|
Vergi hukukunda iktisadi işletmelere ait maddi duran varlıkların (sabit kıymetlerin) değerlemesine ilişkin esaslar Vergi Usul Kanunu’nun “Değerleme” kitabının “İktisadi İşletmelere Dahil Kıymetleri Değerleme” başlıklı ikinci bölümünde düzenlenmiş bulunmaktadır.
I- GİRİŞ
İşletme faaliyetlerinde birden fazla yıl kullanılan kıymetler maddi duran varlık olarak nitelendirilir. Tekdüzen Hesap Planında (THP) maddi duran varlıklar; arazi ve arsalar, yeraltı ve yerüstü düzenleri, binalar, tesis, makine ve cihazlar, taşıtlar, demirbaşlar, diğer maddi duran varlıklar ve yapılmakta olan yatırımlar olarak gruplandırılmıştır.
II- GENEL OLARAK GAYRİMENKULLERİN DEĞERLEMESİ
Vergi Usul Kanunu’nun 269. maddesinde iktisadi kıymetlere ait bilumum gayrimenkullerin(1), gayrimenkullerin mütemmim cüzü(2) ve teferruatının(3), tesisat(4) ve makinelerin(5), gemiler ve diğer taşıtların, gayrimaddi hakların(6) maliyet bedeli ile değerleneceği öngörülmüştür.
Maliyet bedeli Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesinde; “bir iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara ilişkin diğer giderlerin toplamı” olarak tanımlanmıştır. Gayrimenkullerde aşağıda giderlerin de maliyet bedeline dahil olduğu Vergi Usul Kanunu’nun 270. maddesinde düzenlenmiştir.
· Makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri,
· Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden doğan giderler.
· Bu durumda maliyet bedelinin içine şu harcamalar girmektedir;
· Satın alma bedeli,
· İthalatta gümrük vergileri,
· Nakliye ve montaj gideri,
· Bina yıkım ve arsa tesviye gideri.
Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon giderleri, emlak ve özel tüketim vergileri, binek otomobili katma değer vergisi.
A- KREDİ FAİZİ VE KUR FARKLARININ DURUMU
Vergi Usul Kanunu’nun 163 ve 187 seri numaralı Genel Tebliğleri uyarınca yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz ve kur farklarından yatırım dönemine ait olanlar yatırım maliyetine eklenir ve amortisman yoluyla giderleştirilir, işletme dönemine ilişkin olanlar ise ister maliyetlere eklenir ya da doğrudan gider yazılabilir.
Yatırım dönemi, işletmenin amortismana tabi iktisadi kıymeti aktife aldığı dönem sonuna kadar olan süreyi, işletme dönemi ise bu tarihten sonraki süreyi ifade eder. Kredi faizi ve kur farklarının maliyete eklenmesi zorunluluğu sadece yatırımlar için değil, amortismana tabi bütün iktisadi kıymetler için söz konusudur.
Borçların değerlenmesine ilişkin Vergi Usul Kanunu’nun 285. maddesinde 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrası kredi borçlan, değerleme gününe kadar işlemiş vadeye ilişkin faiz dahil edilerek değerlenmektedir.
B- İŞLETMEDE İMAL EDİLEN KIYMETLER
İşletmede imal edilen kıymetler de maliyet bedeli ile sabit kıymetler arasına alınır ve dönem sonu itibariyle varsa kredi faiz ve kur farkları maliyet bedeline eklenir.
C- GAYRİMENKULLERDE MALİYET BEDELİNİN ARTMASI
Vergi Usul Kanunu’nun 272. maddesine göre, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. İşletmelerin bilançolarına kayıtlı bulunan anılan kıymetler için bu kapsamda yapılan harcamalar aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilir. İlgili dönemde doğrudan gider yazılamaz.
