6009 sayılı Kanun’un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “İncelemede Uyulacak Esaslar” başlıklı 140. maddesi yeniden düzenlenmiştir.

I- GİRİŞ

Vergi incelemesi sürecinde yapılan bu değişikliklerle vergi inceleme sürecine ilişkin yetkililer ve dolayısıyla incelemenin sorumluluğu konusunda değişiklikler yapılmış, rapor değerlendirme komisyonları sürece katılmıştır. Bu yazıda vergi incelemesi konusundaki yetki ve sorumluluk paylaşımının yeni şekli irdelendikten sonra sorumluluk paylaşımındaki değişikliklerin olası sonuçları yorumlanmaya çalışılacaktır.

II- 6009 SAYILI KANUN ÖNCESİNDE VERGİ İNCELEME YETKİ VE SORUMLULUĞU

A- İNCELEME YETKİSİ

Vergi incelemesi vergileme işlemlerinin bir parçasıdır. Bu nedenle de vergi incelemesi yapmak vergi idaresinin görev ve yetkileri arasındadır. İdare bu yetkisini VUK’ ta belirtilen görevlileri eliyle kullanır.  Vergi incelemesine yetkili olanlar VUK’un 135. maddesinde sayılmıştır. Buna göre;

1- Maliye müfettişleri ve yardımcıları,

2- Hesap uzmanları ve yardımcıları,

3- Gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri,

4- Vergi Denetmenleri ve yardımcıları,

5- Vergi dairesi müdürleri,

6- İlin en büyük malmemuru,

7- Gelir İdaresinin müdür kadrolarında görev yapanlar

vergi incelemesi yapmakla yetkilidirler. Ancak, vergi incelemesi çoğunlukla yukarıda ilk 4 sırada sayılan denetim elemanları tarafından yapılmaktadır.

Vergi incelemesi her mükellefin iş sahasına göre de değişebilen karmaşık bir çalışma sürecidir. Bu süreçte mükellefin defter ve belgelerini almak, bunlar üzerinde gerekli kontrolleri yapmak, bunlardan örnekler çıkarmak,  gerektiğinde mükelleften izahat istemek, mükellefin iş yerini gezip görmek, fiili envanter yapmak, mükellefin işleri hakkında gerek gördüğü yerlerden bilgi istemek, gerek gördüğünde mükellef hakkında arama kararı vermesini hakimden istemek ve aramayı bizzat gerçekleştirmek, aramada bulduğu vergiyle ilgili evrakı alıkoymak, incelemenin her aşamasında vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları hakkında tespit ettiği hususları tutanağa bağlamak gibi pek çok işlem gerçekleştirilmektedir. 6009 sayılı Kanun’dan sonra bu işlemlere incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi de eklenmiştir.

Yukarıda sıralananlar yanında vergi incelemesi yetkisinin en önemli unsuru şüphesiz ki, vergi inceleme raporunun yazılmasıdır. İnceleme elemanı, uzun araştırma ve harcanan emekten sonra inceleme konusu ekonomik faaliyet hakkındaki görüşünü hukuksal dayanaklarıyla birlikte yazdığı raporda açıklar ve vergi idaresi tarafından yapılması gereken tarhiyatı da raporunda belirtir. Rapor, yapılan tespitlere dayanır ve bu tespitler rapor ekindeki tutanakta belirtilir. Ayrıca gerekliyse vergisel işlemi açıklayıcı diğer hususlar da rapora eklenir. Görüleceği üzere inceleme süreciyle rapor ayrıntılı bir çalışmanın ve dayandığı hukuksal yorumun ürünüdür ve yapılan çalışmalar ve yazılan rapor aynı hukuksal yorumun sonuçlarıdır. İnceleme sürecindeki atılan adımlar, vergisel işlemin hukuksal yorumuyla incelenmekte ve bu yorumla sonuca ulaşılmaktadır.

