Şirketlerin kâr dağıtım politikalarını belirleyen pek çok etken vardır. Bu etkenler içerisinde en çok dikkat çekenler;

I. Giriş

Kanun ve şirket sözleşmesinde yer alan hükümler, işletmenin likidite durumları, borçların ödenme gereği ve kredi sözleşmelerinde yer alan hükümler, borçlanma olanağı,  yatırımlar için duyulan fon gereksinimi, kârların istikrarı, sermaye piyasasına girme olanağı, ortakların  vergi durumları, benzer işletmelerin kâr payı dağıtım politikaları, işletmenin büyüme hızı, kontrol yetkisini koruma, enflasyon olgusu, şirketlerin ortak yapısı, muhasebe sistemi, yöneticilerin tutumu, bir holding kuruluşuna bağlılık, hükümetlerin tutumları, belirsizlik ve ihraç maliyetleridir.

Örtülü kazanç dağıtımı konusu, özellikle ilişkili şirketlerde sürekli eleştirilebilecek bir konu özelliğindedir. İlişkili şirketlerden mal ve hizmet alımlarında uygulanacak fiyatlar konusu iyi dökümante edilmez ise ileride güçlüklerle karşılaşılabilecek bir alandır.

Kabataslak bir benzetme ile gizli kâr dağıtımı; borçlu şirketlerin içinin boşaltılması amacıyla paravan şirket kurulmasından şirket ortaklarının, şirket kasasından borç para almasına kadar farklı şekillerde gerçekleşebilmektedir.

II. Gizli Kâr Dağıtımı Eleştirilerine Genel Bir Bakış

Uygulamada vergisel açıdan yapılan denetimlerde şirketle ilişkili kişilerle olan her türlü cari hesap ilişkisi  örtülü kazanç eleştirisine tabii tutulabilmektedir. Örneğin; 131- Ortaklardan Alacaklar hesabında uzun süreli ve yüksek tutarlı alacaklar varsa, bu alacaklara, alacağın doğduğu tarihten inceleme yapılan döneme kadar adat yöntemiyle faiz hesaplanmakta ve ayrıca KDV ilave edilerek fatura ettirilmektedir.

Bir başka örnekte ise; şirketin 100-Kasa hesabında, şirketin olağan nakit ihtiyacının çok üzerinde bir bakiyenin süreklilik arz eden bir şekilde bulunması ve bu durumun da kabul edilebilir bir gerekçe ile açıklanamaması halinde, kasa hesabına da adat yöntemiyle faiz hesaplanmaktadır. Aynı şekilde 135-Personelden Alacaklar hesabında da şirketin personeline genel teamüllere aykırı düşecek bir şekilde yüksek tutarlar ve vade ile para kullandırılması halinde de örtülü kazanç eleştirisi yapılmakta ve adat yöntemiyle faiz hesaplanması ve fatura edilmesi işlemi yapılmaktadır. Aynı şekilde şirketle ilişkili olan kişilerle örtülü kazanç aktarımı eleştirisine tabi olabilecek işlemlerin izlendiği her türlü hesap bu yönde bir işleme tabi tutulacaktır.

Genellikle, belgelendirilemeyen varlık teminlerine ilişkin ödemeler açıktan yapılmaktadır. Dolayısıyla işletmenin kasasında bu tutar kadar fiktif fazlalık oluşmaktadır. Bu problem, uygulamada "kasa fazlası" ya da "şişik kasa" olarak nitelendirilmektedir. Bir kasanın fazla olduğunu en kısa yoldan anlamanın yolu ise, kasa hesabında yüksek tutarda para görünürken, işletmenin yüksek faizlerle borçlanıp borçlanmadığının, ödemelerini süresinde yapmaması nedeniyle finansman giderine katlanıp katlanmadığının ve tutar seviyesinin zaman içindeki seyrinin tahlil edilmesidir.

Fiktif kasa fazlası, belirtildiği üzere kayıt dışı ekonominin gereklerinden dolayı oluşabileceği gibi işletmenin kötü niyetli politikalarından da meydana gelebilmektedir. Örneğin işçilere ücret bordrosunda gösterilen net ücretten fazla ödeme yapılması ve kâr dağıtımına bağlı tevkifatların ve ortaklar açısından gelir vergisinin ödenmemesi için kâr dağıtımlarının örtülü yolardan yapılması şeklinde de ortaya çıkabilmektedir.