Vergi Usul Kanunu’nda maliyet oluşumu ve maliyet bedeline ilave edilmesi gereken giderler yönünden binalar, gemiler ve diğer taşıtlarla tesisat ve makineler paralel hükümlere konu edilmiş olup, esasen bu tür kıymetlerin hepsi gayrimenkuller gibi değerlenmektedir. Bu nedenle maliyet bedelini artına giderlerin aktifleştirilmesi, sadece gayrimenkuller için değil, gayrimenkuller gibi değerlenen bütün iktisadi kıymetler için zorunludur.
Vergi Usul Kanunu’nun 272. maddesinde aktifleştirilecek giderlere örnek olarak bir geminin iktisap tarihindeki hızını artırmak, yolcu, eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler gösterilmiştir.
Maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerle ilgili olarak, normal tamir, bakım ve temizleme giderleri ile aktifleştirilecek giderlerin ayırımı önem taşımaktadır. Bu ayrım yapılırken aşağıdaki hususlar dikkate alınmalıdır.
· Vergi Usul Kanunu’nun 272. maddesinde belirtildiği üzere, gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan normal tamir, bakım ve temizleme giderleri yapıldığı dönemde gider kaydedilir. Kullanıma bağlı olarak, kınlan çatlayan ve bozulan yerlerin onarılması, kirlenen, normal görüntüsü bozulan yerlerin eski haline getirilmesi gibi işlemler bu bağlamda değerlendirilir.
· Gayrimenkulün genişletilmesinden, kullanım alanının genişletilmesi anlaşılmalıdır. Binaya ilave kat çıkmak veya eklenti yapmak suretiyle kullanım alanı genişletiliyorsa, bu amaçla yapılan giderlerin aktifleştirilmesi gerekir.
· Kiracının veya elektrik üretim ve dağıtım şirketlerinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler bu kapsamda değerlendirilir. Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderlerin hem tamir hem de kıymet artırma giderlerinden oluşması halinde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenmesi gereken kısmı kayıtlarda ayrı göstermek zorundadır.
· Gayrimenkulün iktisadi kıymetinin devamlı olarak artırılması kavramından da, gayrimenkullerin kullanım ömrünün uzatılması ya da ömür uzatıcı olmamakla birlikte, daha kullanışlı hale getirilmeleri anlaşılmalıdır.
· Gayrimenkulün kullanım ömrünü artırıcı giderler, asıl sabit kıymetin amortisman süresinde (örneğin 5 yılda) fakat aktifleştirildikleri yıldan başlayarak itfa edilir. Gayrimenkulün genişletilmesi için yapılan giderler ise, asıl gayrimenkulün kalan itfa süresinde ve eşit tutarlarda itfa edilir. Aktifleştirilen gider, fonksiyon ve yarar artırıcı nitelikte ise, iktisadi kıymetin kalan itfa süresi içinde ve eşit tutarlarla amortismana tabi tutulur.
III- MADDİ DURAN VARLIK BAZINDA DEĞERLEME İLKELERİ
Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde maddi duran varlıkların değerleme esaslarına ilişkin açıklamalarımız aşağıda ana başlıklar altında yer almaktadır.
A- ARAZİ VE ARSALAR
Arazi ve arsalar maliyet bedeli ile değerlenir. Boş arsa ve araziler amortismana tabi tutulmaz. Arsa ve araziler, üzerine inşa edilen kıymetlerle birlikte amortismana tabi tutulur.
B- YERALTI VE YERÜSTÜ DÜZENLERİ
Yeraltı ve yerüstü düzenleri maliyet bedeli ile değerlenir. Amortisman işlemine konu edilir. Yeraltı ve yerüstü yapılan için farklı (azami) amortisman oranlan belirlenmiştir.
C- BİNALAR
Binalar maliyet bedeli ile değerlenir. Binaların inşa edildiği arsa ve arazi maliyeti de bina maliyetine dahil edilir. Amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir. Binalarda normal amortisman oranı % 2’dir.
D- TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR
Tesis, makine ve cihazlar maliyet bedeli ile değerlenir. Kullanımı için montajı zorunlu olan makineler, montajının tamamlandığı dönemde aktifleştirilir ve maliyeti oluşturulur. Amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir. Aşın kullanılan makineler fevkalade amortismana tabi tutulabilir.
E- TAŞITLAR
Taşıtlar maliyet bedeli ile değerlenir. Binek otomobillerinin alımında ödenen katma değer vergisi indirim konusu yapılmaz, gider veya maliyet olarak dikkate alınır. Binek otomobillerinin ilk yıl amortismanı kıst esasa göre yapılır. Amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir.
F- DEMİRBAŞLAR
Demirbaşlar maliyet bedeli ile değerlenir. Amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir.
G- DİĞER DURAN VARLIKLAR
İşletme için duran varlık niteliğinde olan ve yukarıda anılanların dışında kalan varlıklar bu kalem içinde gösterilir. Diğer duran varlıklar da maliyet bedeli ile değerlenir. Genel esaslar çerçevesinde amortisman uygulamasına konu edilebilir.
H- YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR
Yapımı süren ve dönem sonu itibariyle henüz tamamlanmamış bulunan sabit kıymetlere ilişkin harcamalar bilançonun duran varlıklar bölümünde, yapılmakta olan yatırımlar içinde gösterilir. Yapılmakta olan yatırımların ilgili olduğu iktisadi kıymetlerin maliyet teşekkülü aktife alırıma (tamamlarıma) döneminde yapılır. İşletmenin yaptığı birden çok yatırım varsa bunlara ilişkin maliyet unsurları bilançonun bu kalemi ayrıntısında ayrıca takip edilir.
İşletme tarafından yapılan yıllara sari inşaat ve onarım işlerinden dönem sonu itibariyle henüz tamamlanmamış (geçici veya kesin kabulü yapılmamış) olanlar da yapılmakta olan yatırımlar gibi bilanço aktifinde gösterilir. Ancak bunlar yapılmakta olan yatırımlar kalemi içinde gösterilmez. Bu tür aktifler dönen varlıklar içinde 17 no.lu hesap grubunda gösterilir. Yıllara sirayet eden inşaat ve onarım işlerinden henüz tamamlanmamış olanlara ilişkin hasılatlar da gelir yazılmayıp bilanço pasifinde (35 no.lu hesap grubu) borç olarak gösterilir. Bu aktif ve pasif unsurları gerçek bir aktif veya pasif kıymeti ifade etmez ve dönem sonu mukayyet bedeli ile değerlenir.
Öte yandan, 01.01.2006 tarihinden önce başlamış yatırımlara ilişkin olarak dönem içinde yapılan ve bilançonun bu kalemi içinde gösterilen yatırım harcamaları aynı zamanda yatırım indirimine konu edilebilir.
Mehmet Tahir UFUK*
Yaklaşım
* Baş Hesap Uzmanı
(1) Gayrimenkuller; arsa, arazi, bina, yerüstü yapılan (yollar, köprüler, su kanalları vb.) ve yer altı yapılarından (maden, taş ocağı gibi) oluşur.
(2) İktisadi ve hukuki bakımdan tek başına mülkiyet konusu olmayan ve gayrimenkule dahil olan kıymetler de mütemmim cüzüdür.
(3) Teferruat ise gayrimenkulü fonksiyonel hale getiren eklentilerdir.
(4) Tesisat, işletmeler tarafından, faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla kurulan tesislerdir.
(5) Üretimde kullanılan makineler ise bağımsız birer sabit kıymettir.
(6) Gayrimaddi haklar, gayrimenkul olarak tapuya tescil edilen sınırlı ayni haklarla, sınai ve edebi nitelikteki haklardır. Gayrimaddi haklar; gayrimenkul olarak tescil edilen haklarla, imtiyaz, ihtira, telif, alameti farika, ticaret unvanı, marka gibi haklardan oluşur. |
