Kısmi bölünme mevzuatı ve uygulamaya ilişkin özellikler, VERGİ DÜNYASI Dergisinin Ekim 2007 sayısında yayınlanan yazımızda açıklanmıştır.

1. Genel Açıklama

Kısmi bölünmenin kapsam ve dayanağı, söz konusu yazımızdan alıntı suretiyle aşağıda tekrarlanmıştır:

Bir anonim veya limited şirketteki yahut bir yabancı şirketin Türkiye şubesinin bilançosundaki;

–Bir veya birden fazla GAYRİMENKULÜN,

–Bir veya birden fazla en az iki yıl aktifte kalmış İŞTİRAK HİSSESİNİN,

–Tüm unsurlarıyla MAL ÜRETİM TESİSİNİN,

–Tüm unsurlarıyla HİZMET İŞLETMESİNİN,

KAYITLI DEĞERLERİ ÜZERİNDEN, TAMAMEN VERGİSİZ OLARAK (kurumlar vergisi, KDV, damga vergisi ve tapu harcı doğmaksızın) mevcut veya yeni kurulacak şirket veya şirketlere AYNİ SERMAYE OLARAK KONULMASI mümkündür.

KISMİ BÖLÜNME SONUCU AYNİ SERMAYE KONULAN ŞİRKETTE MEYDANA GELEN SERMAYE ARTIŞINI TEMSİL EDEN HİSSELER, İSTENİRSE BÖLÜNEN ŞİRKETE İSTENİRSE DOĞRUDAN BÖLÜNEN ŞİRKETİN ORTAKLARINA VERİLEBİLMEKTEDİR.

KISMİ BÖLÜNME (ve bu yazımızın konusu dışında kalan tam bölünme);

–Ortaklarca şirket varlıklarının ve borçlarının paylaşılabilmesini,

–Şirket mal varlığının bir kısmının vergisiz olarak başka bir şirket içine alınıp yeni ortaklıklar veya mirasın paylaştırılması için zemin hazırlanmasını ve

VERGİSİZ OLARAK fakat VERGİ POTANSİYELİNİ KORUYARAK sağlayan önemli bir imkândır.

Kısmi bölünme olarak isimlendirilen bu vergisiz ayni sermaye koyabilme modeli, ilk defa eski (5422 sayılı) Kurumlar Vergisi Kanunu''''nun 38/2. maddesinde yer almış olup uygulama esasları "Anonim ve Limited Şirketlerin Kısmi Bölünme İşlemlerinin Usul ve Esaslarının Düzenlenmesi Hakkında Tebliğ (RG.16.09.2003-25231)" ile duyurulmuştur.

Yeni KVK''''da kısmi bölünme hükmü eskisine benzer bir metinle korunmuş olup, KISMİ BÖLÜNME YENİ KVK ve yukarıdaki Tebliğ UYARINCA HALEN YAPILABİLMEKTEDİR.

Kısmi bölünmeyi düzenleyen yeni hüküm şöyledir :

YENİ KISMİ BÖLÜNME HÜKMÜ (KVK Md.19/3-b)

"............

b) Kısmi bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye''''deki iş yeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları ÜRETİM VEYA HİZMET İŞLETMELERİNİN bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur."

.............

(4) Bu maddeye göre yapılacak bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur."

Görüldüğü gibi yasa metninde ÜRETİM VEYA HİZMET İŞLETMELERİNİN kısmi bölünmeye konu edilebileceği ifadesi mevcuttur.

İşletmelerin kısmi bölünme yoluyla ayni sermaye olarak konulması işlemleri yaklaşık sekiz yıldan beri devam etmekte olup, bu süre boyunca hemen her türlü işletme, kısmi bölünmeye konu edilmiştir.

Son zamanlarda,

"Toptan veya perakende alım-satım faaliyetinde bulunan işletmelerin kısmi bölünmeye konu edilemeyeceği"

yönündeki görüşlere rastlanması üzerine,

- bu görüşün doğru olmadığı,

- KISMİ BÖLÜNMEYE KONU EDİLEMEYECEK İŞLETME TÜRÜNÜN BULUNMADIĞI

gerçeğini ortaya koyma ihtiyacı hissedilmiştir.

Aşağıdaki bölümlerde, akla gelebilecek her türlü işletmenin kısmi bölünme yoluyla ayni sermaye olarak konulmasına engel bulunmadığı yönündeki görüşümüz ve bu görüşümüzün dayanakları açıklanmıştır.

