Halk arasında kat karşılığı inşaat olarak tabir edilen sistemde, arsa sahibi arsasını müteahhide vermekte, buna karşılık arsaya inşa edilen binadan, belirlenen sayıda daire veya işyeri almaktadır.

I- GİRİŞ

Maliye Bakanlığı 1985 yılında yayımlanan ve 24 yıldır değişime uğramadan aynen uygulanmaya devam edilen 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği(1) ile daire karşılığı veya kat karşılığı inşaat işlerinde arsa verilip daire alınmasının bir trampa işlemi olduğunu kabul etmektedir. Bu işlemde; arsa sahibinin inşaat yapacak olana (müteahhide) ticari mahiyetteki arsa teslimi ve inşaat yapanın arsa sahibine daire veya işyeri teslimi olmak üzere iki ayrı tesliminin olduğu belirtilmektedir. Trampa işlemi de KDV’ye tabi olduğundan her iki teslim de (arsa ve daire teslimleri ayrı ayrı) KDV’ye tabi tutulmaktadır. Esasen bu işlemin trampa mı olduğu, yoksa yargı organlarınca ve kimi yazarlarca ifade edildiği gibi karma (Sui-Generis) bir akit mi olduğu konusu yıllardır tartışılmaktadır(2).

II- İDARENİN GÖRÜŞÜ

A- TİCARİ İŞLETMELERE DÂHİL OLMAYAN ARSALARIN KAT KARŞILIĞI MÜTEAHHİDE VERİLMESİ

Arsa sahibinin gerçek usulde vergi mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide teslimi KDV’ye tabi değildir. Ancak, arsa sahibinin arsa alım-satımını, mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, daire veya işyeri karşılığı müteahhide yapılacak arsa teslimleri Kanun’un 1/1. maddesine göre KDV’ye tâbi olacaktır.

B- TİCARİ İŞLETMELERE DÂHİL BULUNAN ARSALARIN DAİRE VE İŞYERİ KARŞILIĞI MÜTEAHHİDE VERİLMESİ

1- Genel Olarak Ticari İşletmelere Dahil Bulunan Arsalar Yönünden

Genel olarak ticari işletmelere dâhil bulunan arsaların daire veya işyeri karşılığı müteahhitlere verilmesi işlemi KDV Kanunu’nun 1/1. maddesine göre KDV’ye tâbi bulunmaktadır(3).

2- Kurumların En Az 2 Tam Yıl Süreyle Aktiflerinde Yer Alan Arsaların Daire veya İşyeri Karşılığı Müteahhide Verilmesi

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17/4. maddesine 01.01.2005 tarihinden geçerli olmak üzere 5281 sayılı Kanunla eklenen (r) bendinde, kurumların en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri KDV’den istisna edilmiştir. Bu istisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanacak; bağış ve hibe şeklindeki devir ve teslimlerde uygulanmayacaktır. Ayrıca, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapanların, bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri de istisna kapsamı dışındadır.

Bu hükme göre, gayrimenkul alım-satımı (ticareti) ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları hariç olmak üzere, kurumların (Anonim Şirket, Limited Şirket, Kooperatifler vb.) en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan arsalarını, daire veya işyeri karşılığında müteahhitlere teslimleri anılan 17/4-r maddesi gereğince KDV’den istisna olacaktır(4).

C- ARSANIN KARŞILIĞI OLARAK ARSA SAHİBİNE YAPILAN DAİRE VEYA İŞYERİ TESLİMLERİ

Vergi idaresi görüşüne göre; müteahhitlerin arsanın karşılığı olarak arsa sahibine yaptıkları daire veya işyeri teslimleri 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar ve Kanun’un 1/1. maddesine göre KDV’ye tâbi bulunmaktadır. Bu görüş, daire karşılığı veya kat karşılığı inşaat işlerinde arsa verilip daire alınmasının bir trampa işlemi olduğu kabulüne dayanmaktadır. Arsa sahibinin inşaat yapacak olana (müteahhide) ticari mahiyetteki arsa teslimi trampanın bir tarafı, inşaat yapanın arsa sahibine daire veya işyeri teslimi de trampanın diğer tarafı olarak kabul edilmektedir. Trampa işlemi de KDV’ye tabi olduğundan her iki teslim de (arsa ve daire teslimleri ayrı ayrı) KDV’ye tabi tutulmaktadır. Bu teslimlerde vergiyi doğuran olay; yapı kullanma izninin diğer deyişle iskân raporunun alındığı tarihte gerçekleşecek, ancak yapı kullanım izninin alımından önce fiili kullanım gerçekleşirse, fiili kullanıma terk anında gerçekleşmiş sayılacaktır(5). KDV matrahı ise, arsanın karşılığı olarak verilen konutlar ve işyerlerinin emsal bedelidir.

