Ortaklardan Alacaklar Hesabında yer alan tutar için;

I- GİRİŞ

a- Adatlandırma yapılıp yapılmayacağı; adatlandırma yapılacaksa hangi oran üzerinden adat faizi hesaplanacağı; hesaplanacak adat faizi tutarının Tek Düzen Hesap Planına göre hangi hesaplarda takip edileceği;

b- Ortaklardan Alacaklar Hesabına uygulanan adat faizi üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı;

c- Ortaklardan Alacaklar Hesabında yer alan tutarın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç ve örtülü sermaye hükümleri çerçevesinde durumunun ne olduğu hususlarının değerlendirilmesi yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II- ORTAKLARDAN ALACAKLAR HESABINA ADATLANDIRMA YAPILMASI

Ortaklardan Alacaklar Hesabının işlevi 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne(1) göre aşağıdaki gibidir.

131. Ortaklardan Alacaklar: İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısı ile (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarların izlendiği hesaptır. Alacağın doğması halinde hesaba borç, tahsili halinde ise alacak kaydedilir.

230. Ortaklardan Alacaklar: İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısı ile (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklardan alacaklı bulunduğu tutarların izlendiği hesaptır.

230. Ortaklardan Alacaklar Hesabının hesap kod numarası 2 No.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği(2) ile 231 Ortaklardan Alacaklar Hesabı olarak değiştirilmiştir.

Şirketlerin ortaklarından borç para almalarının Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Kanunları yönünden engel bir hükmü bulunmamaktadır. Şirketin ortağına borç para vermesi halinde vadesine göre yani işlem tarihinde itibaren vadesinin bir yıl ve altı olması halinde 131 Ortaklardan Alacaklar Hesabına borç; 8.000,00 TL üzeri borç verildiğini kabul edersek 102 Bankalar Hesabına alacak vermek gerekmektedir.

Örneğin Ortak (A)’ya 100.000,00 TL borç verdiğimizi kabul edersek muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olması gerekmektedir.

Şirketin ortaktan olan alacaklarına geçici vergi dönemleri itibariyle adat faizi hesaplanması gerekmektedir. Adat faizi hesabında uygulanacak faiz oranında önce iç emsallere bakılması gerekmektedir. Şirketin üçüncü kişilerden aynı mahiyette alacakları varsa onlara uyguladığı faiz emsal olur. Şirket kredi kullanan bir şirket ise ve ortağına bu krediyi aktarıyor ise bu kredinin maliyeti faiz olarak değerlendirilir. Kredinin maliyeti bilinemiyor ise kredi maliyetleri ortalaması esas alınır. Şirkette iç emsal bulunmuyor ise bu defa dış emsal uygulamasına geçilir. T.C. Merkez Bankası kısa vadeli avanslara uygulanan ve aşağıda yer alan tabloda belirtilen faiz oranları(3) uygulanmak suretiyle adat faizi hesap edilir.

Adat faizi hesabına ilişkin bir tablo aşağıda yer almaktadır. Tabloda faiz oranı %16 olarak yer almaktadır.

Tabloda adat faizi 10.112,29 TL olarak hesap edilmiştir. Bu tutarın muhasebe kaydı aşağıda yer almaktadır.

A- ORTAKLARA BORÇ PARA KULLANDIRMA İŞLEMİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN İRDELENMESİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun(4) 1. maddesinin 1. fıkrasında, Türkiye’de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra, 1. bentte ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiştir. Anılan Kanun’un 2. ve 3. maddelerinde teslim ve teslim sayılan haller, 4. ve 5. maddelerinde de hizmet ve hizmet sayılan haller tanımlanmış; 4. maddenin (1) işaretli bendinde, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerin hizmet sayılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

Şirket tarafından hesaplanan adat faizi üzerinden finansman hizmeti olduğundan dolayı şirketin alacaklısı olduğu ortak adına fatura düzenlenmesi ve bu faturada genel katma değer vergisi oranının uygulanması gerekmektedir. Hesaplanan adat faizi Ortaklardan Alacaklar Hesabının borcuna mı, yoksa kanunen kabul edilmeyen gider olarak gider hesaplarına mı kaydedilecektir. Benim şahsi görüşüm ortaklardan Alacaklar Hesabının borcuna kaydedilmesidir. Diğer kayıt yani ortaklarla ilişkilendirilmeden 689 Diğer olağan Dışı Gider ve Zararlar Hesabının borcuna ve alt hesap olarak 689.90 Hesaba Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak kaydetmek Tek Düzen Muhasebe Sistemine aykırıdır.

