492 sayılı Harçlar Kanunu’nun dördüncü kısmında “Tapu ve Kadastro Harçları” düzenlenmiş ve harç tutarları da Kanun’a ekli 4 sayılı Tablo’da belirlenmiştir.

I- GİRİŞ

Harçlar Kanunu’nun 57. maddesine göre; “Tapu ve kadastro işlemlerinden bu Kanun’a bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanları, tapu ve kadastro harçlarına tabidir.” Ayrıca, Kanun’un 65. maddesine göre “Tapu sicilinde kayıtlı arsa ve arazi üzerinde yeniden inşa olunacak bina ve sair tesislerin tescilinde veya her nevi vasıf değişikliklerinde tashih harcı alınır.”

Alınacak harcın oranı konusunda 4 sayılı tarifede sabit bir oran belirlemesi yoktur. Yapılan işlemin çeşidine göre harç oranları değişmektedir. Ancak bu işlem çeşitleri içinde en çok karşılaşılan ve vatandaşları en çok ilgilendiren işlemler gayrimenkullerin devir işlemleridir. 4 sayılı tarifenin “I/20-a” ayrımına göre gayrimenkullerin; ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden devir eden ve devir alan için ayrı ayrı binde 15 oranında harç ödenmesi gerekmektedir.

II- MATRAH

Harcın matrahı 4 sayılı tarifede yazılan ya da tarif edilen değerlerdir. Bu değerler “kayıtlı değer”, “emlak vergisi değeri” ve “beyan edilen değer” şeklinde belirtilmektedir. Bu değerler de Kanun’un 63. maddesinde tanımlanmıştır. Ancak gerek Harçlar Kanunu’nun 63. maddesi, gerekse Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesi 01.01.2002 tarihinden önce ve sonrasında önemli değişiklikler geçirmiştir.

A- 01.01.2002 TARİHİNDEN ÖNCEKİ DURUM

Harçlar Kanunu’nun 63. maddesi, 4751 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle 01.01.2002 tarihinden itibaren değiştirilmeden önce aşağıdaki gibiydi:

“Bu Kanun’da sözü edilen “kayıtlı değer” veya “emlâk vergisi değeri” deyimi; 1319 sayılı Emlâk Vergisi Kanunu’na göre genel beyan veya vergi değerini tadil eden nedenler dolayısıyla beyan edilecek emlâk vergisi değerini ifade eder. Bu değer; emlâk vergisi mükellefiyetinin başlangıcını takip eden yılda, Emlâk Vergisi Kanunu hükümlerine göre beyan olunan emlâk vergisi değerine, diğer yıllarda ise bir önceki yıl için belirlenen değere, yeniden değerleme oranı uygulanmak suretiyle tespit edilir.

…

Tapu ve kadastro harcı, yeniden değerleme oranı uygulanmak suretiyle bulunan değer ile mükellef tarafından beyan edilmiş olan değerlerden yüksek olanı üzerinden hesaplanır.

Mükelleflerin yukarıdaki hükümlere göre tespit edilecek değerlerden daha düşük beyanda bulunmaları halinde, harcın hesabında yeniden değerleme oranı uygulanarak tespit edilecek değerler esas alınır. Aradaki farka isabet eden harç, Vergi Usul Kanunu’na göre hesaplanan vergi ziyaı cezası % 25 oranında uygulanmak suretiyle ikmalen tarh edilir.

...”

Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde tanımlanan “Vergi Değeri” ise 4751 sayılı Kanun’un 2/F maddesiyle 01.01.2002 tarihinden itibaren değiştirilmeden önce aşağıdaki gibiydi:

“Vergi değeri, emlak vergisinin mevzuuna giren bina ve arazinin rayiç bedelidir.

Rayiç bedel, bina ve arazinin beyan tarihindeki normal alım satım bedelidir.

