Bilindiği gibi, vergi yasaların da, diğer yasalar gibi, anlam bakımından yoruma gereksinim duyulur.

I- GİRİŞ

Yorumlama, yasa koyucunun gerçek “istemini” ve “amacını” normal olarak saptamaktır. Yorum hakkı yasama organına, yargı yerlerine (vergi yargısı dâhil) ve vergi yönetimine tanınmış yasal bir haktır.

Vergi hukukunda yorum çok büyük önem taşır, özellikle “vergiyi doğuran olay”ın doğru saptanması gerekir, yanılma halinde vergisel yaptırımları çok ağırdır. Bu nedenle “ekonomik olay”ın ve bu olayın hukuk kurallarına uyumu çok iyi saptanmalıdır. Bir alacak “değersiz” hale gelmiş ise, bu hale dönüştüğü dönemde gider ya da zarar yazılarak dönem kâr ya da gelirinden düşülerek vergi matrahından indirilebilmektedir. Değersiz alacak ile değersiz olmayan alacağın bir birinden ayırdında kullanılacak yasal ölçeklerden birisi “kanaat verici belge”dir. Ekonomik olayların oluşumunu kanıtlayan yasal ya da yasal olmayan bir çok belge düzenlenebilmektedir. Burada söz konusu olan belgenin bir alacağın tahsil etme olanağının kalmadığını kanıtlaması istenmektedir. Bu belge olmadan değersiz alacağın gider ya da zarar olarak dönem kâr ya da gelirinden düşülmesi olanaksızdır. Değerli ve değersiz alacak ayırımında kullanılacak yasal ölçek “kanaat verici belge” çalışma konumuzu oluşturuyor, belgelerin türleri çoktur, bu nedenle hangi belge kanaat verici niteliği taşımakta, hangi belge taşımamaktadır. Kanaat verici belge kavramı, içerik olarak hem genişletilmeye hem de kamu yararı gerekçesiyle çok daraltılmaya elverişli bir yapıdadır. Vergi yükümlüleri ya da sorumluları ile vergi yönetimi arasında bu konuda istenmese de yorum farklılıklardan kaynaklanan uyuşmazlıklar her zaman yaşanmaktadır. Bizde bu uyuşmazlıkların azaltılması ya da en aza indirilmesi amacıyla bu konuyu ele alıp irdelemeyi uygun bulduk.

II- DEĞERSİZ ALACAK KAVRAMI

Hukuk sözlüğünde, alacak “bir kimsenin diğer birini ya şimdi veya ileride bir şey yapmaya ve yapmamaya veyahut kendisine bir şey vermeye zorlaması hakkı” olarak tanımlanmıştır(1). Bilindiği gibi her borç ilişkisi üç öğeden oluşmaktadır. Bunlar sırasıyla “alacaklı”, “borçlu” ve “edim”dir. Borç ilişkisinin en önemli öğesi hiç şüphesiz “alacaklı”dır, alacaklı olmadan bir borç ilişkisi doğurmak olanaksızdır. Alacaklı tarafı kişiler (özel ve tüzel kişiler) oluşturur (TTK md. 28-47).

Alacaklı kavramı ile alıcı kavramı bir birinden farklı içerikli kavramlardır ve bu nedenle birbirine karıştırılmamalıdır. Edim borç ilişkisinin konusudur. Edimi (1) verme borçları (2) yapma borçları (3) yapmama borçları olmak üzere üçe ayırabiliriz. Değersiz alacak kavramında söz konusu olan “verme borcu” dur. Borçlu olacaklıya bir şey vermeyi yükümlenmiştir, bu yükümlülük çoğunlukla “para”dır. Verme borçları bir çok ekonomik olay sonucu (satım, bağış, trampa gibi) doğar. Bir alacağın “değersiz alacak” niteliği kazanabilmesi için (VUK md. 322),

- Kazai bir hükme (yargı yerlerinin kararı),

- Ya da kanaat verici bir belgeye (vesikaya)

dayanması yasal zorunluluktur.

A- DEĞERSİZ ALACAK YARGI KARARI

Bir değersiz alacağın “değersiz olduğu” na karar verme hakkı yargıya ya da yargıç veya yargıçlara verilmiş bir haktır. Alacaklı alacağının (edimin) tahsili için yasal yollara başvurmuş olması (yargıya ya da icraya) gerekmekte, yasal yollardan alacağın değersiz alacak haline dönüştüğüne karar verilmesi gerekmektedir.

Alacağın değersiz alacak haline dönüşmesi, alacağın artık tahsiline olanak kalmamış olmasına karar verilmesiyle mümkündür.

