Bilindiği üzere, her ülke yönetimi vatandaşlarına sunduğu kamu hizmetlerinin gerektirdiği kamu harcamalarını karşılamak için çeşitli yasalarla vatandaşlarına mecburi vergi yükümlülüğü getirmektedir.

I- GİRİŞ

Vergi gibi mecburilik içeren ve maddi sonuçlar doğuran önemli bir konuda, iktidara gelen yönetimlerin keyfi düzenlemelerini önlemek için, her sosyal hukuk devlet anayasasında; 1. Vergilerin ancak yasa ile konulabileceği, değiştirilebileceği veya kaldırılacağı, 2 Adaleti sağlamak için vergilemenin mükelleflerin ödeme gücü prensibine dayanacağı ve 3. Her gerçek ve tüzel kişi vatandaşın(1) kanunlar karşısında eşit sayılacağı veya muamele göreceğine dair esaslar yer almaktadır.

Temelde yukarıda belirtilen Anayasal esaslara dayanarak, ülke yönetimleri, vergi konusu olarak belirlediği işlemi yapan, kamu hizmetinden yararlanan, gelir veya kazanç elde edenlerin konulan yasalarda belirtilen yükümlülüklere uymalarını ve ödemeleri gereken vergileri zamanında ödemelerini, aksi takdirde, elinde bulundurduğu kamu gücünü kullanarak yapacağı inceleme veya denetimlerde yasaya aykırı hareket edenleri, yine yasa ile konulmuş, para ve hürriyeti bağlayıcı cezalarla cezalandıracağını bildirmektedir.

Demokratik, sosyal hukuk ve çağdaş ülkelerde yönetilenler; 1. Devlet tarafından konulmuş bir yasadan kaçınmanın mümkün olmayacağı ve devlette süreklilik esası gereği yasaların mutlaka uygulanacağı(2), ama daha çok, 2. Toplum sözleşmesine sadık kalması gerektiğini, bu nedenle de, yararlandığı kamu hizmeti maliyetine herkes gibi katlanmasın gerekli olduğunu, bundan kaçınmanın, herhangi bir hırsızlık yapmak gibi yüz kızartıcı fiil olduğu bilinciyle(3) tıpkı diğer kural ve yasalar gibi vergi yasalarına da uygun hareket etmektedirler.

Yönetilenler, toplum sözleşmesi gereği vergi kanunlarına uyacaklarına dair taahhütleri karşılığında, yönetimden de aşağıdaki hususlarda azami riayet bekledikleri konusunda yönetenlerle ikincil bir anlaşmaya varmışlardır. İktidardaki yönetimler; 1. Vergi gelirlerine ilişkin her türlü hesap ve işlemde şeffaf olacaklar, 2. Kamu harcamalarında şeffaf olacaklar ve kamu harcamalarında kısmi yerindelik denetiminin vatandaş veya vatandaş adına sivil toplum kuruluşları tarafından yapılmasını kabul edeceklerdir ve 3. Tıpkı yönetilenler gibi vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı kanun önünde hesap vereceklerdir(4).

Yukarıda belirtilen toplumsal sözleşmeye sadık kalınan, demokratik, sosyal hukuk ve çağdaş ülkeler de, yönetilenler hiçbir zaman vergi affı beklentisi içinde olmazlar, istisnai ve sınırlı haller hariç, ülke yönetimleri de vergi affı aracını kullanmayı düşünmezler! Diğer bir deyişle, bu ülkelerde vergi affı esas değil istisnadır.

