Ülkemizin son yıllardaki büyüme ve gelişmesinde inşaat sektörünün kuşkusuz önemli bir payı bulunmaktadır.

I-Giriş:
Bu gelişmeye paralel olarak gerek vergi mevzuatından gerekse inşaat sektörünün kendine has özelliğinden dolayı bir takım sorunların yaşandığı gözlemlenmektedir.Bu yazımızda inşaat sektörünü tanımına değindikten sonra, yap-sat ve kat karşılığı inşaat işleri ile uğraşanlar mükelleflerin Gelir/Kurumlar Vergisi açısından dikkat etmeleri gereken hususlar ile özel inşaatlarda vergiyi doğuran olayı ve mükelleflerce dikkat edilmesi gereken hususları anlatmaya çalışacağız.

İnşaat sektörü; sabit sermaye yatırımlarının yapı ile ilgili faaliyetlerini kapsamaktadır. Bu nedenle sektörün hasılası, diğer sektörlerde yapılan yatırımların bir fonksiyonudur. Bina ve bina dışı inşaat faaliyetlerinden oluşan sektör, kullandığı girdiler ve yarattığı istihdam açısından, ulusal gelire katkısı, yeni iş alanları ve olanaklarının yaratılmasındaki rolü, diğer endüstrilerle olan ilişkileri nedeniyle ekonomik durgunluktan büyümeye geçişte anahtar bir rol üstlenmiştir.

Hemen hemen tüm üretimi yatırım malı sayılan inşaat sektörü, başta konut olmak üzere okul, fabrika, hastane gibi her türlü bina inşaatını; yol, köprü, baraj yapımından doğalgaz boru hattı döşenmesine kadar her türlü altyapı faaliyetini; elektrik işleri, sıhhi tesisat, ısıtma, havalandırma gibi her türlü donanım işlerini kapsayan geniş bir yelpazeye sahiptir. İnşaat sektörü, tüm dünya ülkelerinde olduğu gibi, Türkiye ekonomisi açısından da önemli bir ekonomik faaliyet dalıdır. Sektör büyük ölçüde yerli sanayiye dayanması, istihdam potansiyelinin büyüklüğü, başta imalat sektörü olmak üzere diğer sektörlerle sıkı bir girdi-çıktı ilişkisi içinde olması nedeniyle Türkiye ekonomisinin lokomotif sektörü sayılmaktadır.

Özel inşaat; bir gerçek kişinin yada tüzel kişinin, herhangi bir kişi yada kuruma karşı bir taahhüt altına girmeksizin tamamen ticari maksatla ve satılmak amacıyla yapmış oldukları inşaatları temsil eden bir kavramdır. Yürürlülükteki vergi mevzuatında inşaata ilişkin bir tanıma rastlanmamaktadır. Ancak, imar mevzuatında inşaat tanımı “yapı” olarak yer almaktadır. Şöyle ki; “Karada ve suda yer alan, ilave, tamir ve ekleri de içine alan sabit tesisler (bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, altyapı, spor tesisi, baraj, santraller, sulama tesisi vb.) imar mevzuatında inşaat ya da yapı olarak tanımlanmaktadır.

İnşaat sektörünü vergileme rejimi açısından iki kategoriye ayırmak mümkündür. Bunlar; özel inşaat işleri (diğer inşaat işleri; yap-sat, kat karşılığı inşaat işleri gibi) ve Yıllara sâri inşaat-taahhüt işleridir.

II- Özel İnşaat İşlerinin Kurumlar/Gelir Vergisi Yönünden Değerlendirilmesi:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6’ncı maddesinde, Kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 38’inci maddesinin birinci fıkrasında, “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce

1- İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir.

2- İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Ticari Kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulur.” düzenlenmesinde yer verilmiştir.

Ayrıca, ticari kazancın tespitine ilişkin Gelir Vergisi Kanunu’nun 39’uncu maddesinin ikinci fıkrasında “Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder.” parantez içi hükmü yer almaktadır.

