İnşaat işlerinin diğer işlerle arasındaki en önemli farklılığı oluşturan uzun süreye yayılma özelliğini dikkate alarak hem muhasebenin hem de ülkelerdeki vergi yasası hükümlerinin kazancın nasıl belirleneceği konusu üzerinde yoğunlaştıkları görülmektedir. Bu duruma bağlı olarak her iki alanda da “tamamlama” ve “kısmi tamamlama” olarak nitelenebilecek yaklaşımlar öne çıkmaktadır. Bu bağlamda 1994 yılında yürürlüğe giren tekdüzen muhasebe sistemimizde ise ilk planda yer almamasına rağmen daha sonra Maliye Bakanlığı tarafından “yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetleri” ile “yıllara yaygın inşaat ve onarım hakedişleri” olarak eklenen gruplardaki hesapların işleyişi bütünüyle Gelir Vergisi Kanunu hükümleri paralelinde ve “tamamlanmış taahhüt” yöntemi esas alınarak uygulamaya sokulmuştur. Vergileme açısından konu kazancın nasıl ve ne zaman belirlenip vergilendirileceği çerçevesinde ele alınarak vergi yasalarına girmiş ve buna bağlı iki seçenek öne çıkmıştır. Bunlardan ilki kazancın belirlenmesini iş bitimine erteleyen yaklaşım ikincisi ise her dönem yapılan işle sağlanan kazanç arasında ilişki kurularak verginin diğer alanlardaki gibi faaliyet dönemi sonucuna göre hesaplanması yaklaşımıdır. Ülkemizde 1950 yılında çıkarılan 5421 ve 1961 yılında çıkarılan 193 sayılı Gelir Vergisi kanunlarında kazancın iş bitiminde belirlenmesine karşın geri dönüp geçen yıllarla ilişki kurularak kazancın düzeltilmesi uygulaması (1981 yılında çıkan 2361 sayılı yasa ile yürürlükten kalkmıştır) bu yaklaşımın farklılıklarına rağmen bir ölçüde de olsa benimsendiğinin göstergesidir.
Standarda İlişkin Açıklamalar
11 numaralı Türkiye Muhasebe Standardı “İnşaat Sözleşmeleri” olarak uluslararası standarttaki başlık paralelinde tercüme edilmiştir. Bu sözleşmenin bir taahhüt sözleşmesi olduğu ve işin “müşteri” adına ve hesabına yapılmış olduğu gerçeğinin gözden kaçırılmaması gerekmektedir. İnşaat taahhüt sözleşmesi olarak nitelenen yapım taahhütleri eskalâsyona konu edilebilecek sabit bedel veya birim fiyat bazlı olabileceği gibi maliyet artı kâr şeklinde de yapılabilir. Bu işler köprü, bina, baraj, kanal, yol, gemi, tünel v.b. tek varlık şeklinde yapılabileceği gibi birbiriyle ilişkili rafineri, fabrika, tesis üniteleri şeklindeki birden çok varlığın inşası ile de ilgili olabilir. Ayrı teklif verilen veya maliyet ve gelirleri ayrı ayrı belirlenebilen ya da ayrı anlaşmalara konu edilen işlerin sözleşmeleri bağımsız kabul edilirken birden çok yapımı içeren tek paketteki grup işler, toplam kâr marjlı ancak birbiriyle ilişkili işler ile aynı anda veya birbirini izleyen evrelerde yapılan işler tek sözleşme olarak nitelenir. Şekil, teknoloji veya fonksiyon açısından orijinal sözleşmeden farklı ya da orijinal sözleşme fiyatı içinde yer almayan ek işler ayrı sözleşme olarak nitelenir.