Ancak, 1. Toplumsal sözleşmeye sadık kalınmayan ya da anılan sözleşmenin cılız uygulandığı, 2. Yasaların uygulanmasının kişi veya gruplara göre değişebildiği veya yasaların uygulanmasında süreklilik ve istikrarın öngörülmediği, 3. Yönetilenlerin yasalara aykırı hareket etmekten korkmaya gerek görmediği, zira, bir şekilde başka bir yasal düzenleme ile suç işleyenlerin tamamen veya hafif bir müeyyide ile kurtulacağı inancın veya beklentinin yaygın olduğu, 4. Vergi ödemeyen yönetilenlerin, bunun karşılığında, kamu gelirleri ve kamu harcamalarına ilişkin yönetimden hesap sormaya hakkının bulunmadığının kabul edildiği ve 5. Yönetilenlerin kamu hizmetine katılmaktan kaçınmaktan sağladığı menfaatin yönetenlerin benzer hareketlerinden elde ettikleri menfaatin yanında deve de kulak sayıldığı düşüncenin yaygın olduğu ülkeler de; yönetilenler bir vergi affı beklentisi içinde olurlar ve yönetenler de vergi düzen ve sistemini adeta baltalayan vergi affı aracına, bazen belli bir grubu kurtarmak motifi(5) ile ama çoğu zaman da popülist politikalar(6) gereği, başvurmaktadırlar. Anılan ülkeler de, vergi afları vergi aflarını doğurur ve vergi afları istisna olmaktan çıkıp esas halini almaktadır.

II- VERGİ AFLARINDAN KAYBEDEN, KAZANAN VE ETKİLENMEYEN MÜKELLEF GRUPLARI

Vergi mükellefleri temelde ikiye ayrılır. 1. Kayıtlı faaliyette bulunan ve 2. Kayıt dışı faaliyette bulunan mükellefler(7). Kayıtlı faaliyette bulunan mükellefler de, vergi kanunları ve diğer yasalara azami şekil ve esas itibariyle uyan, kurumsal etik ve sosyal sorumluluk anlayışı ile hareket eden Kurumsal mükellefler ve sadece kaçınılmayacak yasal şekil ve esaslara uyan Kurumsal olmayan mükellefler.

Yukarıda belirtilen mükellef gruplarının tipik faaliyet ve yasalara uyum özellikleri aşağıdaki tablodaki gibidir.

Yukarıdaki tabloda belirtilen mükellef gruplarından; Kayıtlı Kurumsal Olmayan Mükellefler, sadece kısmen yasal şekil ve esaslara uymuş olması nedeniyle ortaya çıkan vergi kaybı ve buna bağlı cezalardan kısmen de olsa kurtulacağı için, vergi affından kazançlı, Kayıtlı Kurumsal Mükellefler ise, yasal bütün şekil ve esaslara uymuş olmaları ve ilave yasalara uyum maliyetine katlanmış olmaları sonucu, vergi yükümlülüklerini tam olarak yerine getirmiş olmaları nedeniyle zararlı çıkacaklardır. Yasalara uymayan ve hiçbir yükümlülüğünü yerine getirmeyen Kayıt Dışı Faaliyette Bulunan Mükellefler ise vergi affından etkilenmeyeceklerdir.

III- VARSAYIMSAL VERGİ AFFI KAZANÇ VE ZARAR MODELİ

Vergi aflarının bir önceki bölümde belirtilen mükellef grupları bazında sebep olduğu kazanç ve zararın boyutu aşağıdaki varsayımsal model ile daha iyi anlaşılacaktır.

Yukarıdaki varsayımsal verilere göre, mükellef grubu itibariyle ve vergi affı söz konusu değilken; 1. Beyan edilen vergi matrahları, 2. Beyan edilen ve ödenen vergiler, 3. Kamuya ödenen toplam vergiler, 4. Kamu vergi kaybı tutarı ve 5. Mükelleflerin toplam (yasal ve gayri yasal) kazanç tutarları aşağıdaki şekilde olacaktır.

Tablo-2

Yukarıdaki tablo incelendiğinde iki önemli husus göze çarpmaktadır.

Birinci husus, kayıtlı kurumsal mükelleflerin vergi yükümlülüklerini azami derecede yerine getirmelerinden dolayı en fazla vergi ödeyen mükellef grubu olduğu, kayıtlı kurumsal olmayan mükelleflerin ise kısmen yükümlülüklerini yerine getirmeleri sonucu, kayıt dışı faaliyette bulunan mükelleflerin hiç vergi ödememelerine karşın, biraz vergi ödedikleri ama çoğunlukla vergi kaybı yarattıklarıdır.

İkinci, fakat daha önemli diğer husus ise, kısmi yasal şekil ve esaslara uyarak kayıtlı faaliyette bulunan kurumsal olmayan mükelleflerin, yükümlülüklerini yerine getiren kurumsal mükelleflere ve hatta kayıt dışı faaliyette bulunan mükelleflere kıyasla, daha yüksek şahsi (yasal ve gayri yasal) kazanç elde ettikleri açıkça görülmektedir.