III. İş Avanslarının Gizli Kâr Dağıtımındaki Rolü

2 Sıra No''lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde "195 İŞ AVANSLARI" hesabının işleyişi hakkında yapılan açıklamalar yapılmıştır. Buna göre; iş avansları hesabı, işletme adına mal ve hizmet satın alacak, işletme adına bir kısım gider ve ödemeleri yapacak personel ve personel dışındaki kişilere verilen iş avanslarının izlendiği hesaptır. Avans verildiğinde bu hesaba borç; avans alanın ibraz ettiği harcama veya ödeme belgelerine dayanılarak ilgili hesapların borcu karşılığında, bu hesaba alacak kaydedilir. İş avansları hesapları aslında geri dönüşü olan iki yönlü çalışan hesaplardır.

İş avansları hesaplarının gizli kâr dağıtımında her zaman kullanılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, inceleme riskine karşılık olarak yıl sonunda tüm iş avanslarının bakiyelerinin kontrol edilmesinde yarar bulunmaktadır. Kapatılmayan iş avansları hesaplarına ilişkin bakiyelerle ilgili olarak gereken açıklamaların ve somut belgelerin hazırlanması veya ilgili hesapların kapatılması gerekmektedir. Ortaklara İş Avansı adı altında "195-İş Avansları Hesabı" vasıtasıyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulursa; elde edilmesi gereken faiz gelirleri hesaplanmazsa, ayrıca yapılan finansman hizmeti nedeniyle hesaplanması gereken faiz geliri kayıt ve beyan dışı bırakılırsa önemli bir riskle karşı karşıya kalınması işten bile değildir.

Bu durumda, mükelleflerin, işletme adına mal ve hizmet satın alacak kişilere iş avansı vermelerinden amaç, bu verilen para ile kişilerin gerekli mal ve hizmet alımını gerçekleştirmeleri; işlerin yürütülmesi için önceden bir finansman imkanı sağlamak şeklinde ekonomik olanak yaratılmasının teminidir.

Sermaye şirketleri tarafından öz kaynaklardan şirket ortaklarının veya ortakların vasıtalı vasıtasız olarak ilişkide bulunduğu gerçek ve tüzel kişilerin finansman ihtiyaçlarının ödünç para verilerek karşılanması ve bu suretle ortaklara dolaylı veya dolaysız finansal imkan temini suretiyle ekonomik menfaat sağlanması, sermaye şirketlerince ortaklara yapılan bir finansman temini olup; bu hizmetin vergisel boyutu Kurumlar Vergisi Kanunu''nun 17''inci maddesinde dört bent halinde "Örtülü Kazanç" başlığı altında düzenlenmiş; maddenin 3''üncü bendinde de "Şirket 1 numaralı fıkrada yer alan kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır veya verirse;" hükmüne yer verilmiştir.

İş avansı belli bir süre için verilir. Avansın alan üzerinde sürekli kalması iş avansı tanımına aykırı düşmektedir. Bu avans işletme adına mal veya hizmet alımında kullanılacak nitelikte olduğundan işletme personeli veya işletme ile yakın ilişkileri olan, tanınan kişilere yapılabilir. Makbuz mukabili yapılacak olan avans ödemelerinin harcama ile ilgili belgeler karşılığında kapatılması gerekmektedir. Avans alan kişinin işletmenin parası olarak aldığı bu avansı başka amaçlarla kullanmada tasarruf hakkı bulunmamaktadır. Personele iş akdi çerçevesinde gelecekteki ücretlerine mahsuben verilen avanslar Gelir Vergisi Kanunu''nun 61. maddesine göre ücret olarak sayılmıştır. Dolayısıyla ay içinde verilen ve ay sonunda personelin net maaşından kesilen maaş avansları dışında 1 aydan uzun vadeli bütün ödemeler (iş avansları hariç) ücret olarak değerlendirilmeli ve ilgili personelin bordrosuna verildiği ayda ilave edilmelidir. Aksi takdirde yapılan ödeme bir kâr akdi olarak değerlendirilip tefecilik suçlamasıyla karşı karşıya kalınabilir.  

