Öteden beri arsa sahipleri sahip oldukları arsa ve arazileri konut ve işyeri inşa ettirmek maksadıyla müteahhit firmalara sözleşme karşılığında devretmekteler ve karşılığında yapılan sözleşmenin niteliğine göre konut veya işyeri almaktadırlar.

I- GİRİŞ

Arsa karşılığı hasılat paylaşım yöntemiyle yapılan işlemlerde ise portföyünde arsa ve arazi bulunan firmalar konut ve işyeri inşa ettirmek için ihale yöntemiyle ve üretilecek konut ve işyerlerinin mülkiyeti satılıncaya kadar firmada kalmak şartıyla mevcut arsa ve arazilerini müteahhit firmalara ihale yöntemiyle vermektedirler. Konut ve işyerlerinin gelir paylaşımı esasına göre yapılması durumunda arsa ve arazi sahibi ile müteahhit firma arasında sözleşme imzalanmakta ve sözleşmeye istinaden elde edilecek hasılatın sözleşmede yer alan belirli bir yüzdesi arsa sahibine kalan yüzdesi ise müteahhit firmaya kalmaktadır.

Uygulamada en çok İstanbul ilinde T.C. Başbakanlık Konut İdaresi Başkanlığı iştiraki olan emlak gayrimenkul yatırım ortaklığı anonim şirketi aktifinde bulunan arsa ve arazileri hasılat paylaşım yöntemini kullanmak suretiyle değerlendirmektedir.

II- ARSA KARŞILIĞI GELİR PAYLAŞIMI

A- GENEL BİLGİ

“Arsa Karşılığı Gelir Paylaşımı” daha sonra ise “Arsa Satışı Karşılığı Hasılat Paylaşımı” yöntemleri ile firmalar portföyünde bulunan arsa ve arazileri, konut ve işyeri inşa ettirmek için ihale yöntemiyle ve üretilecek konut ve işyerlerinin satılıncaya kadar mülkiyeti arsa sahibinde kalmak şartıyla, yüklenici (müteahhit) firmalara söz konusu arsa ve araziler ihale edilerek teslim etmektedirler. Gerek “Arsa Karşılığı Gelir Paylaşımı” gerekse “Arsa Satışı Karşılığı Hasılat Paylaşımı” yöntemleri arasında, isim farklılığı dışında, uygulama açısından herhangi bir farklılık bulunmamaktadır.

“Arsa Karşılığı Gelir Paylaşımı” veya “Arsa Satışı Karşılığı Hasılat Paylaşımı” olarak adlandırılan her iki hasılat paylaşımı yönteminde de, projelendirilecek arsalar SPK’dan yetki almış ekspertiz firması tarafından fiyatı tespit edilmektedir. Şirket tarafından Gayrimenkul Satış, Kiraya verme Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşım İhale Yönetmeliği’ne göre yurt genelinde yayın yapan en az üç ayrı ulusal gazetede ve şirket internet sitesinde açık ihale ilanı yapılır. İhaleye katılımcılardan, öncelikle, açık artırma yöntemiyle asgari satış toplam geliri (STG), şirket payı toplam gelir oranı (ŞPTGO) ve bu orana göre şirket payı toplam geliri (ŞPTG) teklifleri alınır, sonra, kapalı teklifle en yüksek şirket payı toplam gelir teklifini veren katılımcı ihaleyi alır. İhalede belirlenen şirket payı toplam geliri (ŞPTG) asgari olup, satış hasılatı teklif edilen bedeli aşması halinde aşan kısımda şirket payı toplam gelir oranı (ŞPTGO) nispetinde paylaşılır.

İhale üzerinde kalan katılımcı (Yüklenici) ile sözleşme imzalanır. Bu aşamadan sonra yüklenici projenin yapım, ilan, reklam ve satımı, finansmanı vs. bütün maliyetlerini üstlenir. Şirket bu hususta maliyetlere hiç bir şekilde katılmaz. Projelendirilen arsa üzerinde yapılacak olan konut veya ticari ünite satış vaadi sözleşmesine göre satışı yapılan konut ve ticari ünite alıcılarının talep etmeleri halinde kat irtifakı olarak veya iskanları alınması aşamasında kat mülkiyeti tapusu olarak verilir.

Yüklenici tarafından İnşaat ruhsatı alınması ve sözleşmede belirlenen satışa esas hususların yerine getirilmesini müteakip, Projedeki her bağımsız bölümün SPK’dan yetki almış Ekspertiz aracılığıyla belirlenen fiyatın altında olmamak üzere yüklenici tarafından belirlenen satış fiyatları, Şirket Yönetim Kurulu’nun onayından sonra satışa çıkartılır.

