indi­rilmesi mümkün değildir. Ancak gerek hukuki yorumlarda gerekse yargı kararlarında faturada ayrıca gösterilmese dahi satıcı tarafından hesaplanan KDV’nin beyan edilmesi halinde KDV dahil tutardan KDV’nin iç yüzde yolu ile ayrıştırılarak indirim konusu yapılabileceği ifade ediliyor(1).

4- Fatura veya Benzeri Belgeler İlgili Takvim Yılı Aşılmamak Şartıyla Yasal Defterlere Kayde­dilmeli­dir

KDV’nin indirilebilmesi için verginin fatura ya da benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilmesi yeterli olmayıp, mutlak suretle bu belgelerin yasal olarak tutulması zorunlu defterlere vergiyi do­ğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla kaydedilmesi gerekmektedir. Belgelerin defterlere kayıt tarihi, mükelleflerin indirim haklarının kullanı­la­cağı dönemin tespiti açısından son derece önem taşımaktadır. Çünkü KDV Kanunu’na göre indirim hakkı, alış belgelerinin yasal defterlere kaydedil­diği vergilendirme döneminde kullanılabilmektedir.

Öte yandan, aynı Kanun’un 58. maddesinde, mükellefçe indirilebilecek nitelikte olan KDV’nin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı hükme bağlanmıştır. Madde hükmünün mefhum-u muhalifinden hareketle, mükellefçe indirilemeyecek hale gelen KDV’nin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği sonucu ortaya çıkmaktadır. Ancak, indirilemeyecek olan KDV’nin, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının izin verdiği ölçüde gider yazılabileceği açıktır. Bu çerçevede, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında kanunen kabul edilmeyen giderlere ait KDV’nin, bu vergilerin matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

D- YASAL DEFTERLER KAPANDIKTAN SONRA GELEN FATURALARLA İLGİLİ OLARAK YAPILACAK İŞLEMLER

1- Önceki Yılın Tarihini Taşıyan Faturalardaki KDV’nin Sonraki Yılda Defterlere Kaydedilerek İndirim Konusu Yapılamayacağı

Yukarıda da ifade edildiği üzere, KDV’nin indirilebilmesi için verginin fatura ya da benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilmesi yeterli olmayıp, mutlak suretle bu belgelerin yasal olarak tutulması zorunlu defterlere vergiyi do­ğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla kaydedilmesi gerekmektedir.

Buna göre, mal ve hizmet alımı ya da diğer giderlere ilişkin olarak ilgili yılda düzenlenen fatura veya benzeri belgelerde gösterilen KDV’nin, izleyen yılda yasal defterlere kaydedilerek indirilmesi kanunen mümkün değildir. Örneğin, 2007 tarihli bir faturanın 2008 yılında yasal defterlere kaydedilerek, KDV’sinin indirilmesi mümkün değildir.

Konu ile ilgili olarak verilen bazı Özelgelerin özetleri aşağıdadır:

“Yüklenici firma tarafından Kuruluşunuz adına yatırılan KDV’nin takvim yılının aşılması  nedeniyle 2006 yılında indirim konusu yapılması mümkün değildir.”(2)

“Şirketiniz adına tanzim edilen 2001 tarihli faturada yer alan KDV’yi yıl aşması nedeniyle 2002 yılı içinde indirim konusu yapmanız mümkün bulunmamaktadır.”(3)

2- Gelir ve Kurumlar Vergisi Beyannameleri Verilinceye Kadar Sonradan Gelen Faturaların Gider Kaydı ve KDV İndirimi

a- Gider Kaydı ve/veya Beyanname Üzerinden İndirim

TTK’nın 70. maddesinde, “yevmiye defterinin yeni yılın en geç Ocak ayı sonuna kadar notere ibraz edilip son kaydın altına noterce “görülmüştür” ibaresi yazılarak mühür ve imza ile tasdik ettirilmesinin şart olduğu”; 72. maddesinde ise, “envanter defterine geçirilen envanter ve bilançonun kurumlarda idare işlerine selahiyetli olan kimseler tarafından Mart ayı içerisinde imza ve notere ibraz olunacağı, noterin yapacağı muamele hakkında yevmiye defteri ile ilgili tasdik hakkındaki 70. madde hükmünün uygulanacağı” hükme bağlanmıştır. Bu tasdik işlemlerine uygulamada “kapanış tasdikleri” denilmektedir.

