Bu çalışmada ölüm sebebiyle faaliyetin sona ermesi halinde mirasçılara miras taksimi olarak düşen emtianın mirasçılar tarafından KDV yükümlülüğüne giremeyeceklerinin izahına gayret edilecektir.

I- GİRİŞ

Dolaysıyla bu konu açıklanırken Vergi Usul Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Medeni Kanun’un ilgili amir hükümlerine istinat edilecektir. Yine bu konuda Danıştay kararları da değerlendirmeye dahil edilecektir.

II- ÖLÜM SEBEBİYLE FAALİYETİN SONA ERMESİ

Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 3. Bölümü “işi bırakma” müessesesini düzenlemektedir. VUK’un 161. maddesine göre “Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade eder.” Yine VUK’un 161. maddesine göre işlerin herhangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulması “işi bırakma” sayılmamaktadır. Ayrıca iş ve teşebbüsün bir yerden diğer bir yere nakledilmesi işi bırakma değil adres değişikliği sayılır(1) (VUK md. 163). Ancak tasfiye ve iflas işi bırakma hükmünde (VUK md. 162) olmakla beraber vergi ile ilgili muamelelerin sona ermesine kadar devam edeceği de aşikardır(2).

VUK’un 164. maddesi ölüm halinde işi bırakmanın rejimini düzenlemektedir. Bu madde hükmüne göre “ölüm işi bırakma hükmündedir”. Bu durumda işi bırakmanın tarifinden hareketle ölüm halinin de vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi anlamına gelmektedir.

III- MİRASÇILARIN MİRAS PAYLARINDAN KDV MÜKELLEFİYETİ

743 sayılı Medeni Kanun 2001 yılında mülga edilmiş yerine yeni sayılı 4721 sayılı Medeni Kanun tedvin edilmiş bulunmaktadır(3). Mirasçıların miras taksimini 743 sayılı mülga Medeni Kanun’un 586. maddesi düzenlemekteydi. Yeni Medeni Kanun’un ise 646. maddesi düzenlemektedir. Medeni Kanun’un 646. maddesine göre yasal mirasçılar, gerek kendi aralarında, gerek atanmış mirasçılarla birlikte mirası aynı kurallara göre paylaşırlar. Aksine düzenleme olmadıkça mirasçılar, paylaşmanın nasıl yapılacağını serbestçe kararlaştırabilmektedirler. Tereke mallarına zilyet olan veya miras bırakana borçlu bulunan mirasçılar, paylaşma sırasında bu konuda eksiksiz bilgi vermekle yükümlüdürler. Medeni Kanun’un 649. maddesi mirasçıların eşitliğinden bahsetmektedir. Bu madde hükmüne göre Kanun’da aksine bir hüküm bulunmadıkça mirasçılar, paylaşmada terekenin bütün malları üzerinde eşit hakka sahiptirler. Mirasçılar, mirasbırakan ile aralarındaki ilişkiler hakkında paylaşmanın eşitliğe ve adalete uygun olması için göz önüne alınması gereken bütün bilgileri birbirlerine vermekle yükümlüdürler.

Buna göre mirasçılar kendilerine kalan mirası anlaştıkları taksim usulü üzerine paylaştıklarında paylarına düşen emtia ve parayı veya paraya tahvil edilmiş emtia değerini aldıklarında kendilerine KDV mükellefiyeti düşüp düşmediği duraksama konusu olmaktadır. Zira Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2. maddesine göre teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir (KDVK md. 2/1). Yine KDVK’ nın 2. maddesinin 2. fıkrasına göre bir mal üzerindeki tasarruf hakkının iki veya daha fazla kimse tarafından zincirleme akit yapılmak suretiyle, malın bu arada el değiştirmeden doğrudan sonuncu kişiye devredilmesi halinde, aradaki safhaların her biri ayrı bir teslim sayılmaktadır. Yine KDVK’ nın 3. maddesi de teslim sayılan halleri düzenlemiş olup vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi teslim sayılmaktadır.