Yukarıda belirtilen görevliler vergi incelemesi yapmaya yetkili ve görevli iken, bir mükellefin incelemeye alınması konusunda karar almaya yetkili değildirler. İnceleme kararı alma yetkisi denetim birimlerinin başkanlıkları ya da idari birimlere aittir. İncelemeye yetkili olarak sayılan denetim elemanları bir mükellef hakkında vergi incelemesi yapılması gerektiğini düşündükleri takdirde bunu karar almaya yetkili idari birimlere bildirirler. İdari birimler de kendileri gerek gördüklerinde her mükellef hakkında inceleme yapılması kararını verip bu kararın incelemeye yetkili olanlar tarafından gereğinin yapılmasını isteyebilirler.

B- İNCELEME SORUMLULUĞU

Vergi incelemesi, yukarıda sayılan görevliler tarafından başlatılan, yürütülen ve sonuçlandırılan bir süreçtir. Bu süreçte inceleme elemanı birçok çalışma yöntemi izleyerek incelemesini yürütür, gerektiğinde tutanak düzenler, tespitler yapar ve yaptırır, mükellefin faaliyetlerinin vergi yasaları bakımından değerlendirmesini yapar ve vardığı sonucu yazdığı vergi inceleme raporunda belirtir.

Yukarıda kısaca özetlenen inceleme sürecinin her aşaması inceleme elemanının verdiği kararlara göre şekillenir. Bu anlamda sürecin yürütülmesinde yetki ve sorumluluk inceleme elemanına aittir. Hiçbir makam inceleme elemanının incelemesini nasıl yapacağı konusunda müdahalede bulunamaz.

İnceleme sürecinin en önemli kısmı inceleme raporudur. Rapor, inceleme sürecinde yapılan çalışmaların sonucudur. İnceleme sürecinde tespit edilen vergisel durumlar delilleriyle birlikte raporda yer alır. Bu bakımdan rapor bir çeşit iddiadır. İddianın sahibi ve sorumluluğunu taşıyan kişi, raporu yazan inceleme elemanıdır. İnceleme elemanı, yazacağı raporda yer alan tarhiyat iddiasının sahibi ve sorumlusu olduğunun bilincindedir ve raporunu iddiasını destekleyecek delille ve hukuksal yorumla donatır.

İnceleme elemanı, inceleme sürecinde yetkili ve sorumlu olduğunun bilincinde olarak davranarak incelediği konuda kendisini yetiştirmek, bilgiyle donatmak zorundadır. İncelemeyi yanlış sonuçlandırması durumunda bağlı olduğu idare tarafından yaptığı yanlıştan sorumlu tutulacağının bilincinde olmalıdır. Mükellefler de inceleme sürecinde haksızlığa uğradığı, kasıtlı muameleye maruz kaldığı konularındaki düşüncesi nedeniyle inceleme elemanı hakkında dava açabilmektedir.

İnceleme elemanları, ayrıca VUK’un “Vergi Mahremiyeti” başlıklı 5. maddesinin, “Yasaklar” başlıklı 6. maddesinin ve 6183 sayılı AATUHK’ nın “Sırrın İfşası” başlıklı 107. maddesinin kapsamında olduğunu bilmekte ve söz konusu maddelerdeki sınırlamalara uymakla sorumlu tutulmaktadır.

