Bilindiği üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesine göre vergi incelemesinin amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Vergi Usul Kanunu’nun 135. maddesi uyarınca vergi inceleme yetkisine haiz olanlar, 134. maddede belirtilen maksatla vergi incelemesi yaparken çok sayıda yöntemle ve çok sayıda değişik kaynaktan bilgi ve delil toplamaktadırlar.

I- GİRİŞ

Özellikle Vergi Usul Kanunu’nun 3/b maddesinde benimsenen “delil serbestisi” ilkesi uyarınca vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan şahitlerin vereceği ifade ve bilgilere de uygulamada sıklıkla başvurulmaktadır. Örneğin bir mükelleften mal ve hizmet satın alan şahısların daireye davet edilerek sözlü olarak bilgilerine başvurulması, gerekli olduğu hallerde kendisinden bilgi istenen şahsın verdiği ifade ve bilgilerin tutanağa geçirilerek, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin tespitinde delil olarak kullanılması sıklıkla başvurulan bir inceleme metodudur. Kişisel olarak meslek hayatımızda edindiğimiz tecrübeler, mükelleflerle veya vergiyi doğuran olayla açık ilgisi bulunan şahitlerle yüz yüze yapılan görüşmelerin, bilgi toplama ve vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini kavrama bakımından, yazılı bilgi talebine yazılı cevap verilmesi yönteminden çok daha verimli olduğunu göstermiştir. Bu yöntemle hem sayısı az, iş yükü çok olan vergi inceleme elemanları uzun bürokratik yazışmalarla zaman kaybederek kısıtlı zamanlarını verimsiz bir şekilde harcamaktan kurtulmakta, hem de yüz yüze soru-cevap şeklindeki diyalog sayesinde, olası yanlış anlama ve buna bağlı yanlış değerlendirmelerin önüne geçilebilmektedir.

Ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 148. maddesinin ikinci fıkrasında “Bilgi istenmek üzere ilgililer vergi dairesine zorla getirilemez” ibaresi yer almaktadır. Söz konusu ibarenin varlığı nedeniyle, vergi inceleme elemanlarınca yapılan daireye gelerek sözlü olarak bilgi verme davetine uyulmaması durumunda, davete icabet etmeyen şahıslara her hangi bir yaptırım uygulanamayacağı, bu şahılar adına özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceğine dair görüşler de öne sürülmektedir.

Bu yazımızda yukarıda belirttiğimiz görüşün neden yanlış olduğunu, “zorla getirilemez” ifadesinin ne gibi hukuki sonuçlara tekabül ettiğini, daireye gelerek sözlü bilgi vermekten imtina eden şahıslara da özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiğini yasal dayanakları ile birlikte açıklamaya çalışacağız.

II- VERGİ USUL KANUNU’NDA BİLGİ VERME MECBURİYETİ VE YAPTIRIMI

A- BİLGİ İSTEME VE BİLGİ VERMEDE USUL

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 148. maddesinin birinci fıkrasında kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzelkişilerin, Maliye Bakanlığı’nın veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermek zorunda oldukları hükmüne yer verilmiş, 151. maddede ise kendilerinden bilgi istenen gerçek ve tüzel kişilerin madde metninde sayılan istisnai haller dışında bilgi vermekten imtina edemeyeceği belirtilmiştir.

VUK’un 148. maddesinin ikinci fıkrasında bilgi istemeye ilişkin usul hükümlerine yer verilmiştir. İlgili madde metni aşağıdaki gibidir.

“Bilgiler yazı veya sözle istenilir. Sözle istenen bilgileri vermeyenlere keyfiyet yazı ile tekit ve cevap vermeleri için kendilerine münasip bir mühlet tayin olunur. Bilgi istenmek üzere ilgililer vergi dairesine zorla getirilemez.”

Yukarıda yer alan madde metninin lafzı dikkatlice incelendiğinde bilgi isteme usulünün şu şekilde olacağı görülmektedir.

1- Bilgi yazı veya sözle istenecektir.

2- Bilginin sözle istenmesi ancak sözlü olarak istenen bilginin verilmemesi durumunda, aynı bilgi bu defa yazılı olarak istenecek, tekit(1) ve cevap verilmesi için uygun bir süre belirlenecektir.

3- Bilgi vermek üzere ilgililer daireye zorla getirilemeyecektir.