Sözleşme geliri; ihale bedeli ile değişiklikler ( varlığın özelliklerinde, şeklinde ya da sözleşme süresindeki değişmelere bağlı ) talep hakları ( müşterinin neden olduğu gecikmelere, özelliklerdeki veya tasarımdaki hatalara ve sözleşme konusu işlerde anlaşmazlık yaratan değişikliklere bağlı ) ve teşvik ödemeleri ( sözleşmede saptanan başarı standartlarına ulaşılmasına veya bu standartların aşılmasına bağlı ) gibi müşteriden alınabilmesi olası ve güvenilir biçimde saptanabilen ek hakedişlerin gerçeğe uygun değeridir. Sözleşme maliyetleri ise belli bir sözleşme ile doğrudan ya da dolaylı ilişkisi kurulabilen ve anlaşmaya göre müşteriye yüklenebilen diğer maliyetlerden oluşur. Doğrudan maliyetler kapsamına yapımla ilgili işçilikler, malzeme, donatım amortismanları ile bu varlıkların taşıma giderleri, donatım kiralama giderleri, tasarım ve teknik hizmet giderleri, garanti ve büyük onarımların öngörülen maliyetleri ile taşeron hizmet maliyetleri girerken, dolaylı maliyetler sigorta, genel tasarım ve teknik hizmetlerle inşaat genel giderlerini, anlaşma kapsamında müşteriye yüklenebilenler ise bazı genel yönetim ve geliştirme maliyetlerini içerir. Yapımla ilişkisi kurulamayan veya bir sözleşmeye yüklenemeyen maliyetler ise ödeneceği belirtilmemiş genel yönetim, satış, araştırma geliştirme giderleri, inşaat faaliyetlerinde kullanılmayan donatımların amortisman giderleri ile ihale alımı için katlanılan ve yapıldıkları dönemin giderleri içinde yer almış giderlerdir.
Bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa ( sözleşmenin tarafların inşa edilecek varlığa ilişkin yaptırım haklarını, yaptırım bedellerini, ödeme şekil ve koşullarını içermesi ) yapımla ilgili gelir ve maliyetler bilanço günü itibariyle işin tamamlanma oranı esas alınıp gelir ve giderler olarak (olası zararlar dahil) tahakkuk ettirilir. Sonucun güvenilir biçimde öngörülebilmesi, yapılan işin tamamlanan ve tamamlanacak kısımlarıyla ilgili sözleşme gelir ve giderlerinin güvenilir ölçümünün yapılabilmesine bağlıdır. “Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi” olarak adlandırılan bu yöntemde ulaşılan tamamlanma evresine ilişkin gelir ve maliyetler eşleştirilerek bitirilen işle orantılı gelir, maliyet ve kârın raporlanması sağlanır. Tamamlanma evresi katlanılan maliyetlerin öngörülen maliyetlere oranı veya iş ölçümleri ya da fiziki tamamlanma oranı dikkate alınarak hesaplanır ve her döneme ilişkin sonucun o dönem gelir tablosunda yer alması sağlanır. Eğer tamamlanma evresi bugüne kadarki inşaat maliyetleri esas alınarak belirleniyorsa, katlanılmış maliyetler kapsamına yalnızca yapılan işi yansıtan sözleşme maliyetleri alınır. Gelecekteki faaliyetlere ilişkin alınan malzeme veya taşeronlara ödenen avanslar gibi kalemler dönemin gelir tablosuna aktarılmayıp, “ilk madde ve malzeme stokları” ile “taşeronlara verilen avanslar” hesapları aracılığıyla varlıklar arasında gösterilir. Sonucun güvenilir biçimde öngörülemediği durumlarda gelir ancak katlanılmış maliyetlerden tahsil edilebilme olasılığı yüksek olan kısım esas alınarak tahakkuk ettirilir. Maliyetlerin geliri aşma olasılığı yüksekse, beklenen zarar hemen gider olarak tahakkuk ettirilir. Yöntem her dönem cari öngörüler kapsamında sözleşme gelir ve maliyetlerine birikimli olarak uygulanır. Bu nedenle öngörülerdeki değişiklik, yapıldığı dönemin ve izleyen dönemlerin gelir tablolarında tahakkuk ettirilen gelir ve giderlerin belirlenmesinde kullanılır.