Ülke yönetimi tarafından, sadece yukarıdaki ilgili yıl için, aşağıda koşulları belirtilen matrah artırımını içeren bir vergi affı getirildiğini ve ayrıca matrah artırımında bulunacak mükellefler nezdinde herhangi bir vergi incelemesinin söz konusu olmayacağını varsayalım.

Yukarıdaki varsayımsal af koşul ve verilerine göre, aftan yararlanmak için başvuruda bulunması muhtemel ve beklenen mükellef grubu kayıtlı kurumsal olmayan (B) olacaktır. Zira, (A) bütün yükümlülüklerini yerine getirmiş olması nedeniyle ve (C) kayıt dışı faaliyette bulunmanın keyfi ve rahatlığı nedeniyle başvurmaları beklenemez. Buna göre, 1. Vergi affı için başvuracak mükellef grubu ve 2. Vergi affı gereği mali idareye ödeyeceği af vergisi tutarları aşağıdaki gibi olacaktır.

Tablo-3:

Yukarıdaki tablodan görüleceği üzere, tüm yükümlülüklerini yerine getiren (A) ve hiç bir yükümlülüğünü yerine getirmeyen (C) vergi affı başvurusunda bulunmayacaklar, sadece kısmi yükümlülüklerini yerine getiren ve SMİYB kullanan (B) af için başvurup ve Hazine’yi uğrattığı zarar olan 76.000 TL yerine 7.600 TL ödeyerek kurtulacaktır.

Vergi affı başvurusu ve vergi affı karşılığı mali idareye beyan edilen vergilerin ödenmesi sonrası, mükellef grupların net toplam kazanç tutarları aşağıdaki tablodaki gibi olacaktır.

Tablo-4:

Yukarıdaki varsayımsal modelde veri kabul edilen satış hasılatı, maliyeti ve SMİYB veya başka şekilde sebep olunan matrah aşımlarının uygulamada daha büyük olduğu ve vergi aflarının birkaç yılı kapsayabileceği gerçeği dikkate alındığında, ortaya daha vahim bir tablonun çıkması kaçınılmazdır.

Yukarıdaki tabloda yer alan veri sonuçlarına göre,

- Kayıt dışı faaliyete bulunan mükellefler, vergi affından etkilenmeden, bana değmeyen maliye bin yaşasın bilinciyle kayıt dışı faaliyette bulunmanın sefa ve rahatlığının tadını çıkarmaya devam edeceklerdir.

- Kayıtlı kurumsal olmayan mükellefler, Hazine’yi zarara uğratmanın ağır müeyyidesi ile karşılaşmayacağına, nasıl olsa ülke özel koşulları gerekçesi ve kamuoyu dikkatini çekmeyen veya yanıltan cezp edici adlarla(14) vergi affı paketlerinin devamının geleceğine olan beklenti ve inancı artarak ve nasıl olsa af geldiğinde kaçırdığı vergi aslının küçük bir parçası ile olası vergi inceleme olasılığına karşı zırh satın alarak vekil dokunulmazlığından bile daha güçlü bir dokunulmazlıkla bildiği tarzda ve yasaları hiçe sayarak faaliyette bulunmaya devam edecektir.

- Kayıtlı kurumsal bir mükellef ise, erdemli bir vatandaş olarak yasalara zamanında ve tam olarak uymuş olmanın kendisinde oluşturduğu huzur ve gururu yaşamadan, bir yerlerde yanlışlık yaptıklarını düşünerek nafile proje, araştırma ve raporlarla zaman kaybedecek, yukarıdaki resmin farkında olmadan, muhtemelen öfke hali içinde CEO ve diğer üst düzey yöneticilerini göndermek gerektiğini, kelli felli danışmanların da zaten işe yaramadığını ve fuzuli para verdiğini düşünecek, yüksek vergi ödediği için aldığı vergi rekortmen plaketine bakıp içinde yaşadığı toplumun şartlarını kavrayamadığını ve hele çocuğuna erdemli vatandaşların vergi vermeleri gerektiği bilincini aşılamak için yaptığı uzun nasihatlerden pişmanlık duyacak, vergileri zamanında ödemek için şirkette nakit mevcut olmadığı için kullandığı kredilerin faiz yükünü sırtında hissedecek ve belki de artık bu işi rakipleri kadar iyi yapamadıklarını düşünerek ilk fırsatta tasfiyeye gidip irrasyonelce başka bir işe girişmek veya emekli olup bütün bu adaletsizliklerden uzak bir yerde yaşamayı düşünecektir.

