Vergilendirmede, mükelleflerin kişisel durumlarına göre farklılık yaratılması geniş anlamda ayırma kuramı başlığı altında incelenmektedir.

I- GİRİŞ

Ayırma kuramının çıkış noktası ve dar anlamda ifadesi, gelirin elde ediliş kaynağına göre emek lehine ve sermaye aleyhine düzenlemeler yapılmasıdır. Ancak ayrım, sadece emek-sermaye bağlamında değil, engellilik, ailevi durumlar vs. bakımlarından da yapılabilir ki, bu durumda geniş anlamda ayırma kuramından bahsedilir(1). Türk vergi hukukunda da ayırma kuramının örneklerine rastlamak mümkündür. Bunlardan biri olan sakatlık indirimi müessesesinde ücretli özürlüler(2) aleyhine gerçekleşen düzenlemeler bu makalenin konusunu oluşturmaktadır.

II- SAKATLIK İNDİRİMİNDE YASAL DÜZENLEME

Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 31. maddesinin 4842 sayılı Kanun’un(3) 3. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinde; maddenin 1. bendinde “özel indirim”, 2. bendinde ise “sakatlık indirimi” düzenlenmiş idi. Maddenin bu halinin son bendinde “Aile reisinin, eşinin ve çocuklarının her birinin gerçek usulde tespit edilen ücret gelirlerine bu maddede yer alan özel indirim ve sakatlık indirimi uygulanır” hükmü mevcuttu.

Bilahare 4369 sayılı Kanun’un(4) 46. maddesi ile GVK’nın 89. maddesine 3. bent eklendi. Bu bent şu şekilde idi:

“Mesleki faaliyeti icra eden veya basit usulde vergilendirilenlerden  tüccar ve ücretli durumuna girmeksizin yapılan imalat, tamirat ve küçük sanat  işleriyle uğraşan özürlülerin gelir vergisi matrahına esas kazançlarına, bu Kanun’un 31. maddesinin 2 numaralı bendinde yer alan esaslara göre hesaplanan  yıllık indirim uygulanır. Bu indirim, bakmakla yükümlü(5) olduğu özürlü kişi  bulunan serbest meslek erbabı ve ücret geliri elde edenler için de uygulanır. İndirim hizmet erbabının tevkifat matrahına uygulanır.”

222 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde(6) de bu hükme paralel olarak; “4369 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nda yapılan değişikliklerle, sakatlık indiriminin kapsamı genişletilmiş, sakatlık indiriminden yararlananların içine; hizmet erbabının bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişiler, özürlü serbest meslek erbabı ve serbest meslek erbabının bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişiler ile basit usulde vergilenen bazı esnaf ve sanatkâr da dâhil edilmiştir” cümlesine yer verilmiştir. Böylece sakatlık indiriminden faydalanabilecek olanlar Tebliğ’de şöylece özetlenmiştir:

1- Özürlü hizmet erbabı ile bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişi bulunan hizmet erbabı,

2- Özürlü serbest meslek erbabı ile bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişi bulunan serbest meslek erbabı,

3- Basit usulde vergilendirilenlerden, tüccar ve ücretli durumuna girmeksizin, imalat, tamirat ve küçük sanat işleri ile uğraşan (ilk madde ve yardımcı malzeme müşteriye ait olarak faaliyet gösteren terzi, tamirci, marangoz gibi) özürlüler.

Bilahare 4842 sayılı Kanun’un 3. maddesiyle GVK’nın 31. maddesi yeniden düzenlenmiş ve özel indirim maddeden çıkartılarak madde “Sakatlık İndirimi” başlığıyla yeniden düzenlenmiştir. Buna göre madde;

“Çalışma gücünün asgarî % 80’ini kaybetmiş bulunan hizmet erbabı birinci derece sakat, asgarî % 60’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ikinci derece sakat, asgarî % 40’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ise üçüncü derece sakat sayılır ve aşağıda sakatlık dereceleri itibariyle belirlenen aylık tutarlar, hizmet erbabının ücretinden indirilir.

Sakatlık indirimi;

- Birinci derece sakatlar için 680 TL (2010 yılı için)

- İkinci derece sakatlar için 330 TL (2010 yılı için)

- Üçüncü derece sakatlar için 160 TL (2010 yılı için)

Sakatlık derecelerinin tespit şekli ile uygulamaya ilişkin esas ve usuller Maliye, Sağlık ve Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlıklarınca bu konuda müştereken hazırlanacak bir yönetmelik ile belirlenir.”

halini almıştır. Dikkat edilirse maddenin yeni halinde, “Aile reisinin, eşinin ve çocuklarının her birinin gerçek usulde tespit edilen ücret gelirlerine bu maddede yer alan özel indirim ve sakatlık indirimi uygulanır” hükmü mevcut değildir. Ancak 89. maddenin 3. bendi gereği ücretliler, bakmakla yükümlü olduğu özürlüler için sakatlık indiriminden faydalanabileceklerdir.