B- DEĞERSİZ ALACAK KANAAT VERGİCİ BELGE İLE KANITLANMASI

Alacağın artık tahsil edilemeyeceğini kanıtlama için, birçok belge düzenlenebilir ama her belge bu olayı kanıtlama gücüne sahip değildir. Her ne kadar Yasa (VUK) kanaat verici belgeden söz etmekte ise de, bu belgelerin hangi belgeler olabileceğini madde metninde hiç açıklamamıştır. Yasa yapıcı kanaat verici koşuluyla bir genelleme ile yetinmiştir. Yasa yapıcı “kanaat verici belge” kavramını, hem vergi yönetiminin yorumuna hem de yargı yerlerinin yorumuna açık bırakmıştır. Yasalarda yer alan her kural amacına göre sözü ve özüne göre yoruma gereksinme gösterebilir. Yargı yerlerinin yorumları, boşluk doldurma (örnekleme, kural koyma) amaçsal yorum gibi türlere ayrılabilir.

Vergi yönetimin yorum yapma hakkı ise, “yönetsel yorum” adı verebileceğimiz (özelge ve sirküler) amaç sınırlarını daraltma ya da genişletme amacı taşımaktadır. Kural koyma ve boşluk doldurma gibi yorum hakkı yoktur. Bilimsel çevrelerin yorumları ise, sadece öğreti amacı taşır.

Vergi hukuku açısından “kanaat verici belge” niteliği taşıyabilen “örnekseme” yorumlarını şöylece özetlemekte yarar görmekteyiz. Zira, vergi yükümlü ve sorumlularının “yasal yorum hakkı” olmadığı gibi, vergisel ve yargısal yorumlara uyma zorunluluğu vardır.

Örnekseme Yorumları (Kanaat Verici Belgeler)

- Yargı yerlerince alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,

- Alacaktan vazgeçildiğine değin düzenlenmiş konkordato anlaşması,

- Borçlunun dolandırıcılıktan hüküm giydiğini ve borcunu ödeyecek mal varlığının bulunmadığını resmen kanıtlayan belgeler,

- Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içinde yenileme talebinde bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,

- Ticaret Mahkemelerince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler.

C- DEĞERSİZ ALACAK NİTELİĞİ KAZANDIRMAYAN BELGELER

Çoğu kez vergi yükümlüleri ya da sorumluları tarafından yapılan geçersiz bireysel yorumlarda tereddüte neden olabilecek “aciz belgesi” niteliği taşımayan belgeler içinde vergi yönetimi yönetsel yorumlarda bulunmuştur. Bu örnekseme belgeler bizim saptamamıza göre şöyledir;

- Aciz belgesi, alacaklı, alacağının tamamının tahsil edilemediğinin bir kanıtı olarak verilmiştir. Tahsil edilemeyen alacak halen bir alacak hakkı olarak ortada durmaktadır, hatta alacaklının alacak hakkını kuvvetlendirmektedir. Alacağın bir kısmı tahsil edilemediği için hepsi tahsil edilemeyecek sonucu çıkarılamaz.

Zira, aciz belgesi İcra İflas Yasası’na göre borç ikrarını içeren bir belgedir (İİK md. 68).

- Bir alacağın şu ya da bu nedenle, zaman aşımına uğraması halinde de, normal alacak değersiz alacak niteliği kazanmaz, zamanaşımının doğmasının nedeni, alacaklının yasal haklarını kullanmada gösterdiği ihmalden kaynaklanmaktadır. Bu nedenle yargıya başvurmama ya da icra yoluna gitmemeden doğan bu zamanaşımı sadece alacaklığı bağlar, artık alacak hakkı hukuken sona ermiştir, borçludan talep edilemez. Ancak, borçlu zamanaşımına uğrayan borcu ödemek isterse, ödeyebilir ama alacak “değersiz alacak” niteliği taşımaz.

III- SONUÇ VE ÖNERİLER

Değersiz alacakların, değersiz nitelik kazanması halinde, işletmenin o dönem gelirlerinden düşülmesi yasal bir haktır, ancak bir alacağın artık tahsil edilemeyeceğinin “kanaat verici belge karşılığı kanıtlanması” zorunludur. Çeşitli kamusal kurum ve kuruluşlar tarafından bu konuda ve bu içerikte düzenlenmiş her belge “kanaat verici belge” olmak niteliği taşımaz. Hangi tür belgelerin kanaat verici belge niteliği taşıdığını, vergi yönetiminin yönetsel yorumlarını içeren “örnekseme” yöntemlerini inceleyerek saptadığımız belgeleri bu çalışmada özetlemeye çalıştık, amacımız vergi yükümlüsü ve sorumlularının bireysel olarak yorum yapma hakları olmadığı için onlara yardımcı olmak istedik. Yargı kararları zaten tartışmasız uyulması gereken kararlardır, o nedenle yargı kararları üzerinde hiç durma gereği duymadık, ayrıca değersiz alacak niteliği kazandırmayan kanaat verici belge sayılmayan birkaç hali de örnekseme yoluyla sergilemekle yetindik. Vergi yükümlüsü ya da sorumlularının “kanaat verici belge” kavramının ayırdında daha hassas olmaları uyuşmazlığa düşmemeleri için bu konuya daha bir dikkat ve özen göstermeleri kendi yararları açısından gerekmektedir.

Salih ÖZEL*
Yaklaşım

* Prof. Dr.

(1) Ejder YILMAZ, Hukuk Sözlüğü, Yetkin Yayınları, Ankara 2004, 8. Baskı, s. 60