Bilindiği üzere, limited şirket ortaklarının ve kanuni temsilcilerin vergisel borçlardan takip ve tahsil işlemleri, takibe konu alacağın niteliğine bağlı olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 35, mükerrer 35 ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddeleri çerçevesinde yürütülmektedir.

I- GİRİŞ

Bununla beraber, TBMM Genel Kurulu’nda kabul edilen 04.06.2008 tarih ve 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun[1] ile limited şirketin ve şirketin eski ve yeni ortaklarının vergisel borçlarından ötürü hangi usul ve esaslar dâhilinde sorumlu olacaklarına dair açıklayıcı ve ek hükümler getirilmektedir.

Bu bağlamda, yazımızda Türkiye’de iktisadi faaliyet kolları ve şirket türü bazında baskın bir ağırlığı olan limited şirketler[2] açısından 6183 sayılı Kanun kapsamına giren vergi borçlarının takibinin mevcut ve yeni düzenleme kapsamında incelenmesi yapılacaktır.

II- ORTAKLARIN VERGİSEL SORUMLULUKLARI

6183 sayılı Kanun’un 35. maddesinde aynen;

“Limited şirketlerin amme borçları:

Limited şirket ortakları, şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.”

hükmüne yer verilmiştir.

Yapılan bu düzenlemeye göre, limited şirket ortakları şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacaklarından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacaklardır.

Madde uyarınca limited şirket ortakları hakkında takibe geçilebilmesi için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 54 ve müteakip maddelerine göre şirket hakkında yapılan takip muameleleri sonucunda amme alacağının şirketten tahsil imkânının bulunmaması gerekmektedir.

A- LİMİTED ŞİRKETTEN TAHSİL İMKÂNI BULUNMAYAN AMME ALACAĞI[3]

Amme alacağının şirketten tahsil imkanı bulunmaması;

- Şirketin haczedilen mal varlığının, 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre yapılan değerleme sonucu, tespit edilen değerlerinin amme alacağını karşılamaması veya satış yapılmasına rağmen amme alacağının tamamen tahsil edilememiş olması,

- Şirketin haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması,

- Şirketin iflasının istenmiş veya iflasının açılmış olması hallerinde amme alacağının iflas yoluyla takip sonucunda da tahsil edilemeyeceği kanaatinin oluşması,

- Borçlu şirketin yapılan araştırmalara rağmen bulunamaması

gibi alacaklı tahsil dairesinin takdir ve tespitine dayalı hallerdir.

B- LİMİTED ŞİRKET ORTAKLARI HAKKINDA YAPILACAK TAKİP

Yukarıda sayılan hallerde limited şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacaklarını ödemek mecburiyetinde olan hakiki veya hükmi şahıs ortaklar, 6183 sayılı Kanun’un 3. maddesi uyarınca amme borçlusu olup, bu Kanun hükümlerine göre takip edilecektir.

1- Limited Şirket Ortağı

29.06.1956 tarih ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 503 ve müteakip maddelerinde limited şirketlerin kuruluşu düzenlenmiş, Kanun’un 511. maddesinde tescil ve ilan edilecek hususlar arasında; ortakların kimliği ve koymayı taahhüt ettikleri sermaye miktarları yer almış, 515. maddesinde şirket esas mukavelesinde yapılan her değişikliğin ilk mukavelede olduğu gibi tescil ve ilan edileceği, 519. maddesinde de pay defterinin tutulacağı, bu deftere; ortakların ad ve soyadlarının, pay miktarlarının, vukuu bulan ödemelerin, payların devir ve intikali ve bu hususlarla ilgili değişikliklerin kaydedileceği hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun’un 520. maddesi hükmüne göre de ortaklık payının devri; noter tasdikli devir sözleşmesi, ortakların devir işlemine muvafakatı ve devrin pay defterine işlenmesi ile hüküm ifade etmektedir.

Bu hükümlerin birlikte incelenmesinden de görüleceği gibi, limited şirket ortaklarının kimliği ve şirketteki sermaye hisselerine ilişkin bilgiler; şirketin Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi’nde ilan edilen ana sözleşmesinde, bu sözleşmede yapılan değişikliklerde, pay devrinin tescil ve ilan edilmemiş olduğu hallerde pay defterinde yer almaktadır.

2- Ortaklar Hakkında Yapılacak Takipte Dikkat Edilecek Hususlar

Limited şirket ortakları hakkında yapılacak takipte aşağıdaki hususlara dikkat edilecektir.

- Öncelikle şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağının ait olduğu dönemde ve ödeme zamanında şirket ortaklarının kimler olduğu ve bu ortakların sermaye hisseleri; şirket ana sözleşmesi, ana sözleşme değişikliği veya pay defterindeki kayıtlardan tespit edilecektir.