2.Alım-Satım Faaliyetinde Bulunan İşletmelerin Kısmi Bölünmeye Konu Edilememesi İçin Sebep Yoktur

Kısmi bölünmeyi düzenleyen KVK''''nun 19/3-b hükmünde "üretim veya hizmet işletmelerinin" kısmi bölünmeye konu olabileceği hükme bağlanmıştır.

Bizim anlayışımıza göre bu tabir, akla gelebilecek her türlü işletmenin kısmi bölünmeye konu olabileceği anlamına gelmektedir.

Bu görüşümüzün dayanakları şöyle sıralanabilir:

2.1. Yasa Metninde, Gerekçede, Tebliğlerde ve Muktezalarda, Alım-Satım İşletmelerinin Kısmi Bölünmeye Konu Olamayacağına Dair Hiçbir İfade Yer Almamaktadır:

Yaklaşık 8 yıldan beri uygulanan kısmi bölünme, yukarıda belirttiğimiz "Anonim ve Limited Şirketlerin Kısmi Bölünme İşlemlerinin Usul ve Esaslarının Düzenlenmesi Hakkında Tebliğ" uyarınca tatbik edilmektedir. Gerek yukarıda metni bulunan KVK''''nun 19/3-b maddesinde, gerekse redaksiyonunda rol aldığımız söz konusu Tebliğ metninde, alım-satım faaliyetinde bulunan işletmelerin kısmi bölünme kapsamı dışında olduğuna dair hiçbir ifade mevcut değildir.

Aksine yukarıda bahsi geçen gerekçedeki amaçlara bakıldığında da, kanun koyucunun alım-satım yapan işletmeleri bölünme kapsamı dışında tutmak şeklinde bir amacı bulunmadığı, aksine mal alım-satımı yapan işletmelerin kısmi bölünme kapsamında olmasının, kısmi bölünme hükmünün amaçlarına paralellik arz ettiği görülmektedir.

Kurumlar Vergisi Tebliği''''nde de (Bölüm 19.2.2) kısmi bölünmeye konu edilemeyecek herhangi bir işletme türüne yer verilmemiştir.

Kısmi bölünmeye yön veren çok sayıda mukteza mevcut olup bu muktezaların hiçbirinde, işletme türü açısından bir kısıtlamadan söz edilmemektedir.

Sonuç olarak alım-satım işletmelerinin kısmi bölünmeye konu edilemeyeceği yönündeki VERGİ DÜNYASI Dergisinin Temmuz 2009 sayısında yayınlanan ve Hesap Uzman Yardımcısı Sayın İsmail BARINIR tarafından hazırlanan yazıda ifade edilen görüş, hiçbir tebliğ ve muktezaya dayanmadığı gibi herhangi bir Danıştay Kararına da dayanmamaktadır.

Katılmadığımız söz konusu görüşe dayanak olarak gösterilen hususların, geçerli dayanak teşkil etmediği yönündeki tespitlerimiz aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır.

2.2. Bölünme Müessesesinin Mevzuatımıza Dahil Edilmesindeki Amaçlardan Biri de Avrupa Birliği Mevzuatına Uyum Sağlamak Olup, Avrupa Birliği Ülkelerinde Alım-Satım Faaliyetinde Bulunan İşletmeler Kısmi Bölünmeye Konu Edilebilmektedir:

Kısmi bölünme mevzuatımıza ilk defa, 4684 sayılı Kanun''''la eski (5422 sayılı) Kurumlar Vergisi Kanunu''''nun 38''''inci maddesinin değiştirilmesi suretiyle girmiştir.

4684 sayılı Kanuna ilişkin madde gerekçesinde (17/B) şöyle denilmektedir.

"...... AVRUPA BİRLİĞİ MEVZUATI DA DİKKATE ALINARAK bölünme müessesesi vergi sistemimize dahil edilmektedir. Yapılan düzenlemeyle, şirketlerin ortaklık yapılarını değiştirmeleri, aynı şirket bünyesinde yürütülen birden çok faaliyet alanını ayrıştırmaları, faaliyetlerine tahsis edilen varlıklarını kısmen veya tamamen elden çıkarmak suretiyle verimli olmayan alanlardan çıkmaları, ölçeklerini istedikleri şekilde ayarlayarak içsel ve dışsal ekonomilerden yararlanmaları ve belirli faaliyet alanlarında yoğunlaşarak uzmanlaşmaları amaçlanmaktadır"

Yasa metnindeki "üretim veya hizmet işletmeleri" tabirinin alım-satım faaliyetinde bulunan işletmeleri kapsayıp kapsamadığı yönünde yorum yaparken dikkate alınması gereken hususlardan biri de kanun koyucunun bu hükmü koymaktaki amacıdır.