Bilindiği üzere, gelir ve kurumlar vergilerinde dönemsellik ilkesi geçerlidir. Bu ilkeye göre, gelir ve giderlerin ilgili bulundukları yılın kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Bir önceki yıla ilişkin olarak düzenlenen ve aynı yıl tarihini taşıyan faturaların bir sonraki yılda gelir ve kurumlar vergisi beyannamesi verilinceye kadar ilgili işletmeye intikal etmesi halinde defterlerin kapanış tasdikinin yapılıp yapılmadığına göre üç şekilde hareket edilebilir:

Birincisi; söz konusu faturaların defterlerin kapanış tasdiki yapılmadan önce gelmesi halinde, faturalar doğrudan ilgili bulundukları yılın kayıtlarına intikal ettirilebilecektir. Bu konuda herhangi bir sorun bulunmamaktadır.

İkincisi; faturaların defterlerin kapanış tasdiki yapıldıktan sonra gelmesi halinde, mükellefler kapanış tasdiki yapılan defterlerin yeniden açılışını yaparak anılan faturaları ilgili yılına kaydedebilecekleri gibi, kapanan yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi verilene kadar gelen önceki yıl tarihini taşıyan faturaları yeni hesap dönemi defter ve kayıtlarında duruma göre 570 Geçmiş Yıllar Kârları veya  580 Geçmiş Yıllar Zararları hesaplarında göstererek, gelir ve kurumlar vergisi beyannamesi verilene kadar oluşan tutarı  anılan beyannamelerde matrahtan indirim olarak dikkate alabileceklerdir.  

Üçüncüsü ise, önceki yıla ait olan faturanın işletmeye geç intikal etmesi halinde cari yılda kayıtlara KDV dahil olarak 681 Önceki Dönem Gider ve Zararları olarak kaydedilmesi mümkündür. Fatura tutarı ait olduğu yıl yerine cari yılın gelir tablosuna intikal ettirilerek kar veya zararın tespitinde etkisi olacaktır. Bu durumda KDV dahil tutar vergilendirmede dönemsellik ilkesinin gereği olarak vergi matrahının tespitinde gider olarak indirilmemesi gerekir. Bunun için KDV dahil tutar için Nazım hesaplarda KKEG olarak karşılık ayrılması doğru olur.

Yukarıda belirtilen ilk iki yol fatura tutarının vergi matrahını etkileyecek şekilde kayıtlara alınmasına ilişkindir. Üçüncü yol ise fatura tutarının vergi matrahını etkilemeden kayıtlara alınmasına ilişkin olup, uygulamada en çok başvurulan yol budur.

Kişisel görüşümüze göre, bu konuda yapılacak en anlamlı uygulama, defterlerin kapanış tasdikini bozmadan gelen faturaların duruma göre 570 Geçmiş Yıllar Kârları veya 580 Geçmiş Yıllar Zararları hesaplarında gösterilerek, gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde “Diğer İndirimler” adı altında matrahtan indirilmesidir. Bu şekilde işlem yapılması, Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde hükme bağlanan “işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olması ilkesi” ve muhasebenin genel ilkelerinden olan “özün önceliği” ilkesine uygundur. Ancak, yapılan bu işlemin tam tasdik yapan YMM tarafından, YMM yoksa ilgili işletme tarafından vergi dairesine bildirilmesi gerekir.

b- KDV İndirimi

Vergilendirme döneminin aylık olması nedeniyle, durum KDV yönünden biraz farklılık göstermekte, öncelikle faturanın düzenlendiği yıla ait son dönem olan Aralık ayına ilişkin KDV beyannamesinin verilip verilmediğine bakılması gerekmektedir. Geçmiş yıla ait fatura veya benzeri belgelerin kapanan yılın Aralık ayına ait KDV beyannamesi verilmeden önce gelmesi halinde, bu faturaların kapanan yılın yasal defterlerine 31 Aralık tarihi itibariyle kaydedilmesi ve KDV’lerinin indirilmesi gerekir. Bu konuda herhangi bir problem bulunmamaktadır.