Görüleceği üzere bilgi isteme usulünde vergi inceleme elemanlarına sözlü ve yazılı olarak bilgi talep etme opsiyonları tanınmış, sözlü olarak istenen bilgiyi vermeyenlerden aynı bilginin bu defa yazılı olarak isteneceği ve cevap verilmesi için uygun bir süre(2) belirleneceği belirtilmiştir. Ancak olayın diğer tarafı olan bilgi verenin, daireye gelerek sözlü olarak bilgi verilmesinin talep edildiği durumda bilgiyi yazılı mı yoksa sözlü mü vermek zorunda olduğuna, bu konuda ilgilinin seçimlik bir hakkı bulunup bulunmadığına, ilgilinin sözlü bilgi vermekten imtina etmesi durumunda izlenecek yola dair bir usul hükmüne yer verilmemiştir. Getirilen tek kısıtlama bilgi verecek olan şahsın daireye zorla getirilememesidir. Ancak bilgi verme yükümlülüğünün dairede sözlü olarak ifa edilmesinin talep edilemeyeceğine dair bir kısıtlama bulunmamaktadır. Buradan hareketle vergi inceleme elemanınca gerekli görülmesi durumunda, istenilen bilginin daireye gelerek sözlü olarak verilmesinin zorunlu olduğu sonucuna ulaşmak mümkündür. Bu nedenle vergi inceleme elemanlarınca bilgi istemek amacıyla yapılan davete icabet etmeyenler, işledikleri fiilin cezai yaptırımını da kabullenmek zorundadırlar.

Konuya ilişkin olarak üzerinde durulması gereken başka bir nokta, zorla getirememeye ilişkin sınırlandırmanın “vergi dairesi” ile kısıtlı olmasıdır.

Bu hükmü mefhum-u muhalifinden yorumladığımız zaman vardığımız sonuç, ilgililerin vergi dairesine zorla getirilemeyeceği, ancak vergi dairesi dışındaki denetim birimlerinde görev yapan vergi inceleme elemanlarınca talep edilen bilgileri vermek için ilgililerin daireye zorla getirilebileceğidir.

Vergi dairesi teriminin anlaşılabilmesi için 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki Kanun’a göre  “vergi dairesi” ibaresinin ne anlama geldiğinin irdelenmesi gerekir. 5345 sayılı Kanun’un 23. maddesine başkanlığın taşra teşkilatının, doğrudan merkeze bağlı vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı kurulmayan yerlerde Kanun’un 24 ve 25. maddelerindeki görev ve yetkileri haiz vergi dairesi müdürlüklerinden oluştuğu belirtilmiştir. Ayrıca VUK’un 4. maddesinde vergi dairesi “mükellefi tespit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden daire” olarak tanımlanmıştır

“Vergi dairesi” kavramı yalnızca vergi dairesi başkanlıkları ve vergi dairesi müdürlüklerini kapsamaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 135. maddesi uyarınca vergi inceleme yetkisine haiz vergi denetmenleri vergi dairesi başkanlıkları bünyesinde, vergi dairesi müdürleri ise vergi dairesi müdürlükleri bünyesinde görev yapmaktadırlar. Oysa yine vergi inceleme yetkisine haiz olan Hesap Uzmanları, Maliye Müfettişleri ve Gelirler Kontrolörleri vergi dairesi başkanlıkları ve vergi dairesi müdürlüklerinde görev yapmayan merkez denetim elemanlarıdır. Söz konusu merkez denetim elemanlarının görev yaptıkları birimler vergi dairesi olmadığına göre, çok yüzeysel bir bakış açısıyla vergi inceleme yetkisine haiz merkezi denetim elemanlarının ilgilileri bilgi vermek üzere zorla kendi çalışma dairelerine getirebileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Ancak böyle bir yorum tarzı Anayasamızın 19. maddesi ile güvence altına alınan kişi güvenliği ve hürriyetine aykırı olacaktır. VUK’un 148. maddesinin yazımında gözden kaçırıldığını düşündüğümüz bu ibarenin değiştirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle VUK’un 148. maddesinde yer alan “vergi dairesine zorla getirilemezler” ibaresinin, “Maliye Bakanlığı ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın merkez ve taşra teşkilatına ait dairelere zorla getirilemezler” ibaresiyle değiştirilmesinin faydalı olabileceği kanaatindeyiz. Ancak böyle bir değişikliğin yapılması elzem de değildir. Yazımızın III/B bölümünde açıklanacağı üzere “zorla getirme” müessesenin vergi usul hukukunda uygulama alanı bulması zaten imkansızdır.