B- ARSA KARŞILIĞI GELİR PAYLAŞIMI SÖZLEŞMESİ

Hâsılat paylaşımı esasına göre yapılan arsa karşılığı gelir paylaşımı işinde “Satış Toplam Geliri” olarak bir tutar öngörülmektedir. Ayrıca, Şirket Payı Gelir Oranları (ŞPGO) belirlenmektedir. Satış toplam gelirine arsa payı sahibi firmanın gelir paylaşım esasına göre alacağı oran uygulanmakta, sonuçta bulunan tutar ise arsa bedeli karşılığı arsa sahibi tarafından alınacak en az tutarı belirlemektedir. Asgari şirket payı toplam geliri arsa bedeli karşılığı olara şirkete ödememesi taahhüt edilen tutardır.

Sözleşme uyarınca, gelir paylaşımı esasına dayalı arsa karşılığı inşaat işlerinde altyapı dahil olmak üzere gerekli tüm plan ve projelerinin hazırlanması ilgili idare ve belediyelerden onayı ile her türlü ruhsatın alınması işlemi müteahhit firma tarafından gerçekleştirilmektedir. Aynı şekilde onaylı projelerine göre sözleşme ve şartnameler doğrultusunda konut inşaatlarının açık ve kapalı otoparklarının, kavşaklarının, peyzaj ve çevre tanzimi imalatları ile bağımsız bölümlerinin iskan ve kat mülkiyeti tapularının alınması, bağımsız bölümlerin pazarlanması, satışı ve alıcılara teslimi müteahhit firma tarafından gerçekleştirilmektedir.

C- SATIŞTAN ELDE EDİLEN AVANSLAR

Gelir paylaşım esasına göre yapım ve satış işinde satış hasılatının kullanım şekli şu şekilde olmaktadır; arsa sahibi şirketin uygun gördüğü bir bankada hesap açılmakta ve bağımsız bölümlerin satışından satış şartlarına uygun olarak elde edilen gelir Yeni Türk Lirası hesabında toplanmaktadır. Bankada toplanan gelir, şirket ve müteahhit firmanın sözleşme şartlarına uygun olarak kullanacağı toplam gelirdir. Satış gelirinden bankada toplanan para müteahhit firmaya taahhüt konusu işlerin ilerlemesine paralel olarak birikmiş gelirleri (nemalar dahil) ile birlikte arsa sahibi şirket tarafından ödenmektedir. Taahhüt konusu işlerin gerçekleştirilme seviyelerinin tespitinde özel teknik şartnamede belirlenen pursantaj oranları kullanılır.

Konut inşaatlarının gelir paylaşımı esasına göre yapımı ve satışı işine ait sözleşme uyarınca inşaat aşamasında “satış vaadi sözleşmesi” ile satışlar yapılmaktadır. Satışlar ve satış hasılatlarına ilişkin tüm işlemler arsa sahibi tarafından takip edilmektedir. Satıştan sağlanan hasılatın tamamı arsa sahibi adına açılan banka hesabında toplanmaktadır. Öte yandan gerek satışlardan sağlanan paranın yüklenici hissesine düşen kısmının takip edilmesi gerekse projeden konut satın alan müşterilerin haklarının garanti altına alınması amacıyla bankada, arsa sahibi şirket adına ve proje adı belirtilmek suretiyle teminat hesabı açılmaktadır. Satışlardan sağlanan paralardan müteahhit hissesi toplandığı hesaptan bu teminat hesabına aktarılmaktadır. Gerek müteahhitin hissesinin takip edilmesi gerekse konut satın alan müşterilerin haklarının garanti altına alınması amacıyla arsa sahibi adına ve proje adı belirtilerek açılan teminat hesabında kalan paralar, repo ve vadeli mevduat olarak değerlendirilmektedir.

D- BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN SÖZLEŞMEDE BELİRLENEN SÜRE DAHİLİNDE SATILAMAMASI

Bağımsız bölümler (konut ve ticari üniteler) sözleşmede belirlenen sürede satılamaz ise ekspertiz değeri üzerinden Şirket alacağı güncellenerek alınır, geri kalan ise müteahhide bırakılır. İskanların alınması halinde veya bağımsız bölümlerin alıcılarının fiilen kullanımına teslim edilmesi halinde şirket (….. Konut GYO A.Ş.), Şirket Payı Toplam Geliri (ŞPTG) üzerinden yükleniciye arsa faturası tanzim eder. Buna göre, arsa sahibi kendi payına düşen hasılat tutarını arsa bedeli olarak faturalandırır.  Bu faturada 150 m2’ye isabet eden kısım için %1 oranında, 150 m2’nin üzerindeki konutlar ile işyerleri ve sosyal tesisler için % 18 oranında katma değer vergisi hesaplar.  Yüklenicide konut veya ticari ünite alıcılarına konut veya ticari ünite faturası düzenler.   

