Aşağıda, anılan Yönetmelikte yer alan düzenleme de dikkate alınarak, tamamen mesken olarak kullanılmaya elverişli bağımsız apartman ya da villa tipinde inşa ve tefriş edilen apart otellerin parça parça konut olarak satışının KDV karşısındaki durumu açıklanmaya çalışılacaktır.

A-TURİZM TESİSLERİNİN BELGELENDİRİLMESİNE İLİŞKİN YÖNETMELİKTE YER ALAN DÜZENLEME

2005/8948 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yayımlanan Turizm Tesislerinin Belgelendirilmesine ve Niteliklerine İlişkin Yönetmeliğin 24. maddesinde apart otel;

“MESKEN OLARAK kullanılmaya elverişli bağımsız apartman ya da villa tipinde İNŞA ve tefriş EDİLEN…” şeklinde ifade edilmekte ve inşa aşamasında dahi niteliğinin mesken olmasının zorunlu olduğu, belirtilmektedir. Apart oteller; belgeli bir otel veya tatil köyü veya turizm kompleksi yatırım veya işletmesi bütünü içinde yer alabildiği gibi en az on üniteden oluşacak şekilde, bir tesis bünyesinde bulunma zorunluluğu olmadan “müstakil apart otel” adı altında bağımsız olarak da düzenlenebilmektedir.

Yönetmelik hükmünden de fark edileceği üzere, apart oteller mesken olarak kullanılmaya elverişli bağımsız apartman veya villa tipinde inşa edilebilmektedir. Yine aynı Yönetmeliğin md. 52/2 de yer alan “… ve tatil merkezlerindeki apart otel üniteleri, tatil siteleri, ve butik tatil villaları ile apart oteller dışındaki turizm belgeli tesislerde … devre mülk gibi şerhe konu şahsi haklar tapuya tescil ettirilemez, …” şeklindeki ifadeden apart otel ünitelerinin devre mülke konu edilebileceği, sonucu ortaya çıkmaktadır.

Kat Mülkiyeti Kanun’un 58/2. maddesinde yer alan  “DEVRE MÜLK hakkı ancak MESKEN NİTELİKLİ, … Yapılarda Kurulabilir.” şeklindeki ifadeye göre de devre mülke konu edilebilecek apart ünitelerin niteliğinin yasal olarak mesken olduğunu kabul edilmesi gerektiği, sonucuna ulaşılmaktadır.

Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü Tasarruf İşlemleri Dairesi Başkanlığı’nın yazılarında da(3)  Turizm tesisinin işletme biçimi olduğu, tesisi oluşturan ünitelerin niteliğinin mesken olması gerektiği belirtilmekte ve apart ünitelerinin hukuki ve fiili/gerçek niteliklerinin mesken olması gerektiği, vurgulanmaktadır.

Yukarıdaki açıklama ve yazılardan; vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin hukuki niteliğinin de mesken satışı olduğu, bu nedenle de hem gerçek hem de hukuki niteliklerine uygun mesken satışı olarak faturalandırılması gerektiği farkedilmektedir.

B- KONUNUN ANILAN YÖNETMELİK ÇERÇEVESİNDE DEĞERLENDİRİLMESİ VE KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ

Maliye Bakanlığı, yapılan yoklama ve incelemeler sonucunda, mesken olduğu tespit edilmekle birlikte, gayrimenkulün yapı inşaat ruhsatında ve yapı kullanma izin belgesinde “apart otel ünitesi”, “turizm tesisi”, “turistik tesis” veya “pansiyon” olarak kayıtlı olması halinde bu gayrimenkullerin tesliminde genel oranda yani yüzde 18 KDV uygulanması gerektiği, bu gayrimenkullerin alındıktan sonra konut olarak kullanılacak olmasının genel oranda KDV uygulanmasına engel oluşturmadığı görüşündedir(4).

Bağımsız apartman ya da villa tipinde inşa edilen apart otellerin konut olarak parça parça satışının, Maliye Bakanlığı’nca sadece bina ruhsatına bakılarak, konut satışı olarak değerlendirilmemesi yerinde değildir. Anılan yönetmelikte yer alan tanıma göre; apart oteller, mesken olarak kullanılmaya elverişli bağımsız apartman ya da villa tipinde inşa ve tefriş edilmekte, müşterinin kendi yeme ve içme ihtiyacını karşılayabilmesi için gerekli teçhizat ile donatılmakta, müstakil konut gibi ayrı ayrı kullanılma niteliğine haiz bulunmaktadır.