Genel beyan dönemi veya vergi değerini tadil eden sebeplerin mevcudiyeti halinde mükellefiyetin başlangıç yılının takip eden yıllarda emlâk vergisi matrahı, her yıl bir önceki yıl matrahının Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca aynı yıl için tespit edilen yeniden değerleme oranının yarısı nispetinde artırılmak suretiyle bulunur.

…”

Özetlersek, 01.01.2002 tarihinden önce gayrimenkul devir ve iktisabında uygulanacak harç matrahı gayrimenkulun rayiç bedeli yani normal alım-satım bedelidir.

B- 01.01.2002-06.06.2008 TARİHLERİ ARASINDAKİ DURUM

Harçlar Kanunu’nun 63. maddesi 4751 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle 01.01.2002 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Bu Kanun’da sözü edilen “kayıtlı değer” veya “emlâk vergisi değeri” deyimi; 1319 sayılı Emlâk Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre belirlenen vergi değerini ifade eder.

Tapu ve kadastro harcı, vergi değeri ile mükellef tarafından beyan edilmiş olan değerlerden yüksek olanı üzerinden hesaplanır.

Mükelleflerin vergi değerinden daha düşük beyanda bulunmaları halinde, harcın hesabında vergi değeri esas alınır. Aradaki farka isabet eden harç, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre hesaplanan vergi ziyaı cezası % 25 oranında uygulanmak suretiyle ikmalen tarh edilir.”

Burada vergi değeri konusunda yine Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine atıfta bulunulmuştur. Ancak, 4751 sayılı Kanun’un 2/F maddesiyle 01.01.2002 tarihinden itibaren bahse konu 29. madde de aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Vergi değeri;

a) Arsa ve araziler için, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun asgari ölçüde birim değer tespitine ilişkin hükümlerine göre takdir komisyonlarınca arsalar için her mahalle ve arsa sayılacak parsellenmemiş arazide her köy için cadde, sokak veya değer bakımından farklı bölgeler (turistik bölgelerdeki cadde, sokak veya değer bakımından farklı olanlar ilgili valilerce tespit edilecek pafta, ada veya parseller), arazide her il veya ilçe için arazinin cinsi (kıraç, taban, sulak) itibarıyla takdir olunan birim değerlere göre,

b) Binalar için, Maliye ve Bayındırlık ve İskan Bakanlıklarınca müştereken tespit ve ilân edilecek bina metrekare normal inşaat maliyetleri ile (a) bendinde belirtilen esaslara göre bulunacak arsa veya arsa payı değeri esas alınarak 31. madde uyarınca hazırlanmış bulunan tüzük hükümlerinden yararlanılmak suretiyle

hesaplanan bedeldir.

Vergi değeri, mükellefiyetin başlangıç yılını takip eden yıldan itibaren her yıl, bir önceki yıl vergi değerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca aynı yıl için tespit edilen yeniden değerleme oranının yarısı nispetinde artırılması suretiyle bulunur.”

Bu değişikliklere göre, emlak vergisinde vergi değeri “rayiç bedel” olmaktan çıkarılarak belli kriterlere göre “hesaplanan” bir bedel haline getirilmiştir. Bu hesaplamada tanım gereği rayiç bedeller dikkate alınmakla birlikte, teknik olarak “hesaplanan bedel”, “rayiç bedel” olmak durumunda değildir.

Bu durumda; Harçlar Kanunu’nun 63. maddesinin yaptığı atıf gereği gayrimenkul devir ve iktisabında dikkate alınacak “kayıtlı değer” ya da “emlak vergisi değeri”, rayiç bedel olmaktan çıkarak Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre “hesaplanan değer” haline gelmiştir. Ancak, Harçlar Kanunu’nun yukarıda bahsedilen 63. maddesinin 2. fıkrası gereği, harcın matrahı, bahse konu “hesaplanan değer” (vergi değeri) ile mükellef tarafından beyan edilmiş olan değerlerden yüksek olanı olacaktır.