Öte yandan, müteahhit tarafından arsanın karşılığı olarak arsa sahibine yapılan net alanı 150 m2’ye kadar olan konut teslimleri % 1, net alanı 150m2’nin üzerindeki konut ile işyeri teslimleri ise genel oranda (% 18) KDV’ye tabi olacaktır.

III- YARGI ORGANLARININ GÖRÜŞÜ

Arsanın ticari bir işletmeye dâhil olduğu ya da arsa alım-satımını devamlı ve meslek haline getirenlere ait olduğu hallerde, arsanın karşılığı olarak arsa sahiplerine konut veya işyeri teslimlerinin KDV’ye tabi bulunduğu konusunda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır.

Ancak Danıştay, arsa sahibinin gerçek kişi olduğu durumlarda; arsanın daire veya işyeri karşılığı müteahhide verilmesi olayını, hukuki açıdan birçok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, tamamen kendine özgü (sui-generis) bir hukuki muamele olarak değerlendirmekte ve  arsa karşılığında arsa sahibine yapılan konut veya işyeri tesliminin KDV’ye tabi olmaması gerektiğine hükmetmektedir(6).

Buna karşın, arsa karşılığında yapılan inşaat işlerinin (müteahhit için) özel hukuk açısından “istisna akdi”(7) hükümlerine tâbi olduğu, KDV Kanunu hükümleri bakımından ise, müteahhidin arsa karşılığında arsa sahibine yaptığı inşaat işinin konut teslimi değil, “hizmet ifası” olarak KDV’ye tâbi olması gerektiği, dolayısıyla yapılan bağımsız bölümlerin arsa sahibine verilmesinin “teslim” değil, inşaat işi niteliğinde bir “hizmet” olduğundan, % 1 değil % 18 oranında vergiye tâbi olduğu görüşünü savunanlar da vardır(8).

IV- SONUÇ

Kat karşılığı inşaat uygulaması son derece yaygındır. Kat karşılığı inşaat işleri nedeniyle pek çok vergisel işlem doğmaktadır ancak vergileme konusunda vergi idaresi ile yargı organları arasında görüş farklılığı mevcuttur. Ayrılık; müteahhide kat karşılığı verilen arsanın tesliminde değil, bu arsa karşılığında müteahhit tarafından yapılan konut tesliminin KDV’ye tâbi olup olmadığı noktasında düğümlenmektedir.  Bu farklılık uyuşmazlıklara neden olmakta ve birçok işlemin yargı organlarına intikal etmesi sonucunu doğurmaktadır. Sorunun çözümü müteahhit tarafından yapılan teslimin niteliğinin tespiti noktasında yoğunlaşmaktadır. İdare bu ilişkiyi bir trampa olarak yorumlamakta ve müteahhidin yaptığı teslimin de KDV’ye tâbi olması gerektiğini iddia etmekte, yargı organları ise aynı ilişkiyi kendine özgü bir sözleşme olarak yorumlamakta ve müteahhit tarafından yapılan teslimin KDV’ye tâbi olmaması gerektiğine karar vermektedirler. Doğrusu, ilişkinin kendine özgü (sui-generis) olmasının neden vergilememeyi gerektirdiği izaha muhtaçtır. Öte yandan söz konusu ilişkiyi istisna akdi olarak yorumlayarak müteahhit tarafından yapılan teslimin mal teslimi değil, hizmet ifası olduğu yönündeki görüş tartışılmaya değerdir. Buna rağmen bizce idarenin uygulaması yerindedir. Zira bu ilişki, “borcun ifası” zamanları farklı olmakla birlikte(9) temelde trampaya yakınlaşmaktadır. Müteahhidin arsa karşılığında arsa sahibine verdiği dairelerin yaklaşık değeri, karşılık olarak aldığı arsanın değerine eşittir. Eğer öyle olmasa, ekonomik dünyada bu ilişki kurulamaz. Çünkü arsa daha değerli olsa arsa sahibi arsasını kat karşılığı vermek yerine nakit paraya satarak daha fazla daire satın almayı tercih eder. Öte yandan verilen dairelerin toplam değeri arsadan daha kıymetli olsa müteahhit de daire vermek yerine arsayı nakit olarak almayı tercih eder(10). Demek ki karşılıklı edimler arasında bir denklik bulunduğunu kural olarak kabul etmek durumundayız(11). Bu halde kat karşılığı arsa verilerek kurulan ilişkiyi trampa olarak kabul eden ve bu çerçevede müteahhit tarafından yapılan teslimi KDV’ye tâbi tutan idarenin uygulaması kanaatimizce yerindedir.