Yukarıdaki gerekçeden anlaşılacağı üzere kanun koyucunun amaçladığı hususlardan biri de Avrupa Birliği mevzuatına uyum sağlanmasıdır.

Avrupa Birliği mevzuatında yer alan ve birleşme, bölünme ve kısmi bölünme işlemlerini konu alan bulunan 19 Ekim 2009 tarihli ve 2009/133/EC sayılı Konsey Direktifi''''nde kısmi bölünme özetle; bir şirketin tasfiye olmaksızın, bir veya daha fazla faaliyet dalını, bir veya daha fazla mevcut veya yeni kurulacak şirkete, devralan şirketin sermayesini temsil eden hisse edinimi karşılığında devretmesi olarak tanımlanmıştır.

Anılan Direktifte faaliyet alanı ise; bir şirketin organizasyonel anlamda bağımsız bir işletme oluşturan ve başlı başına işlevlerini yerine getirebilme potansiyeline sahip bölümlerinin tüm aktif ve pasifleri şeklinde tanımlanmaktadır.(1) Mal alım-satımı faaliyetinde bulunan, toptancılar, perakendeciler, ithalatçılar ve ihracatçılar, bu tanıma dahildir.

Görüldüğü gibi mevzuatımızdaki kısmi bölünmeye ilişkin hükmün amaçsal yaklaşımla yorumlanması sonucunda, alım-satım faaliyetinde bulunan işletmelerin de kısmi bölünmeye konu edilebileceği, daha genel anlatımla kısmi bölünmeye konu edilemeyecek bir işletme türü bulunmadığı ortaya çıkmaktadır.

2.3. KDV Kanunundaki Hizmet Tanımı, KDV Uygulamasına Özel Bir Tanım Olup Alım-Satım Faaliyetinde Bulunan İşletmelerin Birer Hizmet İşletmesi Olmadığını Göstermez:

KDV Kanunu''''nun 4''''üncü maddesindeki "hizmet" tanımında, alım-satım işleminden söz edilmiyor olması, alım-satım faaliyeti yapan işletmelerin hizmet işletmesi olmadığı görüşünün dayanağı olarak ileri sürülmektedir.

Bu fevkalade yanlış bir yaklaşımdır.

Çünkü KDV Kanunundaki hizmet tanımı sadece KDV uygulamasına özgü bir tanım olup, bu tanımdan yola çıkılarak KDV dışı alanlarda hizmet ibaresinin ne anlama geldiği tespit edilemez.

Bilindiği üzere KDV''''nin ana konusu, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetinde yapılan teslimler ve hizmetlerdir.

Bir işlem vergisi olan KDV açısından bu verginin teknik niteliği gereği işlemler;

- Mal teslimleri ve

- Hizmet ifaları

olmak üzere iki kategoriye ayrılmıştır.

Bu ayrımın nedeni söz konusu işlemlerin kavranması ve bu işlem türleri itibariyle vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiğinin belirlenmesi olup bu ayırım tamamen katma değer vergisinin özel niteliği nedeniyle ihtiyaç duyulan bir ayırımdır.

KDV mevzuatında mal teslimleri ayrı bir kategoriye dahil edildiği için, KDV açısından yapılan hizmet tanımında doğal olarak, mal alım-satımı şeklindeki faaliyet yer almamıştır.

Halbuki KDV dışı alanlarda sektör tasniflemesi yapılırken, sektörler "mal teslimi yapan sektörler", "hizmet ifasında bulunan sektörler" şeklinde bir ana ayırıma tabi tutulmamaktadır.

Bu nedenle KDV Kanunu''''nun 4''''üncü maddesindeki hizmet tanımında alım- satım şeklindeki faaliyetlerin yer almıyor oluşu, alım-satım faaliyetinde bulunan işletmelerinin hizmet işletmesi sayılamayacağı iddiasına dayanak teşkil edemez.

2.4. Sektör Tasniflemesinde Ana Ayırım "İMALAT SEKTÖRÜ" ve "İMALAT DIŞI SEKTÖRLER" Şeklinde Yapılmakta Olup Kısmi Bölünme Maddesindeki "ÜRETİM VEYA HİZMET" Tabiri Bu Ayrıma Paraleldir:

Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası, 1990 yılından beri "Sektör Bilançoları" konulu bir çalışma sürdürmektedir.

Reel sektörde faaliyet gösteren firmaların 2004-2006 dönemine ait mali tablolardan yararlanarak hazırlanan sektör bilançoları çalışması http://www.tcmb.gov.tr adresli sitede bulunmaktadır.

