2008 yılının ikinci yarısında ABD’de başlayan ve tüm dünyaya yayılan finansal ve ekonomik kriz son dönemde ülkemizde de ciddi bir şekilde hissedilmektedir.

I- GİRİŞ

Bu kapsamda ülkemizde bulunan işletmeler kur farklarından kaynaklanan büyük zarar veya kar rakamları ile karşı karşıya kalmakta, tahsilat güçlükleri yaşamakta ve daralan talep ile birlikte üretimlerine ara vermekte veya kapasite kullanım oranlarını azaltmaktadırlar.

Bu makalenin konusu, ekonomik kriz sebebiyle işletmenin kurulu kapasitesinin altında faaliyet göstermesinin mali tablolar üzerindeki etkilerinin irdelenmesidir.

II- ÇALIŞILMAYAN DÖNEM GİDER VE ZARARLARI KAVRAMI

İşletmeler ticari hayatları boyunca çeşitli sebeplerle faaliyetlerine geçici sürelerle ara vermekte veya kurulu kapasitelerinin altında faaliyet göstermektedir. Söz konusu sürelerde işletmenin katlandığı ancak üretim yapılmadığı için herhangi bir mamulün maliyeti ile ilişkilendirilemeyen ilk madde malzeme, işçilik, genel üretim giderleri gibi giderlerin ne surette muhasebeleştirileceği uzun zamandır üzerinde tartışılan bir konudur.

Vergi mevzuatımızda spesifik olarak düzenlenmemiş olan bu konu ile ilgili henüz yerleşik bir içtihat da oluşmamıştır.

Vergi Usul Kanunu’nda imal edilen malların maliyet bedeli ile değerleneceği belirtilmiş ve aynı Kanun’un 275. maddesinde mamul maliyetinin belirlenme esasları şu şekilde düzenlenmiştir.

"İmal edilen emtianın (tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder.

1.   Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve hammaddelerin bedeli;

2.   Mamule isabet eden işçilik,

3.   Genel imal giderlerinden Mamule düşen hisse,

4.   Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse (bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir);

5.   Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.

Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyetini yukarıdaki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilirler.”

Kanun, bir mamulün maliyetinin belirlenmesinde gerekli olan unsurları saymış, bu unsurları ihtiva etmek şartıyla, maliyetin belirlenmesi usulünde mükelleflere serbestlik tanımıştır. Ancak görüleceği üzere Kanun metninde sayılan tüm giderlerin ancak mamul ile ilişkilendirilebilmesi şartıyla ürün maliyetine dahil olacağı belirtilmektedir. Bu kapsamda mamul maliyeti ile ilişkilendirilemeyen giderlerin işletmenin dönem gideri olarak değerlendirilmesi gerektiği açıktır.

Bu noktada akla, herhangi bir gideri ürün maliyeti ile ilişkilendirmek ile doğrudan gider kaydetmek arasında ne tür bir fark olduğu sorusu gelmektedir. Bir işletmenin dönem içerisinde ürettiği tüm malları satması halinde, katlanılan tüm üretim giderleri satılan mamul maliyeti olarak veya doğrudan dönem gideri olarak dönem kazancıdan indirilecek ve elde edilen net kar her iki kayıt yönteminde de aynı olacaktır. Ancak işletmeler genellikle ürettikleri mamullerin tamamını aynı yıl içerisinde satamamakta ve bir bölümünü stoklarda muhafaza etmektedirler. Bu durumda söz konusu mamullerle ilgili masraflar gelir tablosuna intikal etmemekte ve stok maliyetlerinde takip edilmektedir.

Konuyu bir örnekle açıklamak gerekirse; otomobil üretimi gerçekleştiren ve eşit maliyetler çalışan X ve Y işletmelerini düşünelim. Her iki işletmeninde yılda 50.000 adet otomobil üretme kapasitesi bulunmaktadır ve iki işletme de 2008 yılı başında kapasitelerinin tamamını kullanarak 50.000 adet otomobil üretecekleri varsayımıyla bütçelerini oluşturmuşlardır.