Kanunda yer alan düzenlemelerden anlaşılacağı üzere, kurum kazancı, ticari kazanç niteliği taşıdığı ve ticari kazanç gibi tespit edildiğinden elde etme yönünden tahakkuk esası geçerlidir. Kurum kazancının hesap dönemleri itibariyle tespit edilerek, dönemler itibariyle gerçekleşmiş gelir ve giderlerin safi kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekir. Dönemsellik ilkesi gereğince işletmenin sürekli kabul edilen ömrü belli dönemlere bölünür ve her dönemin faaliyet sonuçları diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanır. Gelir ve giderler tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilerek hasılat, gelir ve karlar aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılır. Tahakkuk ise gelirin ve giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesini ifade eder.

Bilindiği üzere; 193 sayılı GVK’nın 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. Maddenin 2. fıkrasının 4. bendinde ise, gayrimenkullerin alımı, satımı ve inşası işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde etmiş olduğu kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.

Taahhüt niteliğinde olmayan ve satılmak amacıyla yapılan inşaatlar, yıllara sirayet etsin veya etmesin özel inşaat niteliğindedir ve genel esaslara göre vergilendirilir.

Özel inşaat bir tür imalattır. Arsa bedeli, inşaatın yapımında kullanılan malzeme, işçilik, genel giderler (makine ve teçhizat alım ve kiralama giderleri, amortismanlar, plan ve proje giderleri vb.) gibi harcamalar inşaatın maliyetini oluşturmaktadır. Buna karşılık imal edilen mamul malın (yapımı biten inşaatın veya binanın) tam veya parça parça (daire daire veya kat kat halinde) satılması sonucu elde edilen gelir inşaatın hâsılatını oluşturmaktadır. İnşaatın tamamlanması sonrasında tümüyle satılması halinde, maliyet ile satış bedeli karşılaştırılarak ticari faaliyetin sonucu oluşan kar veya zarar hesaplanır.
Ancak, inşaat kat kat veya daire daire satılırsa, satılan her kat ve dairenin kar ve zararı ayrı olarak saptanacaktır. Kat veya dairelerin maliyeti, binanın tüm maliyetinden her kat veya daireye bazı ölçü ve esaslara göre (arsa payı metrekare, kat veya daire adedi gibi) pay vermek suretiyle bulunur. Bu gibi satışlarda kar veya zararın tespiti için bütün kat veya dairelerin satılmasını beklemeye lüzum yoktur. Elde edilen kar veya zarar yıl içindeki satışlara göre saptanır ve o yılın kazancı olarak beyan edilir. Yıl içinde satılmamış kat veya daireler mevcut ise, bunlar envanterde durumlarına göre yarı mamuller veya stoklar arasında gösterilir ve maliyet bedeli ile değerlenir.

Öte yandan, başkasının arsası üzerine inşaat yapanların arsa sahibine vermiş oldukları dairelerin inşası için yapmış oldukları harcamalarla, kendilerine ait daireler için yapmış oldukları harcamaların toplamı inşaat maliyetini verir. Müteahhide ait dairelerin maliyeti, toplam inşaat maliyetinin bu dairelere dağıtımı suretiyle bulunur. İnşaatın toplam maliyetinin arsa sahibine verilen dairelere isabet eden kısmı müteahhidin kendisine ait dairelerin arsa maliyetidir. Bu itibarla, şirketler veya müteahhitler tarafından başkasının arsası üzerine yapılan dairelerin inşası tamamen bitirilmediği müddetçe inşaat maliyeti oluşmayacağından inşaatın devamı sırasında yapılan satışlar karşılığında alınan tutarlar avans olarak değerlendirilecek ve bu satışlar nedeniyle kar/zarar beyan edilmesi söz konusu olmayacaktır.

Ancak, inşaatın tamamen bitirildiği yıl her bağımsız bölüm veya dairenin maliyet bedeli bulunarak satış tutarları arasındaki fark (inşaat devam ederken yapılan satışlar nedeniyle alınan avanslar dahil) satışın yapıldığı yıl kazancına dahil edilerek vergilendirilecektir.

