Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu kredili satışlarla ilgili faizin muhasebeleştirilme ve raporlanmasıyla ilgili ilke ve kuralları “Hasılat” başlıklı 18 numaralı Uluslararası Muhasebe Standardı ile düzenlemiştir.

Bu standarda göre;

“Çoğu durumda bedel, nakit veya nakit benzerleri biçimindedir ve hasılat tutarı da alınan veya alınacak olan nakit ya da nakit benzerleri tutarıdır. Ancak, nakit ve nakit benzerleri girişinin ertelendiği durumlarda; satış bedelinin gerçeğe uygun değeri, alınacak olan nakdin nominal tutarından daha düşük olabilir. Örneğin, işletme alıcıya vade farksız bir satış yapabilir veya satış bedeli olarak alıcıdan piyasa faiz oranı altında olan bir alacak senedi alabilir. Anlaşma bir finansman işlemi niteliği taşıyorsa, satış bedelinin gerçeğe uygun değeri gelecekteki tüm tahsilatların emsal faiz oranı ile iskonto edilmesi yoluyla belirlenir.” (IFRS, IAS-18, p.11) demiştir.

Yukarıda bahsi geçen “emsal faiz oranı”nın belirlenmesi ile ilgili olarak yine aynı standartta iki yöntem belirlenmiştir. Buna göre, söz konusu oran:

“(a) Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları için geçerli olan faiz oranı,

(b) Finansal aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı.” (IFRS, IAS-18, p.11) olarak bulunabilir. Bu durumda, Satışla ilgili ortaya çıkan hasılatın tutarı, peşin satış fiyatı olak belirlenmeli ve esas faaliyet geliri olarak “Satışlar” tutarı içerisinde dönemin gelir tablosunda raporlanmalıdır. Peşin satış fiyatı ile kredili satış fiyatı arasındaki fark faiz ise, “Satışlar” tutarı ile ilişkilendirilmeksizin “Finasman Gelirlerinde-tahakkuk etmemiş finasman gelirleri” başlığı altında ayrıca raporlanmalıdır.

Yukarıda belirtilen ilkeler doğrultusunda raporlama yapıldığında alacakların ve ilgili faizlerin raporlanması “brüt yöntem” ve “net yöntem” olarak sınıflandırılmış iki farkı yol izlenerek raporlanabilir. Brüt yönteme göre, işletmenin dönem sonunda bilançosunda raporlanacak olan “Alacaklar” tutarı peşin satış fiyatı ve faiz dahil bedeli iledir. Ancak, bu tutarın içinde gerçekleşme ve tanınma zamanı satış gelirinden farklı olan “faiz geliri” de yer almaktadır. Söz konusu raporlamanın yarattığı bu durum, dönem sonu itibariyle toplam faizin gerçekleşmemiş kısmının raporlanan “Alacaklar” tutarından düşülmesiyle giderilebilir. Satış anında, faiz henüz gerçekleşmemiş olduğundan kredili satış bedeli ile peşin satış bedeli arasındaki farkın tamamı gerçekleşmemiş faiz olarak muhasebeleştirilmelidir.

UFRS’de, finansal tabloların amacı, “işletme ile ilgili ekonomik kararlar alacak tüm işletme ilgililerine işletmenin finansal durumu ve faaliyet performansı hakkında yararlı ve anlaşılabilir bilgi sunmak” olarak açıklanmıştır. Söz konusu amaca ulaşılabilmesi için açıklanan temel ilkelerden biri “dönemsellik” ilkesidir. Gerek UFRS Kavramsal Çerçeve metninde, gerek finansal tabloların sunumu ile ilgili 1 numaralı muhasebe standardında ve gerekse 18 numaralı hasılat ile ilgili muhasebe standardında, dönemsellik ilkesine göre hangi tür finansal olayların hangi koşullar altında ve ne zaman gelir olarak kabul edilmesi gerektiği ile ilgili kurallar açıklanmıştır. Kredili satışlardaki faiz gelirinin ne zaman gerçekleşmiş kabul edilerek finansal raporlarda yer alması gerektiği de yine ilgili standartlarda belirtilmiştir.