- Kurumsal mükelleflerin vergi afları ile maruz kaldıkları zarar ve olumsuzluklar belirtilenlerle sınırlı mı kalacaktır? Maalesef, hayır. Anılan mükellef grubunu daha da şoke edecek sürpriz vergi affı sonrasında kendisini açığa vuracaktır. Söz konusu sürpriz, bu mükellef grubunun vergi affı sonrasında vergi inceleme riski veya olasılığının, af öncesi duruma kıyasla, artmış olmasıdır.

IV- AF SONRASI KURUMSAL MÜKELLEFLERİN VERGİ İNCELEME RİSKİNİN ARTMASI

Önceki bölümlerde açıklandığı üzere, üç kategoriye ayrılabilen mükelleflerden, kayıt dışı faaliyette bulunan mükelleflerin durumu vergi affı öncesi ve sonrası değişmez. Zira, kayıt dışılığa göz yumulduğu ve kayıt dışılığı kavrayacak yasal ve idari düzenlemelerin getirilmediği bir ülkede, kayıt dışı faaliyette bulunan mükelleflerin o ülke maliyesi ile bir alacak verecekleri olamaz. Bu nedenle, vergi denetimi, bu sektöre ve sektörde faaliyette bulunan mükelleflere kör bir göze sahiptir(15).

Kurumsal olmayan kayıtlı mükelleflerden, vergi affı matrah artırımı hükmünden yararlananlar da, sebebiyet verdikleri vergi kaybının küçük bir tutarını ödeme karşılığında, satın aldıkları dokunulmazlık zırhı ile denetim tabanı veya vergi denetimi hedef kitlesinden çıkmaktadırlar.

Böylece, vergi affı sonrasında, yasalara azami riayet etme gerekçesi ile matrah artırımına başvurmayan kurumsal mükellefler vergi denetim tabanının veya portföyünün yalnız olmasa da çoğunluğunu ve öncelikli hedef kitlesini teşkil etmesi nedeniyle denetime maruz kalma olasılık veya riskleri artmış olacaktır.

Vergi afları sonrası mükellef gruplarının vergi denetimi karşısındaki durumları aşağıdaki şekilde özetlenebilir.

Vergi afları sonrası vergi inceleme hedef kitlesinden kurtulan kayıt dışı ve kurumsal olmayan mükellefler, kaçırdıkları kamu parası ile gününü gün ederek yaşayıp, yeni çıkan en lüks ve pahalı araç veya markalı projelerden konut bakar veya gece hayatının veya tatilin tadını çıkarırken, kurumsal mükellefler, yükümlülükleri tam yerine getirmenin bedeli veya mükafatı olarak meşakkatli ve uzun bir vergi inceleme olasılığı ile karşı karşıya kalacaklardır.

Hesap ve kayıtları tam mercek altına alınan bir kurumsal mükellef söz konusu inceleme için kilit personeliyle çalışacak, hesap verecek, yasal ve idari inceleme prosedürlerini yerine getirmek zorunda kalacak ve bütün bunların sonucunda muhtemelen yapılanları haksızlık olarak düşünecek ve vergi affı ile uğradığı zararlara ilave bu inceleme külfetleri ile psikolojisi bozulmuş olarak psikolojik destek için başvuracaktır. Bu aşamada, yönetici veya danışmanlara, mükellefe aldığı psikolojik destek giderlerinin matrahtan indirilemeyeceğinin aktarılmaması tavsiye olunur(16).