Bu raporda, çalışmaya katılan firmaların

- 3874''''ünün imalat sanayinde,
- 3434''''ünün ise, imalat sanayi dışında kalan sektörlerde

faaliyet göstermekte olduğu belirtilmiştir.

Görüldüğü gibi sektör belirlemede ana ayırım "İMALAT SEKTÖRÜ" ve "İMALAT DIŞI SEKTÖRLER" şeklinde yapılmaktadır.

Aynı şekilde mesleki odaların;

- Sanayi Odaları

- Ticaret Odaları

şeklinde iki ana grup oluşturmaları da bu ikili ayrımı vurgulamaktadır.

Bu ikili ayırım kısmi bölünme hükmüne "ÜRETİM veya HİZMET işletmeleri" ifadesiyle yansımıştır.

Sonuç olarak kanun koyucu, kısmi bölünmenin kapsamını belirlerken, ister imalat sektöründe isterse imalat dışı sektörlerde yer alsın akla gelebilecek tüm işletmelerin kısmi bölünmeye konu olabileceğini, "üretim veya hizmet işletmeleri" tabiri ile ortaya koymuştur.

Buradaki hizmet kelimesini konuyla alakası olmayan KDV Kanunun bir maddesiyle irdeleyip bu kelimenin alım-satım işlemini kapsamadığı sonucuna varmak, yanlış dayanaklı yorum yaparak yanlış sonuca ulaşmaktır.

Gerçekte İMALAT DIŞINDAKİ HER ŞEY HİZMETTİR.

Bir süpermarketin, fertlerin ihtiyaç duyabileceği birçok maddeyi tedarik edip müşterilerin kolayca ulaşabilecekleri bir yere getirmesi, aranılan malların bol çeşitli ve tasnifli olarak, güzel bir ortamda satın alınmaya hazır halde sunması, satış sonrası hizmetlerin verilmesi, en çok rastlanan hizmet türlerinden biri olup, böyle bir hizmeti hizmet saymamanın anlamı ve dayanağı olamaz. Bunu hizmet saymamak, ancak KDV açısından ve KDV uygulamasında ihtiyaç duyulan mal teslimi-hizmet ifası şeklindeki teknik ayırım çerçevesinde mümkün olup, bölünme hükmü uygulamasında da böyle bir ayırımı dikkate almak mümkün değildir.

Yukarıda bahsi geçen yazıdaki, işletmelerin üretim, hizmet ve satış işletmeleri şeklinde 3 ana gruba ayrıldığı şeklindeki görüşün hiçbir dayanağı yoktur.

Aynı yazıda kanun koyucunun kısmi bölünmeye konu işletmeleri ifade ederken, "işletmeler" tabiri yerine "üretim veya hizmet işletmeleri" tabirini kullanmış olması, alım-satım işletmelerinin kapsam dışında tutulmak istenmesi şeklinde yorumlanmıştır. Bu yorum da yanlıştır. Yukarıda açıklandığı gibi kanun koyucu öteden beri kabul gören imalat ve imalat dışı sektörler ayırımına paralel olarak akla gelebilecek tüm işletmeleri kapsayan bir ifade kullanmıştır.

Alım-satım şeklinde faaliyet gösteren işletmelerin kısmi bölünmesinin "varlık satışı" mahiyetinde olduğu görüşüne katılmak da mümkün değildir. Çünkü varlık satışının hukuki niteliği ile kısmi bölünmenin hukuki niteliği farklıdır. Kaldı ki alım-satım şeklinde faaliyet gösteren işletmelerdeki tek unsur alım-satıma konu emtia değildir. Bir alım-satım işletmesinin ticari emtia dışında, ticari alacaklar, ticari borçlar, demirbaşlar, taşıtlar, gayrimenkuller, izin belgeleri, ruhsatlar, devam eden kira ilişkileri ve sair mukaveleler, markalar, müşteri portföyü, tedarik alanı gibi bir çok maddi ve gayri maddi varlığı mevcuttur. Kaldı ki İş Kanunu''''nun 6''''ncı maddesine göre bir alım-satım işletmesinin bölünme yoluyla veya bölünme olmaksızın komple devrinde, bu işletmede çalışan personel de otomatik olarak ve aynı özlük haklarıyla, işletmeyi devralan şirkete intikal etmektedir.

KISMİ BÖLÜNMELERDE, BÖLÜNMEYE KONU MALLARIN MÜŞTERİLERE TESLİMİNDE ORTAYA ÇIKACAK TÜM VERGİLERİN ZATEN DEVRALAN ŞİRKET TARAFINDAN ÖDENECEĞİ, DOLAYISIYLA KISMİ BÖLÜNME YAPAN MÜKELLEFLERİN VERGİ KAÇIRMA GİBİ BİR SONUÇ ELDE EDEMEYECEĞİ AÇIKTIR. Dolayısıyla kısmi bölünmenin kapsamını zorlama yorumlarla daraltmaya çalışmanın anlamı yoktur.