B- VERGİ USUL KANUNU’NUN MÜKERRER 355. MADDESİNDE YER ALAN HÜKÜMLER

Bilgi vermemenin yaptırımı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinde yer almaktadır. Madde metninde Anılan Kanun’un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara, bulundukları mükellefiyet türleri itibariyle değişen miktarlarda özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği belirlenmiştir. Bu yazıda ele aldığımız konu bakımından esas olarak odaklanılması gereken husus ise özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için uyulacak usul hükümleridir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin ikinci fıkrası aşağıdaki gibidir.

“Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanun’un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.

Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.”

VUK’un mükerrer 355. maddesinin ikinci fıkrasında da özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için bilginin yazılı olarak istenmesi, ceza hükümlerinin uygulanacağı konusunda potansiyel ceza muhataplarının yazılı olarak önceden bilgilendirilmesi bir usul hükmü olarak yer almaktadır. Aynen VUK’un 148. maddesinde olduğu gibi, mükerrer 355. maddesinde de belirlenen usulde, sadece bilgiyi talep eden vergi inceleme elemanının hareket tarzı düzenlenmektedir.

Ne var ki madde metninde bilgiyi vermekle yükümlü olan, ancak bu yükümlülüğünü yerine getirmeyen şahıslara özel usulsüzlük cezası kesilmesini, bilginin yazılı olarak verilip verilmemesi ön koşuluna bağlayan bir hüküm bulunmamaktadır. Diğer bir ifadeyle özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için bilginin yazılı olarak istenmesinin zorunlu olması, aynı zamanda özel usulsüzlük cezası kesilmesinde bir ön koşul olarak bilgi vermenin veya eksik/yanıltıcı bilgi vermenin de yazılı olarak yapılmış olmasının zorunlu olduğu anlamına gelmemektedir. İşte bu nedenle bilgi vermek üzere usulüne uygun şekilde ve yazılı olarak, sözlü bilgi vermek için daireye davet edilen ilgililere, bu davete icabet etmemeleri durumunda VUK’un mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir.

III- ZORLA GETİRME KAVRAMI VE VERGİ USUL HUKUKU

Yazımızın II. bölümünde detaylı olarak açıklandığı üzere istenilen bilgiyi vermeyen şahıslara uygulanacak yaptırımlara ilişkin tek kısıtlama, ilgililerin vergi dairesine zorla getirilememesidir. Bu durumda hukuk sistemimizde  “zorla getirme” kavramının neyi ifade ettiğinin net ve doğru bir biçimde ortaya konulması gerekmektedir.

A- CEZA MUHAKEMESİ KANUNU’NDA ZORLA GETİRME MÜESSESESİ

Zorla getirmenin temelini Anayasa’nın 19. maddesi ile 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun ilgili maddeleri oluşturmaktadır(3). 5271 sayılı Kanunu’nun 145. maddesinde “İfadesi alınacak veya sorgusu yapılacak kişi davetiye ile çağrılır; çağrılma nedeni açıkça belirtilir; gelmezse zorla getirileceği yazılır.”  hükmüne yer verilmiş olup,  zorla getirme müessesesi anılan Kanun’un 146. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu madde metni aşağıdaki gibidir.

“Madde-146: (1) (Değişik fıkra: 06.12.2006 - 5560 sK. md. 20) Hakkında tutuklama kararı verilmesi veya yakalama emri düzenlenmesi için yeterli nedenler bulunan veya 145. maddeye göre çağrıldığı halde gelmeyen şüpheli veya sanığın zorla getirilmesine karar verilebilir.

(2) Zorla getirme kararı, şüpheli veya sanığın açıkça kim olduğunu, kendisiyle ilgili suçu, gerektiğinde eşkâlini ve zorla getirilmesi nedenlerini içerir.

(3) Zorla getirme kararının bir örneği şüpheli veya sanığa verilir.

(4) (Değişik fıkra: 06.12.2006 - 5560 sK. md. 20) Zorla getirme kararı ile çağrılan şüpheli veya sanık derhal, olanak bulunmadığında yol süresi hariç en geç yirmidört saat içinde çağıran hâkimin, mahkemenin veya Cumhuriyet Savcısının önüne götürülür ve sorguya çekilir veya ifadesi alınır.