-Özel İnşaatlarda Vergiyi Doğuran Olay:

Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesi, “Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar” hükmü ile vergi alacağını vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesine bağlamıştır. İnşaat sektöründe, konutun veya işyerinin tamamlanması işin özelliği gereği uzun sürmekte çoğu zaman birkaç yıl devam edebilmektedir. İnşaat yapıp satan müteahhitler, uzun süreler hasılat elde etmeden inşa maliyetlerine katlanamadıkları için, ileride tamamlayarak teslim edecekleri bağımsız bölümleri inşaat devam ederken hatta temel bile atılmadan önce pazarlamakta ve bağımsız bölümlerin bedelini iş devam ederken kısmen ya da tamamen tahsil etmektedirler.

Bu noktada vergiyi doğuran olayın hangi aşamada gerçekleştiğinin tespiti gerekmektedir. Borçlar Kanunu’na göre satım sözleşmelerinde, malı satan tarafın edimi, malın mülkiyetini yani mal üzerindeki tasarruf hakkını alıcıya devretmektir. Alıcının edimi ise malın karşılığı olan bedeli satıcıya vermektir. Buna göre satış işlemlerinde satıcının, alacaklı duruma gelmesi için edimini yerine getirmiş yani mal üzerindeki tasarruf hakkını alıcıya devretmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla satıcı açısından alacağın tahakkuk etmesi buna bağlı olarak bu muameleye ilişkin gelirin elde edilmesi ve vergileme açısından da vergiyi doğuran olayın vuku bulması için, mal üzerindeki tasarruf hakkının alıcıya devredilmesi gerekli ve yeterlidir. Bu durumda, konut ya da iş yeri satışlarında vergiyi doğuran olay, müteahhidin konut ya da işyerini tamamlayarak, bu mal üzerindeki tasarruf hakkını alıcıya devretmesi anında gerçekleşir. Bu işlem gerçekleştiği anda idarenin bu muameleye ilişkin vergileme hakkı da doğmuş olur. Alıcının edimini yani gayrimenkulün karşılığı olan parayı ya da aynı müteahhide önceden avans olarak vermiş olmasının veya gayrimenkulün teslimi anında ya da teslimden sonra vermiş olmasının vergiyi doğuran olaya herhangi bir etkisi yoktur.

Müteahhit firmanın gerek kendisine ait olan arsa, gerekse bir başkasının arsası üzerinde yapmış olduğu inşaat karşılığında hak kazandığı bağımsız bölümlerin satışını, inşaatın bitmesi ve yapı kullanım izni belgesi alınmasını müteakiben yapabileceği gibi, inşaatın herhangi bir safhasında arsa payı üzerinden tesis edilen kat irtifaklarının satışı yoluna da gidebilir. Ancak gayrimenkul satışında esas olan müteahhidin konut ya da iş yerini tamamlayarak alıcıya teslim etmesi, alıcının da bu teslim karşılığı bir bedeli ödemesidir.

Bu durumda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi arsa payının alıcı adına tescil ettirilmesi ile değil, inşaatın bağımsız bölümlerinin tamamlanarak iktisadi tasarruf hakkının alıcının kullanımına bırakılması ile gerçekleşir. Zira bazen tapuya tescil işlemlerinin, bağımsız bölümlerin tamamlanarak alıcıların fiili kullanımlarına terk edilmesinden çok sonra gerçekleştiği görülebilmektedir. Bu durumda da yine aynı esasa dayanarak, gayrimenkulün tamamlanarak iktisadi tasarruf hakkının alıcıya devriyle vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, vergileme açısından şekli bir prosedür olan tapuda tescili beklemeye gerek olmadığı söylenebilir.

Nitekim Danıştay tarafından verilen kararlarda da bu husus ön planda tutulmaktadır. Örneğin Danıştay 13’üncü Dairesi tarafından verilen bir kararda; (15.05.1979 tarih, E.No:1978/1094, K.No: 1979/1281) "Türk Medeni Yasası'nın hükümleri gereğince taşınmaz mülkiyetinin nakli tapuya tescil ile tamamlanmakta ise de, taşınmaz satışlarında vergiyi doğuran olay, satış bedelinin tamamının satıcı lehine tahakkuk etmesi ile oluşmaktadır. Satıcı, satış bedelini o taşınmazın iktisaden tasarruf etme hakkını alıcıya bıraktığı anda kazanacağından satıcının bu işlemden sağlayacağı gelir de taşınmazın alıcıya teslimi anında sağlanmış sayılır." ifadesi yer almaktadır.Konuya ilişkin verilmiş bir muktezada; “... Müteahhitlerin kendi namlarına yaptıkları inşaatlarda, inşaatın bitiminden önce özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden yapılan satışlarla, bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından, alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisi uygulanması söz konusu olmayacaktır.’’ şeklinde görüş belirtilmiştir.