Borcu kullanan ortağın katma değer vergisi mükellefi olması halinde örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ,kur fakı ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağından bu giderler nedeniyle yüklenilen katma değer vergileri de indirim konusu yapılamaz. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 57 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Sirküleri’nde “Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır… Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları uyarınca indirimi kabul edilmeyen giderler nedeniyle yüklenilen KDV ise, gider veya maliyet unsuru olarak değil, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaktadır.” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.

Danıştay Dava Daireleri Kurulu’nun Kararı ile;

“1998 ve 1999 yılları işlemleri incelenen davacı şirket adına, ortaklarına borç para vererek elde ettiği faiz gelirini defterlerine kaydetmesine ve dönem kârının tespitinde dikkate almasına rağmen, söz konusu faiz geliri için katma değer vergisi hesaplamaması nedeniyle, 1998 yılının Aralık, 1999 yılının Ocak, Şubat ve Haziran dönemleri için ikmalen salınan katma değer vergisi ile kesilen ağır kusur ve vergi ziyaı cezasına karşı açılan davada, vergi ve cezanın kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı davalı idarece temyiz edilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 1. fıkrasında, Türkiye’de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra, 1. bentte ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiştir. Anılan Kanunun 2. ve 3. maddelerinde teslim ve teslim sayılan haller, 4. ve 5. maddelerinde de hizmet ve hizmet sayılan haller tanımlanmış; 4. maddenin (1) işaretli bendinde, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerin hizmet sayılacağı düzenlemesine yer verilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yukarıda anılan hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, ortaklara borç vererek faiz geliri elde eden ve bu gelirini yasal defterlerine kaydederek dönem kârının tespitinde dikkate alan; ancak, söz konusu geliri için katma değer vergisi hesaplayarak beyan etmeyen davacının, grup şirketlere borç vermek suretiyle sağladığı finansman hizmeti, ticari faaliyet niteliğinde olduğundan, borç verme işlemi sonucunda elde edilen faiz gelirinin katma değer vergisine tabi olması gerekmektedir. Bu durumda, vergi inceleme raporuna dayanılarak davalı idarece ikmalen tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, vergi mahkemesince aksi yönde verilen kararda isabet görülmemiştir.

Diğer yandan, tarhiyatın vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden vergi mahkemesince, Anayasa Mahkemesi’nin bu konuya ilişkin olarak vermiş olduğu iptal kararı ve Danıştay İçtihatları dikkate alınarak karar verilmesi gerekeceği tabiidir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle İstanbul 7. Vergi Mahkemesi’nin 16.6.2006 tarih ve E.2006/1498, K.2006/1561 sayılı Israr Kararı’nın bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, oyçokluğu ile Karar verildi.”(5) şeklinde hüküm vermiştir.

B- ORTAKLARA BORÇ PARA KULLANDIRMA İŞLEMİNİN BSMV YÖNÜNDEN İRDELENMESİ

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun(6) 28. maddesi hükmüne göre banka ve sigorta şirketlerinin 10.06.1985 tarih ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’na göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir.

Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım-satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir.

90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanun’un uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez. Bu fıkra hükmü 6009 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle 01.08.2010 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.

Banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri olarak belirlenmiştir. Ödünç para verme işlemleri, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesi uyarınca banka ve sigorta muameleleri vergisine de tabidir ve 3065 sayılı Kanun’un 17. maddesinin 4. fıkrasının (e) bendinde de, banka ve sigorta muameleleri vergisinin kapsamına giren işlemler, katma değer vergisinden müstesna kılınmıştır. Devamlılık niteliği olan bir ödünç para verme faaliyetinin katma değer vergisine tabi olup olmadığının belirlenmesi, 6802 sayılı Kanun’un 28. maddesi uyarınca banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olup olmadığının belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandıran şirketler banka, banker ve sigorta şirketi olmadıklarından BSMV mükellefi değildirler. BSMV’nin mükellefi olmadıklarından işlemin BSMV’ye tabi tutulması söz konusu değildir. Diğer yandan ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandıran şirketi de ikrazatçı kabul etmek olanaklı değildir. Ayrıca 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinin 6009 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle değiştirilen üçüncü fıkrası gereğince de Şirketlerin ortaklarına borç para kullandırma işlemi banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olmadığı bu işlemin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’na tabi olduğu açık olarak ortaya konulmuştur.

