Türkiye’de yerleşik yabancı sermayeli kurumların yurt dışındaki grup şirketlerinden aldıkları danışmanlık hizmetine ilişkin ödemeler son dönemde denetim elemanlarınca eleştiri konusu yapılmaktadır.

I- GİRİŞ

Mali idare, ödemelerin nitelik itibariyle yabancı ortağın “tecrübesinin aktarımı” (know-how) olduğunu ileri sürerek Türkiye’de ödemeyi yapan firma tarafından kurum stopajına tabi tutulması gerektiği gerekçesiyle tarhiyatlar yapmaktadır. Bu bakış açısı yurt dışı grup firmalarından destek almak zorunda olan kurumları vergisel açıdan güç durumda bırakmaktadır.

Bu eleştirinin nedenlerini değerlendirmek için konuya know-how ve serbest meslek faaliyeti kavramlarını açıklamakla başlayabiliriz.

II- KNOW-HOW VE SERBEST MESLEK FAALİYETİ

1976 yılından bu yana Türkiye’nin de üyesi bulunduğu WIPO (Dünya Fikri Mülkiyet Teşkilatı), know-how’a, teknik bilgi adını vermekte ve kavramı, “Sınai mülkiyet ile ilgili tekniğin kullanılmasına yarayan bilgi ya da üretim yöntemleri” şeklinde tanımlamaktadır.

Dünya Sınai Mülkiyeti Koruma Birliği’ne göre, know-how; kazanç amacına yönelik olarak yenilik taşıyan ve patent edilebilirliğine bakılmaksızın belirli bir meslek ya da sanayi ile ilgili tekniği uygulamaya yarayan bütün bilgi ve üretim araçlarıdır.

Know-how’a ilişkin olarak yapılan genel tanım ise, bir ticari işletmenin ekonomik faaliyetinde kullanılan, bir patent ile korunmamış bulunan, genellikle gizli olmakla birlikte böyle bir nitelik taşıması zorunlu olmayan, teknik, ticari, idari, mali veya başka bir alana ait bilgi olduğudur.

Know-how aktarımları genelde yurt dışı firmalardan yurt içindeki firmalara doğru yapılmaktadır. Uluslararası firmalar tüm dünyada ulaştıkları hizmet ve üretim kalitesini korumak için sahip oldukları birikimleri kendi firmalarına aktardıkları gibi, ülke içindeki firmaların da doğrudan bir bağlantı olmadan, uluslararası firmalardan know-how aldıkları görülmektedir.

217 Seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde know-how’ın gayri maddi hak olduğu belirtilmiştir.

Ayrıca know-how kavramı ticari hayata ilişkin olan ve ekonomik faaliyette kullanılan bilgileri ifade ettiğine göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70/5. maddesinde gayrimenkul sermaye iradı; “sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül ya da imalat usulü” ifadesinin özel hukuk işlerinde geçen know-how kavramını ifade ettiği açıktır. Buna göre, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formülün veya bir imalat usulünün kullandırılması karşılığında elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradı niteliğindedir.

GVK’nın 65. maddesinde “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi ve mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması “serbest meslek faaliyeti”, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar ise “serbest meslek kazancı” olarak tanımlanmıştır.

Uygulamada serbest çalışan avukatlar, doktorlar, diş protezcileri, serbest muhasebeciler, serbest muhasebeci mali müşavirler, yeminli mali müşavirler, müzisyenler, yazarlar, ressamlar, eksperler ve benzeri meslek mensuplarının mesleki faaliyetleri serbest meslek faaliyeti sayılmaktadır. Ancak serbest meslek işi, bir limited veya anonim şirket çatısı altında yapıldığında, bu faaliyetten elde edilen kazançlar ticari kazanç sayılmaktadır.

III- DANIŞMANLIK HİZMETİNİN KNOW-HOW OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİ YÖNÜNDE YAPILAN ELEŞTİRİLER VE KONUYA İLİŞKİN AÇIKLAMALAR

Son dönemde inceleme elemanları tarafından yapılan denetimlerde yurt dışında bulunan grup şirketlerinden alınan danışmanlık hizmetlerinin;

• Ürünlerin kalitesini arttırmaya ve avantajlı konuma getirmeye yönelik olduğu ve dolayısıyla bu hususta faydalanılan her türlü bilgi ve deneyimin gayri maddi hak (know-how) kapsamında değerlendirilmesi gerektiği,