Her iki işletme için de üretilen bir otomobilin maliyeti aşağıdaki kalemlerden oluşmaktadır:

(*) Ürün maliyetleri, bütçelenen yıllık 50.000 adetlik üretim miktarı dikkate alınarak belirlenen standart maliyetlerdir.

2008 yılında yaşanan talep daralmasına bağlı olarak X ve Y işletmeleri 25.000 adet otomobil üretip 20.000 adet satabilmişlerdir. X işletmesi kullanamadığı kapasitesine isabet eden direkt işçilik ve genel üretim giderlerini tespit ederek çalışılmayan kısım gideri olarak muhasebeleştirirken, Y işletmesi ürün maliyetini tespit ederken dönemin tüm üretim giderlerini dikkate almıştır. Bu kapsamda her iki işletme için fiili ürün maliyetleri aşağıdaki gibi belirlenmiştir.

Her iki şirketin aşağıda yer alan gelir tablolarından da görüleceği üzere, üretilen mamullerin tamamının satılmadığı durumlarda dönemin tüm üretim giderlerini mamul maliyeti olarak değerlendirmek fiktif olarak yüksek kar rakamlarına ulaşılmasına sebep olmaktadır.

(*)    Bir otomobilin fiyatının 40.000 TL olduğu varsayılmıştır.

(**)  X İşletmesi için SMM: 20.000*(10.000 + 5.000 + 5.000) = 400.000

Y işletmesi için SMM: 20.000*(10.000 + 10.000 + 10.000) = 600.000

(***)  Kapasitenin %50’lik bölümünün kullanılması dolayısıyla direkt işçilik ve genel üretim giderlerinin yarısı çalışılmayan kısım gideri olarak dikkate alınmıştır.

III- ÇALIŞILMAYAN DÖNEM GİDERLERİNİN BELİRLENMESİ

İşletmelerde üretim esnasında katlanılan maliyetler, üretilen ürün miktarıyla ilişkili olup olmamasına bağlı olarak sabit ve değişken maliyetler olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.

Değişken maliyetler, yapılan üretime doğrudan bağlı olarak artan ve azalan maliyetlerdir. Örneğin hammadde giderleri, direkt işçilik giderleri ve bazı genel üretim giderleri değişken karakter taşırlar. Öte yandan, üretimin yapılması ve devamıyla ilgili olmasına rağmen, üretilen ürün miktarına bağlı olmayan, yani üretim yapılsa da yapılmasa da katlanılması zorunlu olan maliyetlere ise sabit maliyetler denilmektedir. Örneğin fabrika binasının kirası veya üretimde kullanılan makinelerin amortismanları üretimin yapılması ile ilişkili olmasına rağmen, üretilen ürün miktarına bağlı olarak değişmez, sabittir. İşletmelerin çalışmadıkları süre boyunca katlandıkları maliyetler ağırlıklı olarak sabit maliyetlerdir. Ancak direkt işçilik maliyeti de değişken bir maliyet olmasına rağmen üretimin yapılmadığı dönemlerde sabit maliyet karakteri gösterebilmektedir.

Bu kapsamda, işletmenin çalışılmayan dönemlerde katlandığı ancak üretilen mamullerin maliyeti ile ilişkilendirilemeyen başlıca giderler aşağıda listelenmektedir.