Ahmet OZANSOY*

Yaklaşım

*   Maliye Başmüfettişi

(●) Bu makaledeki görüşler Yazarına ait olup çalıştığı Kurum’u bağlamaz. Yazarın çalıştığı Kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz.

(1)16.12.1988 tarih ve 20021 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)İsa KESKİN, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Karşılaşılan İlginç Durumlar”, Yaklaşım, Ekim 2008, Sayı: 190, s. 54-59

(3)Ersun BAYRAKTAROĞLU, “Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV Problemi”, Görüş Dergisi, 23.09.2008; http://www.gmtr.com.tr/index.php?action=displayArticle&ID=58 , 09.10.2008

(4)Cavit BİLEN, “Arsanın Kat Karşılığı Müteahhide Verilmesinde KDV”, E-Yaklaşım, Mart 2005,Sayı:5

(5)Emin TAYLAN, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV”, http://www.huseyinust.com/forum/kat-kars-insaat-islerinde-arsa-sahibine-kesilen-kdv-t-3884.html, 23.09.2008

(6)Dn. 11. D.’nin, 09.12.1999 tarih ve E.1999/3027, K.1999/4846 sayılı (Şükrü KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2002, C:6, s. 1368-1369); Dn. 9. D.’nin, 31.12.2002 tarih ve E.2001/4269, K.2002/5821 sayılı Kararları (Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, C: 7, Ankara, 2005).

(7)Borçlar Kanunu’nun 355-371. maddelerinde düzenlenmiş bulunan istisna akdi; sözleşmenin taraflarından birisinin (iş sahibinin) vereceği ücret karşılığında, diğer taraf (müteahhidin) bir şeyin imalini üstlendiğini gösteren bir sözleşme türüdür.

(8)Bkz. Şükrü KIZILOT, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV”;

     http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/41MaliCozum/08-41SukruKizilot.doc, 23.09.2008; TAYLAN, agm

(9)Fiili olarak “edimlerin yerine getirilme tarihleri” farklı olmakla birlikte hukuki olarak edimler yaklaşık zamanlarda yerine getirilirler. Arsayı kat karşılığı veren kişi, arsayı fiilen müteahhidin kullanımına sunmasına rağmen tapu kayıtlarında ancak inşaat bittikten sonra kat irtifak tapusu kurulmakta, o tarihe kadar arsa esas sahibinin üzerinde görünmektedir.

(10)Müteahhit tarafından verilen dairelerin teslim tarihindeki değeri arsanın bedelinden yüksek olabilir. Ancak burada arsa bedeline, müteahhidin nakit para verdiğinde katlanmak durumda kalacağı finansman gideri de eklenmelidir. Bu gider eklendikten sonra da edimler arasında değer farkı olması, rasyonel hareket edeceklerini varsaydığımız ekonomik aktörler arasındaki bu ilişkiyi imkânsız kılar.

(11)Borçlar Hukuku açısından trampada karşılıklı edimlerin denk olması da şart değildir. Ancak vergi hukuku bakımından, matrah tespiti ve ilişkinin şeklinin tayini açısından bu husus önem arz eder.