Geçmiş yıla ait fatura veya benzeri belgelerin kapanan yılın Aralık ayına ait KDV beyannamesi verildikten ancak kapanış işlemleri henüz yapılmadan önce gelmesi halinde, gelir ve kurumlar vergilerinde geçerli bulunan dönemsellik ilkesi gereği bu faturaların bedellerinin kapanan yıl hesabında gider olarak dikkate alınması gerektiğinden, fatura bedelleri kapanan yılın kayıtlarında gider olarak gösterilmeli, KDV’leri ise indirilecek KDV hesabına alınarak Aralık ayı KDV beyannamesi düzeltilmek suretiyle indirilmelidir. Bu şekilde düzeltme beyannamesi ile yapılacak bir indirim, indirilecek KDV’yi artırması ve/veya ödenecek KDV’yi azaltması nedeniyle incelemeye sevk edilebilecektir. Ancak,  mükelleflerin bir YMM ile tam tasdik sözleşmesi bulunması ve düzeltmenin tam tasdik yapan YMM tarafından bir rapora bağlanması halinde, düzeltme işlemi incelemeye sevk edilmeyecektir. Çünkü, YMM raporları inceleme raporu olarak kabul edilmektedir.

Bu konuda yapılacak bir diğer uygulama ise, Aralık ayına ait KDV beyannamesinin verildiği hususu dikkate alınıp, bu beyannamede düzeltme yapılmayarak, KDV’nin, faturaya konu mal ve hizmet bedeli gibi doğrudan gider yazılmasıdır. Bu hususa tamamen mükellef tarafından karar verilecektir.

Öte yandan, kapanış tasdiki yapıldıktan sonra gelen faturaların yasal defterlere intikali ile ilgili olarak iki yol izlenebilir:

Birincisi; kapanış tasdikinin iptal edilerek gelen faturaların yasal defterlere kaydedilmesidir. Fatura bedelleri bu şekilde kayıtlara yansıtılabilecektir. Ancak, bu faturalardaki KDV’nin indirilip indirilemeyeceği konusunda iki farklı görüş bulunmaktadır. Birinci görüş, defterlerin kapanış tasdikinin izleyen yılın Ocak ayı içerisinde yapıldığı hususu açık olduğundan ve kapanış tasdikinin iptali ile bu faturaların kapanan yılda defterlere kaydedilmediğinin tespiti her zaman mümkün bulunduğundan, KDV Kanunu’nun 29/3. maddesine göre bu faturalardaki KDV’nin indirilmesinin mümkün olmadığı, gider yazılması gerektiği  şeklindedir. Bizim de katıldığımız ikinci görüş ise, KDV indiriminin mükellefe tanınan bir hak olduğu, bu hakkı kendi iradesi dışındaki nedenlerle geç kullanmasının kendi aleyhine bir durum yarattığı, faturaların gelir ve kurumlar vergisi yönünden gider olarak dikkate alındığı hususu göz önünde tutularak Aralık ayı KDV beyannamesi düzeltilerek, bu faturalardaki KDV’nin indirilmesine izin verilmesi ya da doğrudan gider yazılmasıdır.

c- Konu İle İlgili Örnekler

Örnek-1: 24 Ekim 2007 tarihli bir gider faturasının unutma nedeniyle 2007 yılı defterlerine kaydı yapılamamıştır. Faturanın varlığı 5 Mart 2008 tarihinde fark edilmiş olup, tutarı 5.000,00 YTL + 900,00 YTL KDV’dir. Yevmiye defterlerinin kapanış tasdiki noterce 30 Ocak 2008 tarihinde yapılmıştır. Bu durumda izlenecek 3 yol bulunuyor.

1. Yol

2007 yılı yevmiye defterinde kapanış kaydı ters bir yevmiye kaydı ile iptal edilerek, faturanın yevmiye defterine 31.12.2007 tarihi ile kaydı sağlanabilir.

Gider ve indirilecek KDV tutarı ait oldukları hesaplara kaydedildikten sonra gelir tablosu hesaplarına yansıtmalar yapıldıktan sonra yeni duruma göre kapanış yevmiye kaydı yapılarak işlem tamamlanır.