·Üretim Makinelerinin Amortismanları

·İşçi Ücretleri

·Fabrika Kiraları

·Üretim ile ilgili diğer Sabit Maliyetler

Bu noktada, hangi tür giderlerin çalışılmayan kısım gideri olarak muhasebeleştirilebileceğinin belirlenmesi kadar işletmenin hayatındaki hangi dönemlerin “çalışılmayan dönem” olarak tayin edileceği de önemlidir. Her ne kadar yazımızın başında belirttiğimiz üzere bu konuda yerleşik bir içtihat oluşmamışsa da bu konu hakkında çalışmalar yapan çeşitli yazarların genel kanaati; üretim maliyetlerinin çalışılmayan kısım gideri olarak muhasebeleştirilebilmesi için boşta geçen zamanın talep azalması veya hammadde tedarik edilememesi gibi işletmenin tasarrufunda olmayan sebeplerden kaynaklanmış olması gerektiği yönündedir. Bizim de görüşümüz aynı doğrultudadır.

Başka bir ifade ile bizce; makine bakımı ve onarımı, imalat sürecinde yaşanan arızalar, imalata hazırlık, hafta sonu tatili, işçilerin yemek molaları gibi sebeplerle çalışılmayan dönemlere ilişkin üretim maliyetlerinin, çalışılmayan kısım gideri olarak doğrudan giderleştirilmemesi, üretilen mamuller ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir. 

IV- ÇALIŞILMAYAN DÖNEM GİDERLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde çalışılmayan döneme ve çalışılmayan kısımlara ait giderlerin, 680 no.lu Çalışılmayan Kısım Gider ve Zararları hesabında izlenmesi öngörülmüştür. Bu hesap dönem sonlarında 690 no.lu Dönem Karı veya Zararı hesabına yansıtılarak kapatılmaktadır. 

Boş kapasiteye ait giderler dönem içerisinde üretim maliyeti olarak üretim hesaplarında izlenmeli, dönem sonlarında yapılan hesaplamalar neticesinde 680 no.lu hesaba yansıtılmalıdır.

Yukarıdaki örnek üzerinden devam edecek olursak;

X A.Ş’nin yıllık üretim kapasitesi, 50.000 adet otomobil /yıl olmasına rağmen 2008 yılında talep daralması nedeniyle işletmede 25.000 adet otomobilin üretimi gerçekleşmiştir.

Yapılan hesaplamalar neticesinde atıl kapasiteye tekabül eden maliyetler şu şekilde tespit edilmiştir.

Bu hesaplama neticesinde, üretim giderleri içerisinden çalışılmayan dönemlere tekabül eden giderler ayrılarak şu şekilde muhasebeleştirilir.

______________________/31.12.2008/_________________________________

680 Çalışılmayan Kısım Gider ve Zararları             250.000.000

721 Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı                    125.000.000

731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı                   125.000.000

____________________________________________________________________

Verdiğimiz basit örnekte çalışılmayan dönem giderleri, fiilen kullanılan kapasitenin, şirketin tam kapasitesine oranlanması suretiyle bulunmuştur. Uygulamada şirketler bu tür hesaplamaları, gerek amortisman ve gerekse ücret giderleri için, muhasebe sistemlerinden aldıkları saat bazlı detaylı raporları kullanarak yapmaktadırlar.

V- SONUÇ

İşletmeler ticari hayatları boyunca çeşitli sebeplerle faaliyetlerine geçici sürelerle ara vermekte veya kurulu kapasitelerinin altında faaliyet göstermektedir. İşletmelerin üretilen mamul maliyetlerinin gerçeği yansıtır bir şekilde belirlenmesi için çalışılmayan dönemlerde katlanılan üretim giderlerinin güvenilir bir şekilde tespit edilip, ürün maliyetleri ile ilişkilendirilmeden doğrudan gider kaydedilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, dönem karını ve bu surette vergi matrahını doğrudan etkileyen bu uygulamaya dayanak teşkil eden unsurların bir vergi incelemesi sırasında ispatı mükelleflerden talep edilebilir. Bu sebeple, çalışılmayarak geçen zamanların nedenlerinin, ispat edici belgelerle (kapasite raporları, fiili üretim raporları, stok kartları) ortaya konulacak durumda olmasında fayda görmekteyiz.

Mehmet Akif TUNÇ*

Yaklaşım 

(*) SMMM, CIA