V- SONUÇ

Vergi aflarının yükümlülüklerini zamanında ve tam olarak yerine getiren mükellefler aleyhine ne kadar büyük olumsuz sonuçlara yol açtığı yukarıda açık bir şekilde ortaya konulmuştur. Bu noktada ülke yönetimlerinin; 1. Vergi aflarının yarattığı adaletsizliği, tahribatı ve oluşan kısır döngünün sonraki afları tetiklediği gerçeğinin farkında olarak, vergi affı getirmeden önce bir değil bin defa düşünmelerinin, 2. Vergi afları ile vergi denetimi dışında kalan mükelleflerin ve zaten denetim dışında olan kayıt dışı mükelleflerin haksız kazanç büyüklüğünün toplumsal dengeyi bozucu ve sosyal yan etkilerinin büyük olabileceğinin farkında olmalarının ve 3. Af sonrası daralan vergi denetim tabanı veya kitlesinin arttırılması için, af sonrası dönemde oluşan geçiş süreci içinde, özellikle kaliteli ve birim maliyeti yüksek olan vergi denetim elemanlarından, kayıt dışılığı çözecek ve diğer kayıtlı mükelleflerin vergi kaybını önleyecek tedbir, araç ve sistem geliştirilmede istifade etmelerinin, kamu yararı ve ülke menfaatleri açısından, isabetli olacağı düşüncesindeyiz.

Kamil ATEŞ*

Yaklaşım

*          YMM, E.Baş Hesap Uzmanı

(1)         Doğal olarak mükelleflerin

(2)         Korku ve Rasyonalite

(3)         Etik, Erdem ve Vergi Bilinci

(4)         Dokunulmazlık zırhından yoksunluk

(5)         İktidardaki yönetime yakın veya destek veren bir veya birkaç grubu kurtarmak istenmesi, ancak yasaların objektif olma ilkesini sağlamak için de, yararlanacak sayısını istemeden de olsa arttırma motifi. Matrah artırımının geçmişe yönelik inceleme yapılmasını önlemesi nedeniyle bu motifin ağır basma şüphesi ve ihtimali yüksek düşünülmektedir.

(6)         Vergi affının seçim yatırımı olarak düşünülmesi

(7)         Kayıt dışı faaliyette bulunan mükellef tabiri trajedi komiklik arz etmektedir. Zira, vergi dairesinde kaydı bile bulunmadan faaliyette bulunanlara daha teknik bir isim bulunabilir. Vergi kanunları kayıt dışı faaliyette bulunanları da mükellef saydığı için bu yazımızda bu tabir kullanılmıştır.

(8)         Temel Yasa şekil gereğini yerine getirmek.

(9)         Yasaların esas ve özünü dikkate alarak ve tam uyarak vergi yükümlülüğünün hesaplanması.

(10)       Mükelleflerin iç kontrol kurma/işletme, mevzuat birimi oluşturma veya içeriden ve dışarıdan yasalara tam uyum için alınan müşavirlik hizmetleri bedeli.

(11)       S/D, söz konusu değil.

(12)       KDVK hükümlerine göre, ilgili yılda defterlere kaydedilmeyen alışlara ilişkin KDV indirimin mümkün değildir, ancak kayıt dışı hasılat her koşulda teslim sayılacağından, tespit edilmesi durumunda KDV hesaplanacaktır. KV yönünden ise durum farklıdır. Zira VUK hükümlerine göre, olayın gerçek mahiyeti esası gereği, defterlere kaydedilmeyen maliyet ve giderlerin KV matrahının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

(13)       S/D, söz konusu değil

(14)       Vergi Af Paketleri, ecnebilerin Bundle Pricing dedikler ve bir pazarlama tekniği olarak çoğu zaman etik olmayan uygulamalara açık olması nedeniyle eleştiri konusu olan söz konusu pazarlama tekniğine benzerliği dikkat çekicidir. Zira, açıklanan bir vergi af paketlerinde, mutlaka kamu oyu çoğunluğu tarafından iyi ve makul kabul edilen düzenlemeler, Hazine’yi zarara uğratacak, vergi sistemini ve adaletini bozacak, belli mükellef gruplarını çoğunluğunun aleyhine zenginleştiren kötü düzenlemeler ile iç içe (embedded) sunulmaktadır.

(15)       Vergi Denetimi Körlüğü, Audit Blindness

(16)       Söz konusu giderler, gelirin elde edilmesine ilişkin kabul edilmediğinden vergi matrahından düşülmesi yasal olarak mümkün değildir.