Tam bu noktada başka bir sorun ortaya çıkmıştır. Kanun’da “beyan edilen devir ve iktisap bedeli” ifadesi yer aldığından “mükellefler (vergi değerinden yüksek olmak kaydıyla), gerçek devir bedelinden daha düşük bir bedel beyan edebilirler mi?” sorusu gündeme gelmiştir. Çünkü, Harçlar Kanunu’nun 63. maddesinin 3. fıkrasında; mükelleflerin vergi değerinden daha düşük beyanda bulunmaları halinde, harcın hesabında vergi değerinin esas alınacağı belirtilmektedir.

Bazı görüş sahipleri, “Kanun’da yer alan “beyan edilen devir bedeli” ifadesinin gerçek devir bedelini ifade ettiğinin kuşkusuz olduğunu, kanun koyucunun mükelleflere gerçek devir bedelinden başka bir değeri, yani gerçek alım-satım bedeli dışında bir değeri beyan etme yükümlülüğü getirdiğinin düşünülemeyeceğini, böyle bir anlayışın beyan esası ile bağdaşmayacağını” ifade etmişlerdir(1).

Ancak, Harçlar Kanunu’na ekli 4 sayılı tarifenin 20-a bendinde 4751 sayılı Kanunla 01.01.2002 tarihinden geçerli olmak üzere değişiklik yapılmadan önceki şeklinde “gayrimenkulun devir ve iktisap bedeli” ifadesi yer alırken bu ifade “beyan edilen devir bedeli” olarak değiştirilmiştir. Dolayısıyla bizce bu değişiklik “gerçek değerin altında beyan edilebilir ancak bu değer asgari emlak vergisi değerinden düşük olamaz.” anlamına gelir(2). Ayrıca aynı dönemde geçerli olan 63. maddenin 3. fıkrası da bu yorumu pekiştirmektedir.

Kısaca 01.01.2002 - 06.06.2008 tarihleri arasında yasa koyucunun harç matrahı konusundaki iradesi “kural olarak hesaplanan emlak vergisi değeri üzerinden harç ödenmesi ancak mükellefler bunun üzerinde beyan ederlerse de o değerin esas alınması” şeklindedir. Bunun doğal sonucu, hiç kimsenin “hesaplanan asgari değer”in üzerinde harç matrahı beyan etmemesi idi. Bu nedenle madde 06.06.2008 tarihinden itibaren, gerçek değeri esas alacak şekilde yeniden değiştirilmiştir.

C- 06.06.2008 TARİHLERİNDEN SONRAKİ DURUM

Yukarıdaki tartışmalar sonucunda Harçlar Kanunu’nun 63. maddesinin 2 ve 3. fıkralarında, 5766 sayılı Kanun’un 11. maddesinin (c) bendiyle 06.06.2008 tarihinden itibaren değişiklik yapılmıştır. Maddenin son hali aşağıdaki gibidir:

“Bu Kanun’da sözü edilen “kayıtlı değer” veya “emlâk vergisi değeri” deyimi; 1319 sayılı Emlâk Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre belirlenen vergi değerini ifade eder.

Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır.

Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re'sen tarh edilir. Bu suretle tarh edilecek tapu ve kadastro harcı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan vergi ziyaı cezası % 25 nispetinde uygulanır. Takdir komisyonu kararlarına istinaden bu fıkra uyarınca tarhiyat yapılamaz.

…”