Bu hükümlerden de görüleceği üzere ilk bakışta mirasçıların aldıkları miras paylarının da KDV’ye tabi olacağı fikri hasıl olmaktadır. Ancak miras taksimatı emtia ya da paranın KDV’ye tabi olacağı düşüncesi miras hukukunun temel felsefesine aykırı olacağı kanaatindeyim. Zira miras hukuku mülkiyet hukukunu himaye eden ve onu gelecek kendi kuşaklarına intikal ettirmesini sağlayan bir hukuk sistemidir. Kendi kuşaklarına intikal ettirilen mirasın ticari ya da ekonomik amaçlı bir faaliyet olmadığı, ölüme bağlı bir hukuki işlem olduğu ve mirasçıların da miras bırakanın ölümüne bağlı olarak bu hakka sahip oldukları aşikar bir gerçektir. Bu anlamda vergi adaleti açısından miras paylarını cüzi bir oranla vergilendiren bir veraset ve intikal vergisi zaten bulunmaktadır. Dolayısıyla burada miras paylarına KDV hesaplanması fikri zaten kanun koyucunun KDVK’ daki güttüğü amaca uygun düşmemektedir. KDVK’ nın 1. maddesi KDV’nin konusu olarak malın teslimi ve hizmetin ifasından bahsetmektedir. Oysa ki ölen kişinin bıraktığı miras, ne malın teslimi ve ne de hizmetin ifası niteliğindedir. Buradaki hukuki durum kendine özgü bir yapıya sahip olup KDV’nin kapsamı içine girebilecek bir menfaat eylemi ya da işlemi değildir. Burada vergi hukukunun özel silahı olan “ekonomik yaklaşım ilkesi” ni işletmek gerekmektedir. Ekonomik yaklaşım ilkesine göre, miras hukuku çerçevesinde ölen kişinin mirasının mirasçılar tarafından bölüşülmesi vergiyi dolanma etkisine sahip değildir. Zira burada miras hukukunun getirdiği miras hakkı ve buna bağlı olarak taksim edilmesi eylemi her ne kadar mirasçıların patrimu anını artırsa da yine de KDVK bakımından vergiyi doğuran olay değildir. İlk bakışta miras taksimatının KDV’ye uygun bir ekonomik eylem olduğu görülse de miras hukukunun getirdiği haklar dizini bunu KDVK kapsamı dışına çıkararak vergilendirilmesini genel hukuk düzenine uygun bulmamaktadır.

Bu miras taksimatının KDV dışı bırakılmasına benzer başka durumlar da cereyan etmektedir ki yine burada da KDVK’ nın vergilendirmek istediği bir ekonomik eylem ya da işlem olmadığı görüşü hakimdir. Örneğin Danıştay’ın verdiği bir kararda ticari faaliyetine son veren yükümlünün nakliyecilikte kullandığı kamyoneti hususi statüsüne çevirdikten sonra uhdesinde bırakmasında vergiye tabi bir teslimden söz edilemeyeceğini içtihat eylemiştir(4). Yine Yargıtay da verdiği bir Karar’da “Haksız eylem nedeniyle tazminat davasında; inkita bedeli katma değer vergisi kapsamında olmadığından inkita bedeli için katma değer hesaplanarak bu miktarla da davalının sorumlu tutulması doğru değildir. Genel idare giderleri, zarar olmasa da yapılacak masraflardan olması nedeniyle bu zararla, oluşan hasar arasında uygun sebep sonuç bağı oluşmamıştır.” demektedir(5).

IV- DANIŞTAY’A GÖRE

Nitekim bu tartışma Danıştay’a bir temyiz davası olarak vaktiyle yansımış bulunmaktadır. Nitekim Danıştay’ın 9. Dairesi’nin Kararı’nda(6) bu konu çözüme kavuşturulmuş bulunmaktadır.

Danıştay da “Ölüm nedeniyle faaliyeti sona eren işletmeye ait emtiaların, mirasçılarla miras taksimi anlamında satışından doğan kazanç KDV’ye tabi olmadığı hakkında.” karar vererek önemli bir hukuki içtihata imza atmıştır.

Danıştay’a gelen temyiz talebinin özet olarak durumu şöyledir: 30.01.1991 tarihinde (X) kişisi vefat etmiştir. Mirasçılarda miras bırakanın mirasını paylaşmışlardır. Ancak vefat eden (X)’in 01.01.1991- 30.01.1991 dönemi hesapları incelenmiş bulunmaktadır. Bu inceleme sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak varisleri adına bölüşülen taksimattan dolayı KDV’den kaçakçılık cezası salınmış bulunmaktadır. Mirasçılara salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle mirasçılarca açılan davada ölüm nedeniyle faaliyeti sona eren bir işletmeye ait mamul mal ve malzemeler ile demirbaşların, mirasçılar tarafından mirasın taksimi anlamında satışı suretiyle elden çıkarılmasından doğan kazancın vergilendirilmesinin mümkün olmadığı ileri sürülmüş ve mirasçıların terekeyi diledikleri gibi taksim edilebileceklerinin Medeni Kanun’un 586. maddesinde öngörüldüğünü ifade etmişlerdir. Bu yüzden miras yoluyla intikal eden malların ve demirbaşların adi ortaklığa satışı nedeniyle elde edilen gelirin katma değer vergisi matrahına dahil edilerek vergiye tabi tutulmasında yasal isabet bulunmadığı gibi varsayımlara dayalı olarak ve fireler dikkate alınmadan hesaplanan matrah farkında da yasaya uyarlık görülmediği gerekçesini ileri sürmüşlerdir. Bu gerekçeyi ileri sürerek açtıkları davada davaya bakan Zonguldak Vergi Mahkemesi bu gerekçeyi kabul ederek kaçakçılık cezalı tarhiyatını terkin etmiş ve bunu da Zonguldak Vergi Mahkemesi Kararı’nda(7) ifade etmiştir.