Bu konuda bir başka hususta inşaatın bittiği tarihin tespitidir. İnşaatın fizikken tamamlanması, inşaatın bittiğinin kabulü için tek başına yeterli unsur değildir. 3194 sayılı İmar Kanunu’nun 31’inci maddesinde “İnşaatın bitme günü, kullanma izninin verildiği tarihtir.” hükmü yer almaktadır. Yasal olarak, inşaatın bitmiş sayılması için yapı kullanma izninin (iskan ruhsatı) alınmış olması gerekir. Konut veya işyeri teslimlerinde Gelir/ Kurumlar Vergisi ve KDV açısından vergiyi doğuran olay iskan ruhsatının alındığı tarihte vuku bulacaktır.

Ancak ruhsatın gecikmesi durumunda eğer inşaat fiilen kullanılmaya başlanmışsa, (içine yerleşme, kiralama, su-elektrik-doğalgaz v.b. aboneliklerinin verilmesi gibi) yani alıcının tasarrufuna terk edilmişse, kullanılmaya başlandığı tarihte inşaatın tamamlanarak teslim edildiğinin ve yukarıda belirttiğimiz vergiler açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinin kabulü gerekir. Buradan da şu sonuç çıkmaktadır; Eğer inşaa edilen konut veya işyerini alıcı fiilen kullanmaya başlamışsa yapı kullanma izin belgesinin alınmasının beklenilmesine gerek olmadan fatura düzenleme zorunluluğu ortaya çıkmaktadır

Özel inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, tasarruf hakkının devridir. Yapılan inşaat, alıcının tasarrufuna (istifadesine ve yararına) sunulduğu anda teslim edilmiş sayılır ve bu durum vergisel anlamda satış hükmündedir. Genellikle özel inşaat işlerinde vergiyi doğuran olayın, tapuya tescil muamelesi ile gerçekleştiği düşünülmektedir. Fakat tescil işlemi yapılmadan da gayrimenkullerin devredilebildiği unutulmamalıdır. Bu nedenle, kanun koyucu tarafından, bu tür satış işlemlerinde, tapu devri yerine tasarruf hakkının devri benimsenmiştir.

Kurumların veya müteahhitlerin (inşaat firmalarının) inşa ettikleri daire veya işyerlerinden bir kısmının veya tamamının yakınlara, eşe, çocuklara veya kurumlarla ilişkili kişilere emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak satmaları durumunda;5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesinde yer alan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı,193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 41/5’inci maddesinde yer alan gider kabul edilmeyen indirimler, VUK’ nun 267.maddesindeki emsal bedel uygulamasına dikkat etmeleri önem arz etmektedir.

III-Sonuç:
Özel inşaat işlerinde vergileme yapılırken kar ve zararın tespiti kurumlar vergisi ve gelir vergisi kanunun ticari kazanç hükümlerine göre tespit edilmesi gerekmektedir Öte yandan özel inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay inşa edilen konut veya işyerinin yapı kullanma izin belgesinin alınması beklenilmeksizin, fiili kullanıma bırakılması ile vergiyi doğuran olay gerçekleşeceği ve fatura düzenlenmesi gerektiği hususuna dikkat edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, kat karşılığı inşaat işlerinde sözleşmeye bağlı bir teslim söz konusu olacağından inşaata başlanılmadan veya ilerleyen aşamalarda yapılan satışlar için fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Bu satışlar avans olarak değerlendirilerek muhasebeleştirilmelidir. Diğer yandan, mükelleflerin inşa ettikleri daire veya işyerlerinin satışlarında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve emsal bedel uygulamalarına dikkat etmeleri faydalı olacaktır.

İhsan AKAR Vergi Denetmeni

Mehmet Kahraman Beye Teşekkürler