Finansal tablo dipnot ve eklerinde dönemin tahakkuk ettirilen sözleşme geliri, bu gelirin belirlenmesinde ve işlerin tamamlanma evrelerinin saptanmasında kullanılan yöntemler ile bugüne kadar katlanılan maliyetler, tahakkuk etmiş kârlar, alınan avanslar ve alıkonulan hakedişler açıklanır. Hakedişler müşteri tarafından ödenmiş olsun veya olmasın sözleşme konusu yapılan işlerin faturalanmış tutarlarıdır. Alıkonulan hakedişler eksikler giderilene kadar müşteri tarafından ödenmeyen hakediş tutarını, avans ise iş yapılmadan önce tahsil edilen tutarı gösterir.
Sözleşme konusu işlerle ilgili müşteriden olan brüt alacaklar ve müşteriye olan brüt borçlar bilançoda gösterilir. Buna göre; yapılmakta olan tüm sözleşmeler için yüklenicinin müşteriden olan brüt alacağının neti, katlanılan maliyetler ile tahakkuk etmiş kârlar toplamının varsa zararlar ile hakediş faturaları toplamını aşan kısmı olarak hesaplanır. Buna karşın yapılmakta olan tüm sözleşmeler için yüklenicinin müşteriye olan brüt borcunun neti hakediş bedellerinin katlanılmış maliyetler ile tahakkuk etmiş kârlar toplamından varsa tahakkuk etmiş zararlar düşüldükten sonra kalanı aşan kısmı olarak hesaplanır.
İnşaat taahhüt işletmeleri garanti maliyetleri, talep hakları, tazminatlar veya olası zararlar gibi kalemler nedeniyle ortaya çıkan koşullu borç ve varlıklarını IAS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standardı’na göre açıklamak durumundadır.
SONUÇ
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından “Construction Contracts” olarak adlandırılan ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından da “İnşaat Sözleşmeleri” olarak yayımlanmış bulunan 11 numaralı standart aslında yapım taahhütlerini içerdiğinden bildiri başlığında bu özellik vurgulanmıştır. Yapımının genellikle uzun süreye yayılması ve yapının başkasına ait olması nedenlerine bağlı olarak sonucun nasıl ve ne zaman belirleneceği konuları muhasebede olduğu kadar ülkelerin vergi yasalarında da ele alınmıştır. Bu bağlamda bir çok ülkede iki temel yöntem hem muhasebe uygulaması hem de vergi yasaları açısından benimsenmekte iken, Türkiye’de konu yıllardan beri Tekdüzen muhasebe sisteminde de gelir vergisi yasası paralelinde artık terk edilmiş olan “tamamlama yöntemi”negöre ele alındığından, bu standartta benimsenen “tamamlanma yüzdesi” yöntemi uygulamamıza önemli değişiklikler getirmiş bulunmaktadır. Bundan böyle inşaat taahhüt işleri kazançlarının da diğer faaliyetlerden sağlananlar gibi dönemsel olarak belirlenmesinin yolu açılmış olmaktadır. Yöntem yıllardan beri farklı dönem maliyet ve hak edişlerini biriktirerek işin bittiği (geçici kabulün yapıldığı) yıl sonucun yalnızca o döneme ait olduğunu gösteren tamamlama yönteminin bu sakıncalarını giderecek biçimde muhasebenin temel kavramlarından biri olan “dönemsellik” kuralını benimseyen yaklaşımıyla bundan böyle inşaat taahhüt firmalarının finansal tablolarının da anlam kazanmasına ve doğru yorumlar yapılabilmesine olanak sağlamaktadır.
Ertuğrul KAYMAK
Sorumlu Ortak Başdenetçi
http://www.gucbirdenetim.com.tr/Makaleler/Details.aspx?MakId=889B452D-BE64-4CBE-A528-D97483708E69 |