Ancak davalı taraf olan vergi idaresi Danıştay’a temyize gitmiş ve temyiz gerekçesi olarak ta Vergi Usul Kanunu’nun 164. maddesini göstermiştir. Bu madde hükmüne ve vergi dairesinin itirazına göre ölümün işi terk anlamına geldiği ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 3. maddesine göre de vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun işletmeden çekilmesinin teslim sayılacağı, ölümden sonraki işletmeye ait mallar için varisler adına fatura düzenlenerek bunlar üzerinden katma değer vergisi uygulanması gerektiği, bunu yapmayarak vergi ziyaına sebep oldukları, yapılan cezalı tarhiyatın yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması gerekmektedir.

Ancak Danıştay davalı ve temyize giden taraf vergi dairesinin savını ciddiye almayarak temyiz talebini reddetmiş ve verdiği kararla Zonguldak Vergi Mahkemesi’nin kararını oy birliği ile tasdik etmiştir.

V- SONUÇ

Buna göre ölen kişinin bıraktığı emtianın mirasçılar tarafından taksim edilmesi halinde KDV mükellefiyeti doğmayacağı Danıştay kararıyla da içtihata bağlanmıştır. Böylece KDVK tarafından düzenlenmeyen bir muafiyet ya da hak yüksek mahkeme kararıyla himaye edilmiş bulunmaktadır.

Gökhan Kürşat YERLİKAYA*
Yaklaşım

* Doç. Dr., Uşak Ünv., İİBF Maliye Bölüm Başkanı, Mali Hukuk, Öğretim Üyesi

(1) Dn. 3. D.’nin, 20.12.1995 tarih ve E.1995/3537, K.1995/4335 sayılı Kararı. “Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması veya sona ermesi işi bırakmayı ifade ederken, yükümlünün işin nakline dayanarak, nakil süresince tahakkuk eden geçici vergiyi ödemek istememesi hukuka aykırı olduğu hakkında.”
(2) Dn. 11. D.’nin, 26.01.1999 tarih ve E.1997/3180, K.1999/232 sayılı Kararı. “Tasfiye ve iflas hallerinde mükellefiyetin, vergi ile ilgili muamelelerin sona ermesine kadar devam edeceği belirtildiğinden ilgili dönemlerde beyanname verilmesi gerektiği, müflisin vergi ile ilgili ödevlerini yerine getirmekle görevli ve yetkili olan iflas idaresinin beyanname verme zorunluluğunun bulunduğu, beyanname verilmemesi re’sen takdiri gerektirdiğinden kesilen usulsüzlük cezası yasaldır.”; Dn. VDDGK’nın, 08.10.1999 tarih ve E.1999/43, K.1999/418 sayılı Kararı, “01.06.1994 tarihinde iflasına karar verilen şirketin katma değer vergisi beyannamelerini verme sorumluluğu iflas idaresine ait olduğundan beyanname verilmemesi nedeniyle ve iflasın kapanmasından sonra şirket tüzel kişiliği adına kesilen usulsüzlük cezasının duyurulduğu ihbarnamelere karşı ortaklar tarafından açılan davanın kabulü ile cezaların kaldırılması yolundaki kararda hukuka aykırılık yoktur.”
(3) Kabul Tarihi: 22 Kasım 2001, Resmi Gazete ile Neşir ve İlânı: 8 Aralık 2001 - Sayı: 24607.
(4) Dn. 11. D.’nin, 08.03.2000 tarih ve E.1998/3808, K.2000/906 sayılı Kararı.
(5) Yrg. 4. HD’ nin, 13.12.1993 tarih ve E.1993/2147, K.1993/14500 sayılı Kararı.
(6) Dn. 9. D.’nin, 16.12.1997 tarih ve E.1996/5002, K.1997/4185 sayılı Kararı.
(7) Zonguldak Vergi Mahkemesi’nin, 26.04.1996 tarih ve 1996/133 sayılı Kararı.