- Her bir ortağın sermaye hissesine göre takip konusu olan amme alacağından sorumlu olduğu miktar belirlenecektir.
- Takip konusu amme alacağının ait olduğu dönemde ve ödeme zamanında pay devri nedeniyle farklı kişilerin ortak olması halinde, bu kişiler hakkında müşterek ve müteselsil sorumluluk esasına göre takip yapılacaktır.

- Ortaklar hakkında takip muamelesine 6183 sayılı Kanun’un 55. maddesine göre tanzim edilecek ödeme emri tebliği suretiyle başlanılacaktır.

Ayrıca, 6762 sayılı Kanun’un 540. maddesinde, aksi kararlaştırılmış olmadıkça, ortakların hep birlikte müdür sıfatıyla şirket işlerini idareye ve şirketi temsile mezun ve mecbur oldukları hükme bağlanmıştır. Böyle bir durumda ortaklar hakkında 6183 sayılı Kanun uyarınca yapılacak takip; 35. madde hükümlerine göre sermaye hisseleri oranında olmayacaktır. Ortakların hepsi kanuni temsilci sıfatına haiz olacaklarından, haklarındaki takip mükerrer 35. madde hükmü uyarınca, amme alacağının tamamından müşterek ve müteselsil sorumluluk esasına göre yürütülecektir.

Diğer taraftan, 6183 sayılı Kanun’un “Amme Alacaklarının Korunması” başlıklı ikinci bölümünde yer alan teminat isteme, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve diğer koruma hükümleri yeterli şartların varlığı halinde, bu tebliğdeki düzenlemeler dikkate alınarak amme borçlusu sayılan ortak hakkında da uygulanacaktır.

III- YENİ DÜZENLEME ÇERÇEVESİNDE SORUMLULUK

A- GETİRİLEN DÜZENLEME

04.06.2008 tarih ve 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesinde yer alan “şirketten tahsil imkânı bulunmayan” ibaresi “şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan” şeklinde değiştirilmiş ve aynı maddeye aşağıdaki fıkralar eklenmiştir.

“Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.

Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.”

Dolayısı ile maddenin yapılan bu değişikliklerle beraber son hali aşağıdaki gibi şekillenecektir:

“Limited şirketlerin amme borçları:

Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.

Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.

Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.”

B- LİMİTED ŞİRKETLERDE PAY DEVİRLERİNDE USUL

Yapılacak düzenlemede önemli bir başlık olan pay devirlerinde de aşağıdaki usul ve esaslar dâhilinde işlemlerin gerçekleştirilmesi gerekmektedir.

Türk Ticaret Kanunu’nun 520. maddesinde devir konusu düzenlenmiştir. Buna göre anılan maddede aynen;

“Bir payın devri, şirket hakkında ancak şirkete bildirilmek ve pay defterine kaydedilmek şartıyla hüküm ifade eder.

Devir hususunun pay defterine kaydedilebilmesi için, ortaklardan en az dörtte üçünün devre muvafakat etmesi ve bunların esas sermayesinin en az dörtte üçüne sahip olması şarttır.

Ortağın koymayı taahhüt ettiği sermaye ayın ise, payını şirketin kuruluşunu takip eden üç yıl içinde başkasına devredemez.

Şirket mukavelesi payların devrini yasak edebileceği gibi yukarıdaki fıkralarda derpiş edilenlerden daha ağır şartlara da bağlı tutabilir.

Payın devri veya devir vadi hakkındaki mukavele yazılı şekilde yapılmış ve imzası noterce tasdik ettirilmiş olmadıkça ilgililer arasında dahi, hüküm ifade etmez.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Madde hükmünden açıkça anlaşıldığı üzere pay devirleri için;

1- Pay devirleri şirkete bildirilecek ve pay defterine kaydedilecektir.

2- Pay defterine kayıt için ön koşul esas sermayenin 3/4’üne sahip ortakların pay devrine muvafakat etmesi yani izin vermesi gerekmektedir.

3- Sermayenin ayni olarak taahhüt edilmesi halinde, şirket kuruluşunu takip eden 3 yıl içinde pay devri gerçekleştirilemez.

4- Şirket sözleşmesinde pay devri için yasaklayıcı veya kısıtlayıcı bir düzenlemeye yer verilmemiş olmalıdır. Kaldı ki sözleşme ile pay devri bahsedilen ¾ sermayeye sahip ortaklarının karar alması şartından daha ağır şartlara bağlanmış olabilir. Bu halde sözleşme asıl olacaktır.

5- Pay devrinin son olarak yazılı olarak icra edilmesi ve noterce tasdik edilmesi koşullarına bağlanmıştır.

