Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinde yer alan hükme göre kurumların, ortaklarından veya ortaklıkla ilişkili kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye  olarak kabul edilmektedir. Bu durumda söz konusu borçlanmalar nedeniyle hesaplanan ve/veya ödenen faizler KDV’ye tabi  olup olmayacağı konusunda ise  leh ve aleyhte farklı görüşler  ortaya atılmaktadır.[1]

I- GİRİŞ

İzmir 3. Vergi Mahkemesi tarafından verilen bir Karar’da belirtildiği gibi, “Öte yandan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28., 90 sayılı Ödünç Para Verme Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin 3. ve 3065 sayılı KDVK’nın 17/4(e)  maddeleri uyarınca ödünç para verme  işini devamlı ve mutat meslek halinde yapanların 6802 sayılı kanun kapsamında banker sayıldıkları hususu dikkate alındığında bir takvim yılı içerisinde  birden çok kişiye borç verilmesi halinde  ivaz karşılığı borç verme işiyle devamlı uğraşıldığının kabul edilmesi gerektiği ancak bu işten elde edilen kazancın KDV’ye değil  BSMV’ ye tabi tutulacağı  açık olduğundan, yapılan  KDV tarhiyatında bu gerekçe ile de yasal isabet kaydedilmemiştir.”[2] şeklinde  karar verilmiştir.

Yine bilindiği gibi, KVK’nın 12. maddesinin 7. fıkrası uyarınca “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında, gerek borç alan ve gerekse borç verenler nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı veya dar mükellef için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önceden yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir.” Ancak bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir.

Diğer yandan Katma Değer Vergisi Yasası’nın 1/1. maddesine göre; Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV’ye tabidir. Ayrıca söz konusu Yasa’nın 24. maddesinin “c” fıkrasında da vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaati hizmet ve değerler de KDV’nin matrahına dahil edilmektedir.

Örtülü sermayenin varlığından bahis edilebilmesi için aşağıdaki koşulların  birlikte gerçekleşmiş olması gerekmektedir:

   1. Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden bir fonun temin edilmiş olması,

   2. Bu fonun işletmede kullanılması,

   3. Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşmış bulunması

gerekmektedir.

KVK’nın 12/7. maddesi ve KDVK’ nın  1/1. maddesi birlikte değerlendirildiğinde, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç olmak üzere faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye koşullarının gerçekleştiği hesap döneminin sonu itibariyle dağıtılmış kar payı olarak kabul edildiğinden, söz konusu payların katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Yasal düzenleme gereği 3065 sayılı KDVK’nın 1/1. madde hükmüne göre, Türkiye içerisinde ticari, ziraı ve sınai faaliyetler ve serbest meslek etkinliği kapsamında yapılan  teslim ve hizmetler  KDV’ye tabidir.  Yine 3065 sayılı KDVK’nın 24/c madde hükmüne göre, fiyat farkı, vade farkı, faiz ve prim gibi  muhtelif gelirler ile servis ve benzeri isimler altında sağlanan her türlü  çıkar (menfaat) hizmet ve kıymetlerin  KDV matrahından dahil olacağı  faktörler olarak yasada yer almaktadır.

Son zamanlarda bilhassa transfer fiyatlandırması vasıtasıyla örtülü kazanç dağıtımı ve  örtülü sermayeye ait konular  gündemden düşmemekte ve pek çok ilgili çevrede bu konular tartışılmaktadır. Özellikle örtülü sermaye olarak kabul edilen borçların KDV karşısındaki durumu da sıkça  bu çevrelerde tartışıla gelmektedir.

Diğer taraftan, yeni KVK’ da  örtülü sermaye olarak kabul edilen şartlar ve hususlar kısaca şöyle özetlenebilir:

a) Direkt veya endirekt olarak ortak veya ortakla ilişkili,  şahıslardan sağlanan  borçlar,

b) Yine yukarıda sayılan kişilerden temin edilen borçların işletmede kullanılması,

c) Böylece yukarıda sayılan borcun  hesap dönemi içinde  herhangi bir tarihte  kurumun öz sermayesinin 3 katını aşan  bir şekilde kullanıldığı

gibi durumlarda işletmelerin örtülü sermaye kullanıp, kullanmadığı belirlenebilmektedir.  Yukarıda da açıklandığı gibi bazı hallerde firmaların  söz konusu borçları hakkında  örtülü sermaye sayılıp sayılmayacağı hususu zaman ve koşullara bağlı olarak belirginleşmektedir.   Başka bir ifade ile, bir  ikrazın örtülü sermaye sayılıp sayılmayacağı  işlemin yapıldığı tarihte  somut olarak saptanabileceği gibi  kimi zaman da  bu durumun tespiti güçleşebilmektedir.  Saptanması hemen mümkün olamayan hallerde gerçekleştirilen muamelelerin  genel olarak  vergileme ilkeleri çerçevesinde  vergilendirileceği  ve üzerinden de hesap edilen faizler için  KDV yürütüleceği bilinmelidir.[3]