2.5. Maliye İdaresi''''nin 32 No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde Benimsediği Görüş de Mal Alım-Satımı Yapan İşletmelerin Hizmet İşletmesi Olduğu Yönündedir:

Bilindiği üzere Gelir Vergisi Kanunu''''nun mülga 19''''uncu maddesinin 4''''üncü fıkrası uyarınca, bina harcamalarının yatırım indirimi istisnasına konu edilebilmesi için MAL VE HİZMET ÜRETİM YERİ OLARAK kullanılmak üzere inşa edilmiş olması şartı vardı.

32 No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde Maliye İdaresi HİZMET ÜRETİM YERİ kavramını tanımlamıştır.

Bu tanımda;

"HİZMET, MAL ÜRETİMİ FAALİYETİ DIŞINDA KALAN İŞLEMLER OLARAK TANIMLANABİLİR."

ifadesi mevcuttur.

Bu tanımın devamında,

"Örneğin eğitim, sağlık, kültür, spor, turizm, haberleşme, reklamcılık, fuarcılık, MAL ALIM SATIMI, depolama vb. faaliyetlerin yapıldığı yerler yatırım indirimi uygulaması açısından HİZMET ÜRETİM YERLERİDİR."

Görüldüğü gibi Maliye İdaresi mal alım-satımı yapan işletmeleri hizmet işletmesi olarak kabul etmektedir.

Dolayısıyla, mal alım-satımı faaliyetinde bulunan işletmelerin kısmi bölünmeye konu olamayacağı görüşü, Maliye İdaresi''''nin anlayışına da ters düşmektedir.

3. Sonuç

Kurumlar Vergisi Kanunu''''nun kısmi bölünmeye ilişkin 19/3-b maddesindeki "üretim veya hizmet işletmeleri" tabiri, imalat sektöründe ve imalat dışı sektörlerde faaliyet gösteren tüm işletmelerin kısmi bölünmeye konu olabileceğini ifade etmektedir.

Kısmi bölünmeye konu olamayacak bir işletme türü yoktur.

Bu nedenle de alım-satım faaliyetinde bulunan işletmelerin kısmi bölünmeye konu olamayacağı görüşü KVK''''nun 19/3-b maddesine aykırıdır.

KAYNAKÇA :
1. MAÇ Mehmet, "Kısmi Bölünmede Aranan Şartlar ve Uygulama" Vergi Dünyası Dergisi, Sayı : 314, Ekim 2007.

2. Anonim ve Limited Şirketlerin Kısmi Bölünme İşlemlerinin Usul ve Esaslarının Düzenlenmesi Hakkında Tebliğ, 16.09.2003 tarih ve 25231 no.lu Resmi Gazete.

3. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu''''nun 19/3-b maddesi.

4. 4684 sayılı Kanun''''un 17/B maddesine ilişkin madde gerekçesi.

5. 19 Ekim 2009 tarih ve 2009/133 – EC sayılı Avrupa Birliği Konsey Direktifi.

6. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi 1 no.lu Tebliğ (Bölüm 19.2.2.)

7. T.C. Merkez Bankası''''nın "Sektör Bilançoları" konulu çalışması, http://www.tcmb.gov.tr

8. BARINIR İsmail, "Kısmi Bölünme Müessesesine İlişkin Değerlendirmeler ve Özellik Arz Eden Bir Durum" Vergi Dünyası Dergisi, Sayı : 335, Temmuz 2009.

9. 15.3.2005 tarih ve 32 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinin 3.2. no.lu bölümü.

Mehmet MAÇ
(Yeminli Mali Müşavir)


----------o----------

(1) Söz konusu Direktif''''te yer alan orijinal tanımlamalar aşağıda belirtildiği şekildedir:
"partial division" means an operation whereby a company transfers, without being dissolved, one or more branches of activity, to one or more existing or new companies, leaving at least one branch of activity in the transferring company, in exchange for the pro- rata issue to its shareholders of securities representing the capital of the companies receiving the assets and liabilities, and, if applicable, a cash payment not exceeding 10 % of the nominal value or, in the absence of a nominal value, of the accounting par value of those securities;
"branch of activity" means all the assets and liabilities of a division of a company which from an organisational point of view constitute an independent business, that is to say an entity capable of functioning by its own means;


http://www.mevbank.com.tr/dergi_icerik_p.asp?dicerik_id=177&...