C- DÜZENLEMENİN GETİRDİKLERİ

Genel itibari ile limited şirketlere ait amme alacaklarından eski ve yeni ortakların ne şekilde sorumlu olacakları; amme alacağının doğduğu ve ödenme zamanlarındaki pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları durumunda bu şahısların müteselsilen sorumlu tutulacakları; aynı şekilde, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilcilerin farklı şahıslar olmaları halinde de bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu olacakları düzenlenmektedir.

Gerekçe metninden de anlaşılacağı üzere;

· Maddede yapılan ibare değişikliği ile limited şirketten tahsil edilemeyen dolayısıyla 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesi kapsamında takip edilmesi gereken kamu alacaklarından ikincil sorumlu olan şirket ortaklarının sorumluluklarının başlayabilmesi için açıklayıcı hüküm getirilmekte, limited şirketin amme borçlarından, eski ve yeni ortakların ne şekilde sorumlu olacakları hususu da düzenlenmektedir.

· Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olması halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları belirtilmektedir.

· Limited ortakların sorumluluğuna esas alınan amme alacaklarının doğduğu zamanlar, dönemleri ve ödeme zamanları kriterleri, yargı kararlarında da benimsenmiş, ancak bu zamanlarda farklı şahısların ortak olması halinde sorumlu tayininde kararlar içinde görüş birliğine varılamamıştır. Önerilen düzenleme, yargı kararları ile içtihat oluşturulamamış bu konulara açıklık getirerek ihtilafları azaltma amacını taşımaktadır.

· Diğer taraftan yine yargı kararları da dikkate alınarak madde ile bu şahıslara müteselsil sorumluluk getirilmesi, bir yandan hisse devri yapan ortakların borcunu ödemesini sağlayacak, diğer yandan da devralan şahısların limited şirket hissesinin değerini borçluluk durumunu da göz önüne alarak belirlemesine imkân verecektir.

IV- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Genel itibari ile getirilen düzenlemede limited şirketlere ait amme alacaklarından eski ve yeni ortakların ne şekilde sorumlu olacakları; amme alacağının doğduğu ve ödenme zamanlarındaki pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları durumunda bu şahısların müteselsilen sorumlu tutulacakları; aynı şekilde, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilcilerin farklı şahıslar olmaları halinde de bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu olacakları hükme bağlanmaktadır.

Kanaatimizce olması gereken, pay devri yapılan yeni ortağın pay devrinden önce eski ortakla ilgili tüm sorumluluk ve borçlarının açık ve net olarak hisse/ortaklık payı devir sözleşmesine dercedilmesi ve buna dair hukuki düzenlemenin 6183 sayılı Kanun’da değil Türk Ticaret Kanunu’nda yapılmasıdır.

Öte yandan dikkat edilmesi gereken başka bir nokta, 6183 sayılı Kanun kapsamına giren diğer amme alacakları (vergi ve buna bağlı alacaklar harici) açısından[4], ortakların sermaye payları ölçüsünde kendilerine isabet eden vergi borcunun ödenmemesi veya ortaklardan tamamen veya kısmen vergi borcunun tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması halinde, kanuni temsilci olarak belirlenen ortaklar/üçüncü şahıslar nezdinde müşterek ve müteselsilsen takip işlemlerine girişilecektir. Yani limited şirketlerle ilgili özel hüküm ve düzenleme nedeniyle öncelikle 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesine göre sermaye payları ölçüsünde takibat, bu takibattan sonuç alınmaması durumunda ise kanuni temsilci sıfatını haiz olanlar nezdinde mükerrer 35. maddesine göre müşterek-müteselsilen takibat yoluna gidilecektir. Ortakların tamamının müdür sıfatıyla kanuni temsilci sıfatına haiz olacakları durumunda ise takibin 35. madde hükmüne göre değil, mükerrer 35. madde hükmü uyarınca, amme alacağının tamamından müşterek ve müteselsil sorumluluk esasına göre, yürütüleceğini söylemek uygun olacaktır.

Mustafa ÇOLAK*
Yaklaşım

* Maliye Bakanlığı, Daire Başkanı

[1] 06.06.2008 tarih ve 26898 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] İktisadi faaliyet kollarına ve şirket türlerine göre, açılan, statüsü ve sermayeleri değişen şirket istatistiklerine Türkiye İstatistik Kurumu resmi web adresinden (http://www.tuik.gov.tr) ulaşmak mümkündür.
[3] Bu kapsama, kısmen veya tamamen tahsil edilememe veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları da dahil edilmiştir.
[4] Konu ile ilgili hangi alacakların hangi Kanun kapsamında (213 sayılı Kanun’un 10. ila 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35) takip edileceği konusunda idari muktezalar ve yargı kararları arasında farklılıklar bulunduğundan yazımız yargı kararı çerçevesinde

şekillendirilmiştir.