Nitekim Danıştay’ın Kararı’nda;

“Mükellef ...... A.Ş’nin ortaklarına önemli ölçüde para verme işleminin BSMV ‘ne tabi olabilmesi için şirketin borç para verme işiyle devamlı olarak uğraşması sadece ortaklarına değil, üçüncü kişilere de bir yıl içinde müteaddit defa borç para vermesi, başka bir ifade ile ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğunun tespiti gerekir. Oysa ortaklara olan borç-alacak ve faiz ilişkisini ikrazatçılık olarak nitelendirmek ve olayı BSMV tabi tutmak olanağı bulunmamaktadır.”(7)

şeklinde karar vermiştir.

III- ORTAKLARDAN ALACAKLAR HESABINDA YER ALAN TUTARIN TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE HÜKÜMLERİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ

A- ÖRTÜLÜ KAZANÇ HÜKÜMLERİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun(1) 13. maddesi transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımını düzenlemekte; aynı Kanun’un 11/(1)-c) bendi ise Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği belirtilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi;

“(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulu’nca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.

(3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.

(4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder:

a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.

b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.

c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.

ç) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir.

(5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır.

(6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

(7) (5766 sayılı Kanun’un 21. maddesi ile eklenen fıkra, Yürürlük; 2008 yılı kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.

(8) Transfer fiyatlandırması ile ilgili usuller Bakanlar Kurulu’nca belirlenir.”

hükmünü taşımaktadır.

Şirket ortağı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi gereğince ilişkili kişidir. Şirketin şirket ortaklarına verdiği paralara uyguladığı faiz emsallere uygun olmak kaydıyla transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılmamaktadır. Şirketin ortakları gerçek kişi, dar mükellef gerçek kişi, kurum ve dar mükellefiyete tabi kurum olması halinde emsallere nazaran fazla hesaplanan faiz nasıl değerlendirilecektir.

Şirketin ortaklara vermiş olduğu borçlar nedeniyle uyguladığı faiz emsal faiz oranlarından fazla ise şirket ortağı tam mükellef kurum olması halinde transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olduğu kabul edilecek ve borç alan şirket emsal üstü faiz giderlerini kurum kazancından indirim konusu yapamayacaktır. Örtülü olarak dağıtılan yani borç veren kurumun elde ettiği kazanç tutarı kar payı geliri olarak dikkate alınacak olup; şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnasından yararlanacak ve düzeltme işlemi yapılacaktır.

Düzeltme işlemi yapılabilmesi için ilgili vergi ve ceza tutarlarının örtülü kazanç dağıtan yani borç alan mükellef tarafından ödenmesi gerekmektedir. Bu tutar ödendikten sonra transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılan yani borç veren mükellefin bu düzeltmeleri ilgili dönem beyannameleri üzerinde yapması gerekmektedir.

Örtülü kazanç dağıtılan kişinin yani borç veren şirket ortaklarının dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması durumunda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde, 13. maddede belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kâr payı net kâr payı tutarı olarak kabul edilecek ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

Örtülü kazanç dağıtımı yapılan yani borç veren kurumlar vergisinden muaf bir kurum ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin ikinci fıkrasına göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

Örtülü kazanç dağıtımı yapılan yani borç veren tam veya dar mükellef gerçek kişi ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun(2) 94. maddesinin 6/b bendine göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

Kurumlar vergisine tabi tam mükellef Kurumu tarafından, yurt dışında bulunan ana merkeze aktarılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan (borç veren) nezdinde net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin altıncı fıkrasına göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

B- ÖRTÜLÜ SERMAYE HÜKÜMLERİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesi örtülü sermaye hükmünü düzenlemekte; aynı Kanun’un 11/(1)-b) bendi ise örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği belirtilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesi;

“(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.

(2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.

(3) Bu maddenin uygulanmasında;

a) Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,

b) Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini

ifade eder.

(4) Kurumların İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda işlem gören hisselerinin edinilmesi durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık payı aranır.

(5) Yukarıda belirtilen oranlar, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınır.

(6) Aşağıda sayılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz:

a) Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.

b) Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar.

c) 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’na göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar.

ç) 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.

(7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.” hükmünü taşımaktadır.