Daha sonra; GVK’nın 89. maddesi 5228 sayılı Kanun’un(7) 28. maddesiyle bütünüyle değiştirilmiştir. Maddenin yeni halinde konumuzla ilgili 3. bent, “Serbest meslek faaliyetinde bulunan veya basit usulde vergilendirilen özürlülerin beyan edilen gelirlerine, 31. maddede yer alan esaslara göre hesaplanan yıllık indirim (Bu indirimden bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişi bulunan serbest meslek erbabı ile hizmet erbabı (tevkifat matrahı dâhil) da yararlanır.)” haline gelmiştir.

III- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Son durumda 222 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan ve yukarıda açıklanan 3 grup mükellef hakkında sakatlık indirimi uygulaması yapılabilecektir. Ancak, 89. maddenin ilk fıkrasında, maddede sayılan giderlerin “beyannameden indirilecek” giderler olduğunu yazmaktadır. Bu durumda tek işverenden ücret alan ya da 2 veya daha fazla işverenden ücret almakla birlikte parasal haddin altında kaldığından sadece tevkifat yoluyla vergilendirilip, beyanname vermeyen ücretliler (Bkz. 86/1-b-c), 89. maddenin lafzına göre özürlü çocukları için sakatlık indiriminden faydalanamamaktadır. 89. maddenin 3. bendinde yer alan parantez içi ifadede, parantez içinde yer alan “tevkifat matrahı dâhil” ifadesi beyannameli ücretlilerden yapılan tevkifatı ifade eder. Nitekim GVK’nın 89. maddesinin yer aldığı bölümün adı “Gelirin Toplanması ve Yıllık Beyanname” başlığını taşımaktadır. Dolayısıyla 222 Seri No.lu Tebliğ’de ücretlilerin özürlü çocukları için sakatlık indiriminden faydalanabileceğine dair cümle geçerliliğini yitirmiştir. Zira söz konusu Tebliğ; gerek GVK’nın 31. maddesinin, gerekse de aynı Kanun’un 89. maddesinin değiştirilmesinden önceki döneme aittir. Bu maddelerde değişiklik yapılırken beyanname vermeyen ya da veremeyen ücretlilerin bakmakla yükümlü oldukları kişilerin özürlü olması durumu gözden kaçırılmıştır. Bu durumun düzeltilebilmesi ancak yasal düzenlemeyle mümkün olabilir. Bunu temin etmek açısından GVK’nın 31. maddesine, ücretlilerin bakmakla yükümlü bulunduğu eş ve çocuklarından özürlü olanlar için de söz konusu maddenin uygulanacağına dair bir hüküm eklenmesi faydalı olacaktır.

Ahmet OZANSOY*

Yaklaşım

*   Maliye Başmüfettişi

(·) Bu makaledeki görüşler yazarına ait olup çalıştığı Kurum’u bağlamaz, yazarın çalıştığı Kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz.

(1) Abdurrahman AKDOĞAN, Kamu Maliyesi, 10. Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara 2006, s. 233

(2) Engellilerin sorunlarına yönelik olarak kurulan çeşitli sivil toplum örgütlerinin söylemlerine ve bu konudaki yayınlara bakıldığında, bunların  “özürlü-sakat-engelli” kelimelerinden “engelli” yi tercih ettikleri görülmektedir. Ancak yasalarımızda genellikle özürlü ve bazen de sakat kelimeleri kullanıldığından, bu makalede anlam karmaşasına yol açmamak adına incelenen mevzuatta kullanılan kelimeler tercih edilmiştir.

(3) 24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4) 29.07.1998 tarih ve 23417 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(5) 222 Seri No.lu GV Genel Tebliği’nde sakatlık indirimi uygulamasında bakmakla yükümlü olunan kişi tabirinden; özürlü kişinin tabi olduğu çalışma mevzuatı veya bağlı bulunduğu sosyal güvenlik kurumunun mevzuatına göre bakmakla yükümlü sayılan anne, baba, eş ve çocukların anlaşılacağı, çocuklarda yaş sınırlamasına gidilmeksizin işlem yapılacağı belirtilmektedir.

(6) 24.02.1999 tarih ve 23621 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(7) 31.07.2004 tarih ve 25539 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.