Ülkemizde vergi kanunlarından bağımsız, yukarıda açıklanan genel amaçlı finansal tabloların hazırlanmasına yönelik, muhasebe kuralları yakın zamana kadar oluşmamıştır. Sermaye piyasalarının da yakın geçmişe kadar gelişmesinin sağlanamaması, finansal raporlamada kural boşluğunun vergi kanunları ile giderilmesine sebep olmuştur. Muhasebe ve raporlama kurallarının vergi kanunları ile düzenlenmesi, işletme ile ilgili tüm karar alıcıların yararlanabileceği genel amaçlı finansal tablolara yönelik kurallar oluşmasını önlemiştir. Bu nedenle, esas amacı vergi matrahının doğru hesaplanması olan VUK hükümleri ile hazırlanan finansal tablolar, tüm işletme ilgililerinin yararlanacakları içerik ve kapsamda değildir. Bu durum, kredili satışlarda ve alımlarda faiz gelir ve gideri tutarı ile satış hasılatı ve maliyet tutarının belirlenmesi ile ilgili olarak da VUK’na göre hazırlanmış finansal tablolarla UFRS’ye göre hazırlanmış finansal tablolar arasında farklılıkların ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Türkiye’de VUK hükümlerine göre finansal olaylarını muhasebeleştirmiş olan işletmelerin, UFRS’ye göre finansal raporlama yapmaları durumunda, kredili satışlarla ve alımlarla ilgili olarak, faiz tutarını satış tutarından ve alım tutarından ayrıştırmaları gerekmektedir. Ancak, muhasebe bilgi sistemleri söz konusu faiz tutarını belirlemeye olanak vermiyorsa, varsayımlar yolu ile ayrıştırma işlemi yapılmalıdır. Satışlardan ayrıştırılan toplam faiz tutarı içindeki bu dönemle ilişkilendirilen tutar dönemin faiz gelir-giderlerine dahil edilerek, gelir tablosunda, gelecek dönem veya dönemlerle ilişkilendirilen tutar ise bilançoda gerçekleşmemiş faiz tutarı olarak alacaklardan ve borçlardan düşülerek raporlanmalıdır. İşletmeler vergi matrahı hesabında VUK hükümlerine göre reeskont işlemi yapabilirler. Ancak, böyle bir hesaplamanın UFRS’ye göre hazırlanmış finansal tablolarda yeri bulunmamaktadır. Sadece ertelenmiş verginin hesabında VUK’nun söz konusu uygulamaları nın etkisi de UFRS’ye göre hazırlanmış finansal tablolarda dikkate alınmalıdır. Özellikle, faizlerin yüksek olduğu dönemlerde, asıl kazancını vadeli satışların faizine dayandıran işletmeler açısından finansal tablolarada satış gelirleri ile faiz gelirlerinin ayrıştırılması ve ayrı ayrı raporlanması büyük önem taşımaktadır. Aynı durum vadeli alımlar ve satışların maliyeti içinde söz konusu olacaktır. Bu ayrıştırma işlemi bu tür işletmelerin finansal tablolarının doğru bir şekilde analiz edilmesini ve yorumlanmasını sağlayacaktır. Ayrıca, böyle bir ayrıştırmanın yapılmaması, satış ve alımlarda ödeme- tahsilat süresi politikaları birbirinden farklı olan işletmelerin aynı şirketler grubunda bulunması durumunda, bu işletmelerin finansal performanslarının karşılaştırılmasını da zorlaştıracaktır.