Taşınmaz satışlarında satışa konu olan bağımsız bölümün kullanım şekli son derece önemli olup, vergilendirmede mutlaka göz önünde bulundurulması gereken bir husustur. Taşınmazın konut mu yoksa iş yeri mi olduğunun tespitinde, yapı inşaat ruhsatı ve yapı kullanım izni önemli olmakla birlikte, sadece bunlara bağlı kalınarak yapılacak bir tespit, tamamen şekli bir şartın yerine getirilmesinden ibaret olacak, taşınmazın esas kullanım durumunun dikkate alınmamasına neden olacaktır. Örneğin, özellikle iş yerlerinin yoğun olduğu bölgelerde söz konusu ruhsat ve belgelerde konut olarak gösterilen taşınmazlar konut olarak değil, fiilen iş yeri olarak kullanılmakta veya kiraya verilmektedir. Fiilen iş yeri olarak kullanılan ya da kiraya verilen bu taşınmazların satışının, sadece anılan belgelere bakılarak konut satışı olarak değerlendirilmesi ne kadar doğru olacaktır? Ayrıca bu ruhsatında konut olarak gözüken ancak fiilen büro olarak kullanılan bağımsız bölümlerin emlak vergisi, işyeri tarifesine göre alınır.

Bize göre, taşınmaz satışlarında vergilendirmenin fiili kullanım şekli de dikkate alınarak yapılması Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinin bir gereği ve zorunlu bir koşuludur. Yukarıda da belirtildiği üzere, mesken olarak kullanılmaya elverişli bağımsız apartman ya da villa şeklinde inşa ve tefriş edilen apart otellerin konut olarak parça parça satılmasının nedeni, özellikle turizm bölgelerinde bazı arsalara konut inşaatı yapılamama zorunluluğundan kaynaklanmakta olup, yapılan işlem soruna pratik bir çözüm bulunmasından ibarettir. Belediyeler ve diğer yetkili kurumlar, apart otellerin mesken olarak kullanılmaya elverişli inşa edildiklerini göz önünde tutarak su, telefon, elektrik, doğalgaz aboneliklerini konut olarak yapmakta, muhtarlıklar ise buralarda oturanlara ikametgah belgesi vermektedir. Başka bir anlatımla, bu şekildeki bağımsız birimler, her yönüyle konut olarak değerlendirilmekte ve kabul edilmektedir. Bu nedenle, apart otel olarak inşa edildikten sonra konut olarak parça parça satılan taşınmazların konut olarak kullanıldığının yaptırılacak bir yoklama ile tespit ettirilmesi ve gerçek durum dikkate alınarak, bu satışların konut satışı olarak değerlendirilmesi gerekir. VUK’un 3/B maddesi gereğince, bir bağımsız birimin konut olup olmadığına fiili kullanım şekli dikkate alınmadan sadece binanın ruhsatına bakılarak karar verilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, Maliye Bakanlığı’nın mevcut uygulamasını bu çerçevede yeniden değerlendirmesinde yarar vardır.

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, satışa konu olan bağımsız bölümlerin kullanım şekli, vergilendirmede mutlaka göz önünde bulundurulması gereken bir husustur. Taşınmazın konut mu yoksa iş yeri mi olduğunun tespitinde, yapı inşaat ruhsatı ve yapı kullanım izni önemli olmakla birlikte, sadece bunlara bağlı kalınarak yapılacak bir tespit, tamamen şekli bir şartın yerine getirilmesinden ibaret olacak, taşınmazın esas kullanım durumunun dikkate alınmamasına neden olacaktır. Apart oteller, mesken olarak kullanılmaya elverişli bağımsız apartman ya da villa tipinde inşa ve tefriş edilmekte, müşterinin kendi yeme ve içme ihtiyacını karşılayabilmesi için gerekli teçhizat ile donatılmakta, müstakil konut gibi ayrı ayrı kullanılma niteliğine haiz bulunmaktadır. Bu nedenle, apart otel olarak inşa edildikten sonra konut olarak parça parça satılan taşınmazların konut olarak kullanıldığının yaptırılacak bir yoklama ile tespit ettirilmesi ve gerçek durum dikkate alınarak, bu satışların konut satışı olarak değerlendirilmesi gerekir.

Yukarıda izah edilen mevzuatta göre mesken olarak inşa edilen, mesken olarak inşa edilmesi ve kullanılması zorunlu bulunan taşınmazların; inşaat ruhsatında ve/veya yapı kullanma izin belgesinde “apart ünite” yazıyor olması taşınmazların mesken olma niteliğini zedelemeyeceği gibi, aksine bu taşınmazların mevzuata göre inşa, satış ve kullanım aşamasında mesken olduğunu açıkça göstermektedir.

Şükrü KIZILOT*

Yaklaşım

*   Prof. Dr., Gazi Üniversitesi, İİBF, Öğretim Üyesi, Maliye Bölümü Başkanı

(1) Şükrü KIZILOT, “Apart Otel Olarak Ruhsatı Alınarak İnşa Edilen Binaların Sonradan Konut Haline Getirilerek Satışında KDV Uygulaması”, Yaklaşım, Sayı:194, Şubat 2009, s.27-30

(2)  21.06.2005 tarih ve 25852 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3) 03.04.1998 tarih ve B021TKGO100001-1811/92-987 sayılı; 10.08.1998 tarih ve B021 TKGO100001-1811/92-2515 sayılı yazılar.

(4) Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, 30.04.2008 tarih ve 44894 sayılı Özelgesi (Özelge’nin tam metni için Bkz. Yaklaşım, Sayı: 194, Şubat 2009, s.303)