Buna göre; 01.01.2002 tarihinden itibaren Harçlar Kanunu’nda sözü edilen “kayıtlı değer” veya “emlâk vergisi değeri” deyimi; yine 1319 sayılı Emlâk Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre belirlenen vergi değerini ifade eder. Ancak Harçlar Kanunu’nun 63. maddesinin 2. fıkrasında 06.06.2008 tarihinden itibaren “gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcının, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanacağı” esası getirilmiştir. Esasında bu maddenin değişmeden önceki şeklinde de, “tapu ve kadastro harcının, vergi değeri ile mükellef tarafından beyan edilmiş olan değerlerden yüksek olanı üzerinden hesaplanacağı” belirtilmekte idi. Ancak bu fıkradan hemen sonra gelen 3. fıkrada, “vergi değerinden daha düşük beyanda bulunulması halinde, harcın hesabında vergi değerinin esas alınacağı” ifadesi yer aldığından fiilen bir kimsenin vergi değerinin üzerinde bir beyanda bulunmasının yaptırımı bulunmamaktaydı. İşte bahse konu bu 3. fıkrada 06.06.2008 tarihinden itibaren çok önemli bir değişiklik yapılarak “beyan edilen devir ve iktisap bedeli”nin, “gerçek devir bedeli”nden düşük olamayacağı, aksi durum yaptırıma bağlanmak suretiyle ifade edilmiştir. Yani, “beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi” hali de cezalı tarhiyata konu yapılarak, mükelleflerce harç matrahı olarak beyan edilecek tutarın “gerçek devir ve iktisap bedeli” olması gerektiği vurgulanmış, böylece tekrar “rayiç bedel” esasına geçiş yapılmıştır.

Özetlersek; bugün itibariyle gayrimenkul devir ve teslimlerinde harç matrahı, hesaplanan vergi değerinden düşük olmamak üzere gerçek devir ve iktisap bedelidir(3).

III- SONUÇ

Gayrimenkullerin devrinde uygulanan tapu harcı oranı binde 15’tir. Üstelik bu harç, hem alıcı hem de satıcıdan alınmaktadır. Yani toplam oran binde 30’dur. Bu yüksek harç oranı öteden beri, gayrimenkulün beyan edilen devir bedelinin düşük gösterilmesi sonucunu doğurmuştur. Vatandaşın bedeli düşük göstermesi ve Devletin de bedelin düşük gösterildiğini bildiği halde gösterilen bedel üzerinden harç almaya devam etmesi şeklinde oluşan garip durum, zaman içerisinde harç matrahının cari değer olmaktan çıkarılarak belirli kriterlere göre hesaplanan asgari değer haline getirilmesine neden olmuş, ancak daha sonra bu uygulamadan da vazgeçilerek tekrar cari bedel esasına dönülmüştür. Ne var ki, harç oranlarının yüksek olması nedeniyle gayrimenkul devirlerinde gerçek alım-satım bedeli yerine yine alışılmış asgari değerlerin beyan edilmesi eğilimi sürüp gitmektedir. Tapu harcının binde 15’ten binde 7-8 gibi bir değere indirilmesi ve gerçek bedelin altında yapılan beyanların tespitinde yüksek cezalar öngörülmesi, vatandaşları gerçek bedeli beyan etmeleri konusunda güdüleyebilir.

Ahmet OZANSOY*

Yaklaşım

*       Maliye Başmüfettişi

(●)  Bu yazıdaki görüşler tamamen yazara ait olup hiçbir kurum ya da kuruluşu bağlamamaktadır.

(1)  Erdoğan SAĞLAM, “Gayrimenkul Satışlarında Gerçek Alış-Satış Bedelinin Tapu Harcına Etkisi Yok mudur? 48 No.lu Harçlar Kanunu Tebliği Nasıl Yorumlanmalıdır?” Yaklaşım, Sayı: 156, Aralık 2005, s. 105-109

(2)  Benzer görüş için Bkz: Mustafa ÇOLAK, “Kat İrtifakı İşlemlerinden Kat Mülkiyetine Geçiş Sürecinde Emlak Vergisi ve Harç Mükellefiyeti İrdelemesi ve Sorunlu Başlıklar”, Yaklaşım, Sayı: 166, Ekim 2006, s. 105-111

(3)  Şükrü KIZILOT, “İnşaat Devam Ederken Alınan Kat İrtifaklı Arsa Tapusunda, Harç Yönünden Bitmiş Daire ve Dükkan Değerinin Esas Alınıp Alınamayacağı”, Yaklaşım, Sayı:189, Eylül 2008, s. 27-32