III- ARSA KARŞILIĞI HASILAT PAYLAŞIMI İŞİNDE ÖZELLİK ARZEDEN VERGİSEL DURUMLAR

Müteahhit hissesine ait olduğu halde arsa sahibi adına ve proje ismi belirtilerek bankalarda açılan repo ve vadeli mevduat hesaplarına yürütülen faizler ile bu faizler üzerinden kesilen tevki-fatların müteahhide yansıtılması esnasında yansıtılan faizler üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı, hesaplanan faizler üzerinden yapılan gelir vergisi tevkifat-larının ne şekilde yansıtılacağı ve tevkif olunan vergilerin müteahhit tarafından kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilip edilemeyeceği konusunda açıklık bulunmamakla beraber gelir idaresi tarafından verilen görüşler mevcuttur, bu görüşler doğrultusunda uygulamaya yön verilmektedir. Aşağıda bu durumu yer verilecektir.

A- MÜŞTEREK HESAPTA DEĞERLENDİRİLEN HASILATTAN ELDE EDİLEN REPO VE FAİZ GELİRLERİ İLE BUNLARDAN KESİLEN VERGİLERİN DURUMU

Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinin birinci fıkrası uyarınca, beyannamede gösterilen kazançlardan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin birinci fıkrasına ve 30. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre,  kaynağında kesilmiş olan vergiler beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmektedir.

Buna göre,  arsa karşılığı hasılat paylaşımı işinde arsa sahibi adına proje ismi belirtilerek bankalarda açılan repo ve vadeli mevduat hesaplarına yürütülen faizlerden müteahhit hissesine isabet kısmı müteahhit tarafından kendi hesaplarında gelir olarak dikkate alınacak ve bu faizler üzerinden yapılan gelir vergisi tevkifat-larının müteahhit hissesine isabet eden kısmı ise müteahhit tarafından verilen yıllık kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde hesaplanan kurumlar vergisi üzerinden indirim olarak dikkate alabilecektir. Diğer kısmın ise arsa sahibi firma tarafından mahsup edileceği tabiidir.

B- ARSA KARŞILIĞI GELİR PAYLAŞIMI ESASINA GÖRE YAPILAN İŞLERDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesiyle Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuş ve aynı Kanun’un 2/1. maddesine göre teslim; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Yine aynı Kanun’un 2/5. maddesinde trampanın iki ayrı teslim olduğu, 4/2. maddesinde, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı işlem olduğu, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergiye tabi tutulacağı, 10. maddenin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslim veya hizmetin yapılması ile (b) fıkrasında malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.

Bununla birlikte, kat karşılığı inşaat işlerinin KDV karşısındaki durumuna ilişkin 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğ’de, arsa karşılığı inşaat işleri “trampa” olarak değerlendirilmiştir. Tebliğ’de yapılan açıklamalara göre, arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim olduğu, bunlardan birincisinin, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisinin ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olmak üzere arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimi olduğu ve bu iki teslimde ayrı ayrı satış hükmünde olduğu belirtilmiştir.

Ayrıca aynı Tebliğ’de; arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi ile müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan konut teslimi katma değer vergisine tabii olduğu hususunda gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arizi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işleri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır.

Diğer taraftan, Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinde devir ve trampanın satış hükmünde olduğu hüküm altına alınmış olup, arsa karşılığı inşaat işinde de iki ayrı teslim söz konusu olduğundan, müteahhitlerin arsa alımlarının, istisna kapsamına girsin girmesin konut ve işyeri satışlarının Vergi Usul Kanunu’nda sayılan belgelerle belgelendirilmesi gerekmektedir. Aynı Kanun’un 229. maddesinde ise fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28. maddesi uyarınca yayımlanan 08.07.2006 tarih ve 2006/10620 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile değişik 17.07.2002 tarih ve 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’na göre, net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimleri ile belediyeler, il özel idareleri, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve bunların % 51 veya daha fazla hissesine ya da yönetiminde oy hakkına sahip oldukları işletmeler tarafından konut yapılmak üzere projelendirilmiş arsaların (sosyal tesisler için ayrılan bölümler dahil) net alanı 150 m2’nin altındaki konutlara isabet eden kısmı % 1, net alanı 150 m2’nin üzerindeki konutlar ile iş yeri % 18 teslimleri oranında KDV’ye tabidir.