Şirketin ortaklardan alacakları örtülü sermaye hükümlerine örtülü sermaye sayılmamaktadır. Şirketin ortaklarına borçları ise şartların mevcudiyeti halinde örtülü sermaye sayılmaktadır. Şirketin ortaklardan aldığı borç şirketin dönem başı öz sermayesinin üç katını aşan tutar örtülü sermaye olarak hesap edilmekte ve aşan tutara hesaplanan faiz ve kur farkı gider olarak kabul edilmemektedir. Kurumun dönem başı öz sermayesinin sıfır veya negatif değerler taşıması durumunda, söz konusu kurumun ortak ve ortaklarla ilişkili kişilerden yaptığı borçlanmaların tamamı örtülü sermaye olarak değerlendirilecektir. Gider yazılması kabul edilmeyen bu tutarın şirket ortağına ödenmesinde, ortağın elde ettiği gelir temettü olarak değerlendirilmektedir. Temettü geliri 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 75/1. maddesi gereğince menkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Şirketin ortağına almış olduğu borç nedeniyle herhangi bir faiz ve kur fakı ödemesi yapmadığı hallerde ise şirket ortağının hukuki yapısına göre ayrı işlem yapılması gerekmektedir. Şirket ortağı vermiş olduğu borç parayı şahsi tasarrufundan verdiği takdirde vergi kanunları gereğince eleştirilecek bir durum bulunmamaktadır. Şirket ortağının gelir vergisine tabi vergi mükellefi halinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesine 5615 sayılı Kanunla eklenen düzenleme uyarınca, ticari kazanç sahipleri de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine tabi olduğundan şirkete faizsiz borç para vermeleri halinde emsal faiz oranında gelir hesaplamaları; fatura düzenlemeleri ve faturada %18 oranında katma değer vergisi hesaplamaları gerekmektedir.

Borç verenin tam mükellef kurum olması halinde örtülü sermaye üzerinden hesaplanarak borç alan kurum tarafından giderleştirilen tutarlar için borç alan kurum geçici vergi dönemleri itibariyle gerekli düzeltme işlemlerini yapar. Borç alan kurumun yapmış olduğu düzeltme işlemlerine paralel olarak borç veren kurum da gerekli düzeltme işlemlerini yapması gerekmektedir. Düzeltmenin geçici vergi beyannamelerinin verilmesinden sonra yapılması halinde borç alan nezdinde verilen düzeltme beyannamesine göre tahakkuk eden vergi ve cezaların ödenmesi halinde borç veren gerekli düzeltme işlemini yapabilir.

Borç verenin dar mükellef, gerçek kişi veya vergiden muaf mükellef olması halinde örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faizler örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü elde edilmiş net temettü geliri olarak değerlendirilecektir.Bu net temettü geliri brüte çevrilecek ve stopaja tabi tutulacaktır.

IV- SONUÇ

Şirketin ortağından olan alacağının vergi kanunları yönünden değerlendirilmesi sonucunda aşağıdaki hususlar tespit edilmiştir.

- Şirketin ortaklardan olan alacaklarına geçici vergi dönemleri itibariyle adat faizi hesaplanması; faiz için fatura düzenlenmesi ve bu faturada genel katma değer vergisi oranı olan %18 oranının uygulanması gerekmektedir.

- Şirketin ortaklardan olan alacakları 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesi gereğince banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına girmemektedir.

- Şirketin ortaklardan olan alacakları 5520 sayılı kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde belirtilen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri gereğince emsal üstü faizlerin örtülü kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

- Şirketin ortaklardan olan alacakları 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinde belirtilen örtülü sermaye hükümleri gereğince borç alan kurum yönünden dönem başı öz sermayenin üç katını aşan bir tutarda kullanılması; aşan tutar örtülü sermaye olarak hesap edilmekte ve aşan tutara hesaplanan faiz ve kur farkı gider olarak kabul edilmemektedir. Gider yazılması kabul edilmeyen bu tutarın şirket ortağına ödenmesinde, ortağın elde ettiği gelir temettü olarak değerlendirilmektedir. Temettü geliri 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 75/1. maddesi gereğince menkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Nihat YILMAZ*

Yaklaşım

*          YMM

(1)         21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(1)         26.12.1992 tarih ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         16.12.1993 tarih ve 21790 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3)         http//www.tcmb.gov.tr internet adresinden alınmıştır.

(4)         02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(5)         Dn. DDK’nın, 30.03.2007 tarih ve E. 2006/354, K. 2007/129 sayılı Kararı.

(6)         23.07.1956 tarih ve 9362 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(5)         Dn. 23.10.1997 tarih ve E.1996/3270, K.1997/3335 sayılı Kararı.