IV. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Gizli Kâr Dağıtımında Tercih Edilen Bir Yol mudur?

213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre işletme faaliyeti ile ilgili olmayan veya VUK'' unda belirtilen ölçülerin üzerindeki harcamalar "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler" hesabında gösterilirler.

Tekdüzen muhasebe sisteminde kanunen kabul edlimeyen giderler (KKEG) ile ilgili ana bir hesap bulunmamaktadır. Bu nedenle, kanunen kabul edilmeyen giderler "OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR" hesabının bir alt hesabı olarak gösterilmektedirler. Kanunen kabul edilmeyen giderler hesabı şahıs firmalarında, Gelir Vergisi Mükelleflerinde firma sahibinin veya ortakların cari hesabına devredilerek kapatılmaktadır.

KKEG, Sermaye şirketlerinde bir gider hesabı olarak gelir tablosuna girmektedir. Mali kârın hesabında ise ticari kâra ilave edilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu''nun 41. maddesine göre İndirilemeyecek Giderler Ticari kazancın safi tutarının tespitinde gider olarak indirilemeyecek olan ödemeler ise Gelir Vergisi Kanununun 41. maddesinde düzenlenmiş olup GVK''nun 41''inci maddesinin ilk dört bendinde teşebbüs sahibi ile eşi ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aldıkları sair iktisadi değerler ile teşebbüsten bu kişilerce yapılan bazı ödemelerin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu bentlerde yer alan düzenlemeler, işletmenin ticari varlığı ile işletme sahip ya da yakınlarının kişisel varlıklarının birbirinden ayrılması, ticari işletmeye ilişkin giderlerle, işletme sahip ya da yakınlarının özel tasarruflarının giderlerinin birbirinden ayrılması amacını taşımaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu''nun 90. maddesine göre İndirilemeyecek Giderler Gelir Vergisi Kanunu''nun  "Matrahtan ve Gelir Unsurlarından İndirilemeyecek Giderler"  başlıklı 90''ıncı maddesi hükmüne göre de;  gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler gelir vergisi matrahından ve gelir unsurlarından indirilemez.

Özel İletişim Vergileri 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu''nun 39''uncu maddesinde düzenlenen ve 5228 sayılı Kanunun 38''inci maddesiyle kimi değişikliklere uğrayan "Özel İletişim Vergisi", aynı maddenin son fıkrası hükmünde yer alan "Bu vergi, katma değer vergisi matrahına dahil edilmez, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilmez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez" hükmü çerçevesinde gelir vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.

Bu nedenle, dönem içinde kanuni defterlere ticari kazancın tespiti açısından gider yazılan özel iletişim vergilerinin gelir vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha eklenmesi gerekecektir. Nitekim Maliye Bakanlığı''nca 14.10.2005 tarihinde yayınlanan 19 no''lu Kurumlar Vergisi Sirkülerinin 4. bölümünde de aynı hususa yer verilmiştir. Örneğin; Bir işyerine ait sabit hatlı bir telefona ilişkin faturada haberleşme ücretinin 100 TL,  özel iletişim vergisi tutarının 15 TL ve KDV tutarının ise 18 TL olduğu bir durumda vergi matrahının tespitinde gider olarak yazılabilecek azami tutar 100 TL olacaktır.

Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlere ilişkin olarak; diğer kanunlarda yer alan hükümler sıralandığında;

- Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları Katma Değer Vergisi ile indirilecek Katma Değer Vergisi''ni gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indiremeyecekleri, Katma Değer Vergisi Kanunu''nun 58. maddesinde hüküm altına alınmıştır.

- Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu''nun 14. maddesinde, ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopter ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç olmak üzere, bu kanunun I, III ve IV sayılı tarifelerinde yer alan taşıtlardan alınan (örneğin; otomobil, motosiklet, uçak, helikopter vb.) motorlu taşıtlar vergisi ve cezalar ile gecikme zamları, gelir ve kurumlar vergileri matrahının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. (II sayılı tarifede yer alan minibüs, panelvan, otobüs, kamyon, kamyonet vb. ait motorlu taşıtlar vergileri ise gider olarak kabul edilir.)