Kredili satış işlemlerinde yaşanan vade farkının muhasebeleştirilmesi sorunlarının benzeri kredili mal ve hizmet alımlarında da yaşanmaktadır. Alımlardaki vade farkının raporlanması da en az alışlardaki konu kadar kapsamlıdır. Burada da vadeli alımlarda mevcut faiz giderlerinin borçlardan ve satışların maliyetinden çekilerek finansman giderlerine alınması gereği bulunmaktadır. Örneğin aynı sektördeki şirketlerden biri vadeli alım yapmakta biri de peşin alım yapmakta olsun, bu durumda alım gerçek maliyetlerinin karşılaştırılabilmesi için vadeli alım yapan şirketin finansman gideri içeren üretim maliyetinin sınıflamaya tabi tutulması gerekmektedir. Şirketin vadeli alımdan kaynaklı satılan mal maliyetindeki artış gerekli sınıflamalar yapılarak finasman giderleri ile düzeltilmelidir. Birde burada çok önemli olan bir düzeltme daha söz konusudur. Buda dönem sonu vadeli mal alımlarına ait borçların faiz giderlerinin satılmayan stoklarla ilişkisinin kurulup stok maliyeti içinde yer alan finansman giderlerin bilançodan çıkarılarak gider yazılması gereğidir. Bu husus uygulamada oldukça az yapılan ve çoğu kez göz ardı edilen bir husustur. Bu uygulama finansal tablolardaki karı etkilemeyen sınıflama etkisi dışında bilanço stok düzeltmesi etkisi de ortaya çıkmakta ve işletme dönem karını değiştiren bir düzeltmenin yapılmasını gerekli kılmaktadır. Bu düzeltme işlemi özellikle sene sonunda yüksek tutarda alım yapan ve bunları üretim maliyetine henüz yansıtmamış işletmeler için çok önemli olacaktır. Bu tür uzun vadeli alım yaparak yüksek finasman giderine katlanan işletmelere ait gerçekleşmemiş finansman giderlerinin stokta bulunan etkisinin elimine edilmesi işletme finansal tablolarındaki gerçek stok değerleri gösterilmesinin sağlanması ile  işletme karlılığının doğru olarak belirlenmesi için hesaplanan tutarların önemliliği ve finansal tablolara etkisinin yüksek olmasından ötürü önemli bir düzeltme olmaktadır. Örneğin yüksek faiz oarnlı ve uzun vadeli alım yapan bir işletme ile vadesiz alım yapan bir işletmenin dönem sonunda aynı miktarda stok bulduğunu varsaydığımızda vadesiz alım yapan işletmenin mali tablosu ile vadeli alım yapan işletmenin finansal tabloları önemli ölçüde faklı olacak  ve karşılaştırma açısından farklılık arz edecektir. Bu iki şirketin finansal tablolarının karşılaştırılabilir olması için stoklar üzerinde mevcut olan vade farklarının düzeltilmesi gereği bulunmaktadır.

SONUÇ;

Vadeli satışlardaki ve alımlardaki finansman giderlerinin sınıflaması özellikle şirket brüt karlılığının doğru olarak hesaplanması açısından çok önemlidir. Ayrıca sınıflama dışında stoklarda bulunan finansman giderlerinin düzeltilmesi, dönem sonu karlılığı etkileyen önemli bir düzelme etkisi yaratmaktadır. Bu muhasebe standardının sadece dönem sonu alacak borçlar için uygulanması ve gelir tablosuna yansıyan dönem içi vadeli alım ve satışlarda ihmal edilmesi yanlış bir uygulamadır. Günümüzde çok sayıda şirket vadeli alım satım yapmakta ve bunun sonucu peşin alım satıma göre finansman gelir giderine katlanmaktadır. Ancak şirketlerin finansal tablolarının incelenmesi durumunda çoğunluğunda finansman gelir giderlerinin hesaplanmadığı ve hemen hemen tümünün peşin alım satım işlemlerinin gerçekleştiği gibi yanlış bir sonuca ulaşmak mümkündür. Bu standardın hemen her işletme için doğru olarak uygulanması mümkündür. İşletmelerin gerçek finansman gelir giderini doğru hesaplama  konusunda daha istekli ve yeterli olması finansal tablo kullanıcılarının ve işletme yönetimin doğru analiz ve yorumlama yapabilmesini sağlayacaktır.

Ertuğrul KAYMAK

Sorumlu Ortak Baş denetçi

KAYNAKÇA

• Internatıonal Accounting Standards

• 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

http://www.gucbirdenetim.com.tr/Makaleler/Details.aspx?MakId=6876774d-a667-4e3c-a030-d3dfd2bd44e3