III- 6009 SAYILI KANUN SONRASINDA VERGİ İNCELEMESİ YETKİ VE SORUMLULUĞU

A- VERGİ İNCELEME YETKİSİNİN PAYLAŞIMI

Bu şekilde uzun araştırma ve çabanın ürünü olan vergi inceleme raporunda yine de hatalı yorumlar yapılması ve sonucunda hatalı sonuçlara varılması mümkündür. Bu hatalı sonuçların tarhiyat sonrası uzlaşma ya da yargısal denetim yoluyla giderilme imkanı varken 6009 değişikliğiyle rapor değerlendirme komisyonu oluşturulmuş ve raporlar uygulanmadan önce bir kez de bu komisyonun değerlendirmesine tabi tutulmuştur. İnceleme sürecine yeni giren komisyon, düzenlenen raporları mevzuata uygunluğu yönünden değerlendirecek ve uygun olmadığı kanaatine varırsa raporu düzeltilmek üzere inceleme elemanına geri gönderecektir. Görüleceği üzere komisyonun görevi olası yanlış yorumları ve raporun mükellef tarafından dava edilme olasılığını azaltmak üzere yanlış olduğunu düşündüğü konularda inceleme elemanına tavsiyede bulunmak değil, raporu düzelttirmektir. Bu durumda rapor değerlendirme komisyonu incelemeye yetkili olanlar arasında sayılmamakla birlikte vergi inceleme yetkisinin en önemli aşaması olan rapor yazımında inceleme elemanının rapordaki görüşünü ve iddiasını sorgulayan, gerektiğinde rapor görüşünü ve iddiasını değiştirterek inceleme yetkisini kullanan bir organ şeklinde sisteme girmiş bulunmaktadır.

Ayrıca, inceleme elemanı inceleme süreci boyunca mükellefin faaliyetlerini mevzuata uygunluğu yönünden değerlendirirken komisyon, inceleme raporunun özelgelere uygunluğunu da sağlatmakla görevli kılınmıştır. Bu durumda inceleme sürecinde yapılan çalışmaların sonuç ürünü olan ve vergisel bir iddia olan inceleme raporu, inceleme elemanının ürünü olmaktan çıkmakta, komisyonun ve hatta özelge vasıtasıyla idarenin iddiası haline gelmektedir.

Görüleceği üzere vergi incelemesi yapmakla yetkili olanları belirleyen VUK’un 135. maddesi değişmemekle birlikte VUK’un 140. maddesinde yapılan değişiklikle vergi inceleme yetkisi inceleme elemanlarının yetkisi olmaktan çıkmakta, rapor değerlendirme komisyonları ve idari birimler tarafından paylaşılmaktadır.

B- VERGİ İNCELEME SORUMLULUĞUNUN PAYLAŞIMI

VUK’un 140. maddesinde 6009 sayılı Kanunla yapılan değişikliğe göre, incelemeyle ilgili son tutanağın düzenlenmesinden sonra inceleme raporu yazılacak ancak, rapor gereğinin yapılması için ilgili vergi dairesine değil, rapor değerlendirme komisyonlarına gönderilecektir. İnceleme raporları, bu komisyonlar tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden bir hukuksallık incelemesinden geçirildikten ve gerekirse inceleme elemanına gerekli düzeltmeler yaptırıldıktan sonra inceleme elemanı tarafından bağlı olduğu birime gönderilecektir. Raporlar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine bu birimler tarafından gönderilecek ve inceleme süreci bu şekilde sona erecektir. Yeniden düzenlenen inceleme sürecinde incelemenin sorumluluğuyla ilgili bazı belirsizlikler bulunmaktadır.

Gerçekten, inceleme süresince tüm defter ve belgeler üzerinde araştırma ve çalışmalar yapan inceleme elemanının düzenlediği raporun 6009 ile oluşturulan ve ilgili defter ve belgeleri görmeyen yalnızca inceleme sürecinin sonuç ürünü olan rapora bakarak değerlendirme yapan bir komisyon tarafından ve hatta idare tarafından verilen özelgelere uygunluğunu sağlamak üzere değiştirilecek olması, inceleme sorumluluğunun paylaşılmasını gerektirmektedir. Burada sözü edilen sorumluluk cezai anlamda bir sorumluluk değil, yapılan işin, çalışmanın ve sonuç ürünün sorumluluğudur.