Yevmiye Kaydı:

Doğal olarak, faturanın yevmiye defterlerine kaydından sonra Aralık/2007 dönemine ait KDV beyannamesinin düzeltme hükümlerine göre düzeltilmesi gerekiyor. Öte yandan, vergi karşılıklarına ilişkin yevmiye kaydının da kapanış kaydından önce düzeltilmesi gerekir.

2. Yol

Söz konusu fatura ait olduğu yıl yevmiye defterine kaydedilmek yerine içinde bulunulan 2008 yılı yevmiye defterine de kaydedilebilir. Bu durumda; fatura üzerinde gösterilen KDV yıl aşımı nedeniyle indirim konusu yapılamaz. Ancak, doğduğu işlemin niteliğine göre, asıl fatura bedeli ile birlikte önceki yıl hesaplarında (570 veya 580 no.lu hesaplar) gider olarak dikkate alınabilir.

Faturanın 2007 yılına ait olması nedeniyle faturadaki KDV dahil 5.900 YTL’nin tamamı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde “Diğer İndirimler”  adı altında vergi dairesine bir yazıyla (elektronik ortamda ilgili satıra not yazılarak) bildirilmek suretiyle vergi matrahından indirim konusu yapılabilir.

Yevmiye Kaydı:

3. Yol

Bu yolda 1.  ve 2. yolun aksine olarak fatura tutarı KDV dahil olarak 05. Mart.2008 tarihinde 2008 yılı yevmiye defterine 681 Geçmiş Yıllar Giderleri olarak kaydedilerek [faturanın (aynı zamanda giderin) ait olduğu yıl gelir tablosunu dolayısıyla vergi matrahını etkilemeden] cari yılın gelir tablosuna intikal ettirilir.

Bu yolun izlenmesi halinde vergilendirmede dönemsellik ilkesi gereği olarak KDV dahil tutar ticari kârdan indirilmekle birlikte, mali kârın tespitinde (vergi matrahının tespitinde) KKEG olarak dikkati alınır.

3- Gelir ve Kurumlar Vergisi Beyannameleri Verildikten Sonra Gelen Faturaların Gider Kaydı ve KDV İndirimi

Yukarıda da ifade edildiği üzere, geçmiş yıl faturalarının o yıla ilişkin gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri verildikten sonra işletmeye intikal etmesi halinde, söz konusu fatura bedelleri kurumlar vergisi beyannamesinde düzeltme yapılmak suretiyle ilgili yıl hesaplarına gider kaydedilebileceği ve yine KDV’si ilgili ay beyannamelerinde düzeltme yapılmak suretiyle indirilebileceği gibi, beyannamede düzeltme yapılmak istenmediği takdirde ise yeni yılda KDV dahil tutar 681 no.lu hesapta gösterilerek 950 ve 951 no.lu hesaplarda KKEG olarak karşılık ayrılmak suretiyle kayıtlara alınabilecektir.

Hayreddin ERDEM(*)

Yaklaşım Dergisi

(*)        YMM

(1)    Şükrü KIZILOT, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması (Föy-Volant), Yaklaşım Yayınları, Ankara, 1998, C.5, s.1798 vd. (Dn. 9. D.’nin, 12.02.1993 tarih ve E.1992/3041, K.1993/510 sayılı Kararı, Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, Cilt: 3, s. 1563). Dn. 11.D.’nin, 21.05.1996 tarih ve E.1995/5113, K. 1997/2042 sayılı Kararı (Yaklaşım, Sayı: 55, Temmuz 1997, s.129-130). Dn. 11. D.’nin, 14.05.1997 tarih ve E.1996/177, K. 1997/1702 sayılı Kararı (Yaklaşım, Sayı: 60, Aralık 1997, s.176-177), Ayrıca Bkz. Şükrü KIZILOT, “ Faturada Ayrıca Gösterilmeyen KDV’nin İndirimi”, Sabah, 30.05.1997, s.12

(2)    MB’nin, 02.08.2006 tarih ve 60442 sayılı Özelgesi.

(3)    MB’nin, 01.11.2002 tarih ve 45423 sayılı Özelgesi.