- Sosyal Sigortalar Kanunu''nun 80. maddesinin üçüncü fıkrasına göre "SSK''na ödenmeyen primler gelir ve kurumlar vergisi uygulaması bakımından gider yazılamaz." Bu nedenle SSK primlerinin gider yazılabilmesi için bu primlerin tahakkuku yeterli olmayıp mutlak suretle fiilen ödenmiş olması gerekmektedir. Ancak, Aralık ayına ait primlerin kanuni süresi olan izleyen yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda gelir ve kurumlar vergisi uygulaması açısından gider olarak kabul edilecektir.

- Kıdem tazminatları için ayrılan karşılıklar gider yazılamayacaktır. Kıdem tazminatı için karşılık ayrılması durumunda da bu tutar dönem matrahına ilave edilecek, sadece dönem içinde fiilen ödenen kıdem tazminatları gider yazılabilecektir.

Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Niteliğinde olan diğer giderler; Gelir Vergisi Kanunu''nun 41. maddesinde sayılmamasına karşın, aşağıda sayılan bazı giderlerin ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilmesi mümkün değildir.

- Çalınma, kaybolma ve dolandırıcılık nedenleriyle doğan zararlar,

- Vadeli çekler için hesaplanan reeskontlar ile mevcut borç senetlerini reeskonta tabi tutmayıp, buna karşın alacak senetlerinin reeskonta tabi tutan kurumların hesapladıkları reeskontlar,

- İşletmede çalışan personelin ölümü durumunda ailesi ve çocuklarına kanuni zorunluluk olmaksızın verilen yardımlar,

- Vefat ilanları karşılığında verilen meblağlar ve çelenk masrafları,

- Uğraş konuları ile ilgili dernek veya birliklere ödenen masrafa katılma payları,

- Bir başka kişi veya kurum adına düzenlenmiş belgelere istinaden yapılan giderler,

- Yasal olarak azami had belirlenmiş giderlerde belirlenen hadleri aşan kısım (azami oranının üzerindeki herhangi bir oranda ayrılan amortismanlar, Gelir Vergisi Kanunu''nun 40/8. maddesinde hüküm altına alınan haddin üstünde ödenen sendika aidatları vb.),

- Kanunen yasaklanmış faaliyetlerin yapılmasından kaynaklanan giderler (Rüşvet, yasa dışı örgütlere yapılan bağış ve yardımlar vb.),

- Maliyet olarak dikkate alınması gereken harcamaların doğrudan gider yazılması,

- Dönemsellik ilkesi gereği cari yıl haricindeki geçmiş veya gelecek yıllara ait giderler,

- Siyasi partilere ve Kurumlar Vergisi Kanunu''nun 14/6. maddesi kapsamına girmeyen diğer gerçek ve tüzel kişilere yapılan bağışlar,

- Kanunlarda düzenlenen özel haller hariç olmak üzere belgelendirilemeyen giderler,

- Nedeni bulunamayan sayım ve tesellüm noksanları,

- Vergi Usul Kanunu''nda düzenlenmemiş bulunan karşılıklar.

V. Sonuç

Gizli kâr dağıtımı değişik şekillerde ve farklı hesaplar vasıtasıyla yapılabilmektedir. Fakat, söz konusu kâr dağıtımının stopaj gelir vergisi tarhiyatı riskiyle karşılaşılabileceği riski asla gözden uzak tutulmamalıdır. Bu itibarla, doğrudan doğruya yasalara ve yönetsel düzenlemelere uygun olarak gerçekleştirilen ve belirli bir kural dizisine bağlı olarak yapılan kâr dağıtımlarının yanı sıra, stopaj gelir vergisi yükümlülüğünden kaçınmak veya değişik muhasebe hileleri yapılmak suretiyle de gerçekleştirilen kâr dağıtımı yolları da mevcut bulunmaktadır. Ancak, kural dışı veya kamufle edilerek gerçekleştirilen kâr dağıtımlarının tespit edilmesi halinde stopaj gelir vergisi ve kesilecek cezalarla muhatap olunacağı unutulmamalıdır.

Ercan ALPTÜRK  

YMM

http://www.mevbank.com.tr/dergi_icerik_p.asp?dicerik_id=79&dergi_id=40