İnceleme elemanı tarafından yazılan rapor komisyon tarafından onaylanması durumunda tamamlanmış olacaktır. Bu durumda, rapordaki tarhiyatın dayandığı hukuksal yorumun sahibi inceleme elemanı mı yoksa komisyon mu olacaktır? Yeni süreçte tüm unsurlarıyla vergi incelemesini gerçekleştiren inceleme elemanı, incelemenin en önemli unsuru olan raporu şeklen yazmakla birlikte rapora asıl şeklini veren komisyon olmaktadır. Yani davul inceleme elemanının sırtında, tokmak ise komisyonun ve idarenin elinde olmaktadır. İnceleme sürecini bir tiyatroya benzetirsek inceleme boyunca mükellefin karşısında gördüğü, derdini anlattığı, kendisini savunduğu ve iddialarını duyduğu kişi inceleme elemanı iken son perdede hiç karşılaşmadığı ve görmediği bir komisyonun son sözü söylediğine tanık olmaktadır. İnceleme sürecinde hiç görmediği komisyonun ne düşüneceğini bilmediği için ona karşı savunma yapma olanağı bile bulunmamaktadır. Yani hükmün verildiği son perdede mükellefin söz hakkı bulunmamaktadır.

İnceleme raporu, inceleme sürecinin sonunda oluşan iddiayı gösteren belgedir. Mükellef bu iddiayı haksız gördüğünde yargıya başvurmaktadır. Yeni inceleme sürecinde raporun komisyon görüşüne uygun düzenlenecek olması, inceleme sürecine ilişkin en önemli belgenin rapor olduğu dikkate alındığında incelemenin hukuksal iddiasının komisyona ait olması anlamına gelmektedir ki bu durumda raporun, inceleme elemanının değil komisyonun raporu olduğunu söylemek daha doğru olur.

Bu durumda yürütülen vergi incelemesi inceleme elemanının sorumluluğunda gerçekleşirken raporun kimin sorumluluğunda olduğu tartışma konusu olacaktır.  Yürütülen inceleme ile incelemenin sonucunu gösteren raporun sorumluluk yönünden bir bütün olarak düşünülmesi gerekirken inceleme sürecinin yukarıda belirtildiği gibi bölünmesi, sorumluluğun da bölünmesi düşüncesini doğurmaktadır. Rapordan 6009 değişikliğinden önce olduğu gibi inceleme elemanının sorumlu olacağını söylemek zordur. Rapor değerlendirme komisyonunun raporlama aşamasında devreye girmesi nedeniyle rapordaki hukuksal yorumdan komisyonun sorumlu olması gerektiği söylenebilir mi? Bu yorumu bir adım daha ileri götürürsek, raporun içerdiği hukuksal iddianın komisyon aracılığıyla özelgelere uygunluğu sağlandığında raporun sorumluluğunun idari birimlere geçmesi söz konusu olmayacak mıdır? Bu durumda, rapordan kaynaklanan yargısal sorumluluğun kime ait olacağı da tartışma konusu olacaktır. İnceleme raporunun hukuksal ve yargısal anlamda sorumluluğunun, 6009 değişikliği uygulamaya başlandıktan sonra tartışmalara yol açacağı ve bu konunun oluşacak içtihad ile açıklığa kavuşacağı düşünülmektedir.

C- SORUMLULUK BELİRSİZLİĞİNİN OLASI ETKİLERİ

Kişilerin etkisi altında oldukları psikolojik özelliklerin işlerini de etkilediğini söylemek yanlış olmaz. İnsan psikolojisinin özellikleri işyerlerinde insan kaynakları yönetiminin sıklıkla kullandığı ve yönetim bilimi uygulamalarında göz ardı edilemeyecek bir olgudur. Bu yönden bakıldığında, personelin yetkisi içinde ya da dışında kalan konularda gerçekleştirdiği uygulamalardan sorumlu tutulmasının yaratacağı etkiler önemli yer tutar. Gerçekten her iş dalında, personelin yaptıkları işlerden sorumlu tutulacağının, çalışanlarca bilinmesinin yaratacağı etkiler yönetim planlamasında dikkate alınması gereken bir unsurdur. Aynı şekilde sorumlu tutulmayacak olmasının yaratacağı etkiler de göz ardı edilmemelidir.