Kat karşılığı inşaat işinden farklı olarak arsa karşılığı gelir paylaşımı esasına dayalı inşaat işlerinde, inşa edilen bağımsız bölümler yerine bunların satış hasılatı paylaşılmaktadır. Buna göre; arsa sahibine hasılattan verilen pay, müteahhide teslim edilen arsanın karşılığıdır. Bu teslim nedeniyle arsa sahibi tarafından arsa satış bedeli olarak müteahhide bir fatura düzenlenmesi, şirkette kalan paya isabet eden net alanı 150 m2 altındaki konutlara isabet eden kısmı için %1 oranında, kalan kısım için genel oranda katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.

Öte yandan, arsa sahibi adına açılan hesapta biriken paraların değerlendirilmesi sonucu (repo, mevduat faizi vs.) elde edilen gelirlerden müteahhit payının aktarılması Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesi uyarınca teslim olarak değerlendirilemeyeceğinden bu aşamada katma değer vergisi hesaplanmasına gerek yoktur.

C- ARSA MALİYETİNİN DURUMU

Arsa sahibi firma tarafından yüklenici adına düzenlenen arsa maliyet faturası toplam inşaat alanına ait metrekareler içinde konut ve sosyal tesislerin payı dikkate alınarak üretilen konut ve sosyal tesislerin maliyetine intikal ettirilecektir. Yıl içinde satılan konutlar ile ticari ünitelere isabet eden arsa maliyetinin 622. satılan hizmet maliyeti ile ilişkilendirilmesi, stokta kalan konutlara isabet eden kısmın ise stok maliyetleri içerisinde yer alması gerekmektedir.

Burada sosyal tesis inşa maliyetlerinin tamamının mı yoksa biten konutlara isabet eden kısmının mı 622. Satılan Hizmet Maliyeti Hesabına intikal ettirilip ettirilmemesi gerektiği konusu vergi idaresi ile mükellefler arasında sorun yaratabilir. Kişisel görüşümüz sosyal tesislere ait arsa maliyetlerinin sadece satılan konutlara isabet eden maliyet kısmının dönem sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerektiği yönündedir.

D- İNŞAAT DEVAM ETMEKTE İKEN YAPILAN SATIŞLARDA VERGİLEME

İnşaatlar devam etmekte iken özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden (kat irtifaklı arsa tapusu üzerinden) yapılan satışlarda bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesine gerek olmayıp kayıtlara avans olarak intikal ettirilmesi, bu yerlerin tapuya tescil ettirildiği tarihte veya tapuya tescilden önce hak sahiplerinin kullanımına tahsis edilmesi durumunda ise tahsis edildiği tarihteki gerçek satış bedelinin tamamı üzerinden  (…) GYO tarafından KDV’sini de içerecek şekilde faturanın düzenlenmesi gerekmektedir. Ayrıca yapısız iken yapılı hale getirmeye yönelik cins değişikliği için harçlar Kanun’a ekli (4) sayılı tarifenin 13.a pozisyonu uyarınca, harç ödenmesi gerekmektedir.

Yukarıda bahsedilen hükümlere göre, (…) GYO adına yapılacak olan gayrimenkul satışlarında tapu harcının, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 63. maddesi uyarınca, gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere satışın yapıldığı tarihteki emlak vergisi değeri ile gerçek satış bedelinin kıyaslanması suretiyle bunlardan yüksek olanı üzerinden tahsil edileceği tabiidir.

IV- SONUÇ

Arsa karşılığı Hasılat Paylaşım Yöntemiyle yapılan işlemlerin yaygın bir şekilde kullanımının devam edeceği kanısındayız. Bu yöntemde portföyünde arsa ve arazi bulunan firmalar konut ve işyeri inşa ettirmek için ihale yöntemiyle ve üretilecek konut ve işyerlerinin mülkiyeti satılıncaya kadar firmada kalmak şartıyla mevcut arsa ve arazilerini müteahhit firmalara ihale yöntemiyle vermektedirler. Gelir paylaşımına dayalı işte inşa edilen bağımsız birimler yerine, bunların satışından elde edilen hasılattan pay alınmaktadır. Dolayısıyla bağımsız birimler yerine, bunların satışından elde edilen hasılattan pay alınması bu işlerin yıllara sari inşaat ve onarma işi olarak değil, arsa karşılığı inşaat işi olarak değerlendirilmesi gerektirir.

Soner ÜLGEN*

Yaklaşım

*  Baş Hesap Uzmanı