(5) (Değişik fıkra: 06.12.2006 - 5560 sK. md. 20) Zorla getirme, bunun için haklı görülecek bir zamanda başlar ve hâkim, mahkeme veya Cumhuriyet Savcısı tarafından, sorguya çekilmenin veya ifade almanın sonuna kadar devam eder.

(6) Zorla getirme kararının yerine getirilememesinin nedenleri, köy veya mahalle muhtarı ile kolluk görevlisinin birlikte imzalayacakları bir tutanakla saptanır.

(7) (Ek fıkra: 06.12.2006 - 5560 sK. md. 20) Çağrıya rağmen gelmeyen tanık, bilirkişi, mağdur ve şikâyetçi ile ilgili olarak da zorla getirme kararı verilebilir.”

5271 sayılı Kanun’da ayrıca zorla getirmeye ilişkin aşağıdaki düzenlemeler yer almaktadır.

· 44. madde uyarınca usulüne uygun olarak çağrılıp da mazeretini bildirmeksizin gelmeyen tanıklar zorla getirilir

· 176/2. madde uyarınca tutuklu olmayan sanığa tebliğ olunacak çağrı kâğıdına mazereti olmaksızın gelmediğinde zorla getirileceği yazılır.

· 193/1. madde uyarınca gelmemesinin geçerli nedeni olmayan sanığın zorla getirilmesine karar verilir.

· 199. madde uyarınca mahkeme, sanığın hazır bulunmasına ve zorla getirme kararı veya yakalama emriyle getirilmesine her zaman karar verebilir.

B- ZORLA GETİRMENİN VERGİ USUL HUKUKUNDA UYGULANMASININ İMKÂNSIZLIĞI

Türk Hukuku’nda “Zorla Getirme” müessesesinin düzenlendiği tek kanun olan 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 1. maddesinde bu Kanun’un ceza muhakemesinin nasıl yapılacağı hususundaki kurallar ile bu sürece katılan kişilerin hak, yetki ve yükümlülüklerini düzenlediği belirtilmiştir. Kolayca anlaşılacağı üzere “zorla getirme” mekanizması ceza muhakemesine ilişkin olup, bu mekanizmanın vergi usul hukukunda uygulama alanı bulamayacağı izah varestedir.

O halde VUK’un 148. maddesinde yer alan “vergi dairesine zorla getirilemez” ibaresinin aslında haşiv bir hüküm olduğu ve mevcut yasal düzenlemelere göre fiilen uygulanmasının imkansız olduğu söylenebilir. Ancak yazımızın giriş bölümünde de belirttiğimiz üzere, bu haşiv ibare -vergi inceleme elemanlarınca yapılan daireye gelerek sözlü olarak bilgi verme davetine uyulmaması durumunda, davete icabet etmeyen şahıslara özel usulsüzlük cezası kesilmeyeceği- gibi bizce yanlış olan yorumlara da dayanak teşkil edebilmektedir.

IV- SONUÇ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 148. maddesi uyarınca vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılan, daireye gelerek sözlü olarak bilgi verme davetine uyulmaması durumunda, davete icabet etmeyen şahıslara, aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesi hükümlerine göre özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 148. maddesinde yer alan “Bilgi istenmek üzere ilgililer vergi dairesine zorla getirilemez.” ibaresi ise “zorla getirme” müessesesinin vergi usul hukukunda uygulanmasının imkansız olması nedeniyle fiilen hükümsüz bir ifadedir. Ancak bahse konu ifade talep edilen bilginin sözlü olarak verilmesine ilişkin davetlere icabet edilmemesi durumunda, özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gibi yanlış bir yoruma da sebebiyet vermemelidir.

Görkem PEHLİVAN*

Yaklaşım

*   Hesap Uzmanı

(1)  Kuvvetleştirme, sağlamlaştırma

(2)  Kanun maddesinde süreye ilişkin olarak özel bir düzenleme yapılmadığından belirlenecek sürenin Vergi Usul Kanunu’nun 15. maddesi uyarınca en az onbeş gün olması gerekmektedir.

(3)  Özdemir TOSUN, Türk Suç Muhakemesi Dersleri, Cilt: 1, s. 882