Vergi incelemesi sürecinde bulunan görevler ve görevliler fonksiyonel bakımdan yönetimsel bir bütünü oluşturur. Vergi incelemesi fonksiyonundan anlamlı, verimli ve özellikle ihtilafsız sonuçlar almak için süreçte gerçekleştirilen her görevin eksiksiz yerine getirilmesi gerekir. Bu nedenle vergi inceleme sürecinde rol alan birimler arasında görev, yetki ve sorumluluk paylaşımının üstlenilen görev ve kullanılan yetkiyle orantılı olması önemlidir.

Yazımızda konu edilen vergi inceleme sürecinde yetkilerle orantılı olarak sorumlu tutulmak, bu işlevi yerine getiren personel üzerinde ilk etkilerini gerekli dikkat ve özeni göstermek şeklinde gösterir. Görevli inceleme elemanı, işine yeterli özeni göstermediği takdirde başarılı olamayacağının, hatta yanlış sonuçlara ulaşmaktan dolayı sorumlu tutulacağının bilinciyle işine gerekli özeni gösterir. Bu, inceleme elemanının kendini yetiştirme konusunda daha istekli olmasına da neden olur. Ayrıca, incelemedeki hukuksal yorumun sorululuğunun inceleme elemanında olduğunu bilen mükellef, inceleme sürecinde kendisini savunacak iddialarını dile getirme olanağına da sahip olmaktadır. Bu nedenle, savunuları inceleme elemanı tarafından makul ölçülerde dikkate alınan mükellefin inceleme sonucunda yapılan tarhiyatı olumlu karşılaması da söz konusu olacaktır.

6009 sonrasındaki inceleme sürecinin ürünü olan raporun hukuksal sorumluluğunun rapor değerlendirme komisyonuna geçmesi, inceleme elemanının yaptığı işle ilgili sorumluluk duygularının zamanla aşınmasına ve adamsendeci eğilimlere neden olma riskini taşımaktadır. Bu ise, inceleme elemanını işine göstereceği özen ve dikkat konusunda hassas davranmaktan alıkoyabilecek bir unsurdur. İşine karşı sorumluluk hislerinin yeterince gelişmemesi, inceleme elemanının bireysel gelişiminin sağlanmasında isteksizliğe yol açabilecek, bu nedenle de inceleme elemanlarının yeterlik düzeylerinde zamanla aşınmalara neden olabilecektir. Öte yandan inceleme raporunun hukuksal sorumluluğunu taşıyan komisyonla mükellefin muhatap olamaması, mükelleflerin inceleme raporu konusunda karar verici organa kendisini anlatamamasına neden olabilecek, bu iletişimsizlik ihtilafların artmasına neden olabilecektir.

IV- SONUÇ

VUK’un 140. maddesinde 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra, rapor değerlendirme komisyonları vergi inceleme sürecine katılmış, böylece inceleme sürecinde yetkiler ve sorumluluklar paylaşılmıştır.

Mükelleflerle vergi idaresi arasındaki ihtilafları azaltmak amacıyla inceleme sürecine ilişkin yapılmış olan bu değişikliklerin inceleme elemanlarını olumsuz etkileyeceği, incelemeye gösterilen özeni azaltacağı, inceleme elemanlarının kendilerini yetiştirme konusundaki isteklerine olumsuz etki yapacağı ve ayrıca, mükelleflerin kendisini inceleme sürecinde savunmaktan yoksun kalması nedeniyle yeni ihtilaf ve davalara neden olacağı düşünülmektedir. İnceleme elemanları üzerinde oluşabileceği yukarıda belirtilen olumsuz etkiler, Maliye Bakanlığı’nın en önemli yönetici kaynağının denetim elemanlarından oluştuğu da dikkate alındığında, mali idarede zamanla yetersizlikten kaynaklanan zaaflara yol açabilecektir. Mali idarenin vergi incelemelerinde 6009 değişikliğiyle yaşanabilecek yetki ve sorumluluk belirsizliklerini, olası sorunları ortadan kaldıracak şekilde ele almasının yararlı olacağı düşünülmektedir.

Tayfun ŞAHİN*

Yaklaşım

*          Maliye Başmüfettişi