Öte yandan, kazanç hesaplanmasına  yönelik olarak  genel ilkeler  GVK’nın 41/3.  maddesinde yer almakta olup, müteşebbisin  sermaye  üzerinden  yürüttüğü faizleri gider olarak dikkate alınmayacağı ilkesine  dayanmaktadır.  Bu  durumun KVK’daki karşılığı ise örtülü sermaye kavramına tekabül  etmektedir ve işletmeye konulan sermaye üzerinden yürütülen  faizlerin gider yazılamayacağı temel prensibine bağlı kalmaktadır.

Teşebbüs sahibinin işletmesine koyduğu sermayeden elde edebileceği kazanç kar olarak ortaya çıkmaktadır.  Diğer bir deyişle, kar, yatırılan sermaye ile  yapılan ticari etkinlik neticesinde  ortaya çıkan artı bir kıymettir.[4]

KVK’nın 12/7. madde hükmüne göre  ve KDVK’nın 1. maddesi hükmü birlikte ele alınarak incelendiği takdirde  örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç olmak üzere, faiz vb. ödemeler veya hesaplanan tutarlar,  gerek borç alan bakımından ve gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye  koşullarının  gerçekleştiği  hesap döneminin son günü itibariyle  tevzi edilmiş kar payı veya dar mükellefler bakımından  ana merkeze transfer edilen tutar olara kabul edilmektedir.  Başka bir ifade ile, mevcut kanuni düzenlemeler kapsamında, örtülü sermaye üzerinden  yürütülen tutarlar dönem sonu itibariyle  iştirak kazancı veya  kar payı olarak kabul edilmektedir. KDVK’nın 1. maddesine göre KDV’nin konusunu teşkil eden işlemlere  yer verilmiş olup, iştirak kazançları veya kar payları KDV’nin konusuna girmez.

KVK’nın 12. maddesi hükmüne göre ikraz niteliğindeki işlemler örtülü sermaye olarak kabul edildiğinden  vergileme işlemleri örtülü sermayeye ait kur farklarını da içerek bir şekilde  taraf olan  mükellefler  cephesinde  düzeltilmesi gereklidir.  Bu düzeltme işlemlerinin yapılabilmesi için örtülü sermaye  kullanılan kurum adına  tarh edilen vergilerin kesinleşmiş veya ödenmiş olması gerekmektedir.  Bu işlemlerin örtülü sermaye olarak kabul edilmesi ise, işlemlerle ilgili vergilendirmenin farklı ilkelere bağlı olarak yapılacağı manasına  gelmektedir. Özetle, daha önceden borç - alacak münasebeti dolayısıyla  ödenen faizler bu durum  gerçekleştikten sonra sermaye üzerinden  ödenen faizler anlamına  gelecektir ki bu da kar payı  şekline dönüşmüş bir ödeme sayılacaktır.[5]

Kâr payları KDV’nin konusuna girmez. Bu husus KDVK’nın 1. maddesinde  belirtilmiştir.  Böylece örtülü sermaye sayılan ödemeler için  yürütülen faizler KDV’ye tabi olamaz. Bu kapsamda  yapılan ikraz işlemlerinin  örtülü sermaye olduğunun  bilahare  fark edilmesi durumunda  evvelce yapılmış olan KDV hesaplamalarının, KDVK’nın 35. madde hükmüne göre  ilişkili oldukları dönemler  esas alınarak  geriye gidilerek düzeltilmesi  icap etmektedir.

Mustafa ALPASLAN*

Akın Gencer ŞENTÜRK**

Yaklaşım

(*) Dr., SMMM

(**) Av., SMMM 

[1] Dn. 4. D.’nin, 21.03.2007 tarih ve E. 2006/222, K. 2007/910 sayılı Kararı. Öte yandan, Dn. 3. D.’nin, 11.10.2006 tarih ve E. 2005/1067, K. 2006/2580 sayılı Kararlarının da incelenmesinde yarar vardır.

[2] İzmir 3. Vergi Mahkemesi’nin, 12.12.2007 tarih ve E. 2007/543, K. 2007/1220 sayılı Kararları.

[3] Zeki GÜNDÜZ, “Örtülü Sermaye Sayılan Borçların Faizlerinin KDV Karşısındaki Durumu” Dünya Gazetesi, 17.10.2008

[4] Bumin DOĞRUSÖZ, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Şerhi,  Ankara SMMMO Yayını, Ankara  2007, s. 221

[5] Erkan GÜRBOĞA – Tuncel ATABEY, Vergi Kılavuzu, İzmir SMMMO Yayını,  İzmir, Kasım 2008, s. 317