• Sağlanan bilgi ve desteğin gizlilik unsuru çerçevesinde yapılması nedeniyle özel mülkiyet hakkı olarak değerlendirilmesi gerektiği,

• Yapılan maliyetlerin verilen hizmetlerle ilgisinin olmadığı, şirketin bu hizmetlere ihtiyacının olmadığı ve bu hizmetlerden yararlanılmadığı,

• Hizmetin grup içinden alınmasının zorunlu olduğu, dolayısıyla grup içi tecrübe paylaşımının gerçekleştiği,

• Türkiye de gelir getirici faaliyete katkısının olmadığı,

• Bu hizmetlerin fiilen hizmeti veren şirket personelinin mesaisine dayanmadığı yönünde değerlendirmeler yapılmaktadır.

Bu hususun eleştiri konusu yapılmasının sebebi know-how ve serbest meslek faaliyetinin vergilendirmesinde bulunan farklılıklardır. Türk Vergi Kanunları uyarınca know-how ve danışmanlık hizmeti karşılığında yapılan ödemeler % 20 oranında kurum stopajına ve % 18 oranında sorumlu sıfatıyla KDV’ye tabidir. Ödemelerin yapıldığı ülke ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması mevcut olduğu durumlarda, ödemenin know-how olarak değerlendirilmesi halinde stopaj % 10 (vergi anlaşmalarının çoğunluğunda öngörülen orandır) olarak hesaplanacak, serbest meslek (danışmanlık) ödemesi olması halinde ise belli şartlara bağlı olarak (Örneğin şirket 183 gün içerisinde Türkiye’de hizmet vermişse, o zaman stopaj olmayacak, aksi halde ise olacaktır) stopaj tamamen ortadan kalkacaktır. Türkiye ile 70’in üzerinde ülke arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması olduğu için ve çoğu zaman da bu şartlar oluşmadığından mali idare söz konusu ödemelerin know-how kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini belirtmektedir.

Diğer yandan grup şirketlerinin danışmanlık hizmeti çerçevesinde yapmış oldukları ödemelerin, teknoloji transferi veya tecrübe aktarımı karşılığında yapılan bir know-how ödemesi olarak değerlendirilmemesi gerekir. Bunun sebebi know-how bedeline ilişkin ödeme ile hizmet bedeline ilişkin ödeme arasındaki nitelik farkıdır. Şöyle ki; danışmanlık hizmeti ödemeleri hizmeti veren firmanın, çalışanlarının mesai ücretlerini, hizmeti alan firmaya hizmeti oranında (gün, saat vs.) yansıtılması şeklinde gerçekleşir. Gayrimaddi hak ödemelerinde ise şirketin, birikimi ve masrafı önceki dönemlerde yapılmış bir hakkı kiralaması söz konusudur.

Ülkemizin diğer devletlerle yaptığı anlaşmalarda OECD Model Anlaşma’nın temel alındığı düşünüldüğünde, OECD Model Anlaşma’nın gayri maddi hakları düzenleyen 12. maddesinin 2. fıkrasını da dikkate almakta fayda vardır;

“Endüstriyel, ticari ve bilimsel tecrübe ile ilgili enformasyon karşılığında yapılan ödemeleri royalti sınıfına dahil eden ikinci fıkra hükmü “know-how” kavramına temas etmektedir. Bugüne kadar muhtelif uzman kadrolar ve yazarlar, birbirinden çok kalın çizgilerle ayrılmayan know-how tanımları ortaya koydular. Bunlardan biri olan ve ANBPPI (Endüstriyel Mülkiyeti Koruma Birliği) tarafından formüle edilen tanıma göre, know-how; patenti alınmış olsun veya olmasın, aynı koşullar altında endüstriyel bir ürünün yahut sürecin yeniden üretilmesi için doğrudan gerekli olan, ifşa edilmemiş her türlü teknik bilgidir ve tecrübeye dayandığı için know-how bir üreticinin sadece üretimi icra etmek yahut teknik sürece ilişkin bilgi ile edinemeyeceği bilgiyi ifade eder. Know-how sözleşmesinde, taraflardan biri diğerine bilgiyi aktarır ve böylece know-how alan bu bilgiyi kendi hesabına, kendi özel bilgi ve tecrübesi için kullanır ve bilgi kamuya ifşa edilmez, gizli kalır. Lisans verenin, formüllerin uygulanması sırasında aktif rol alma yükümlülüğünün bulunmadığı ve uygulama sonucunu garanti etmediği kabul edilir. Know-how sözleşmeleri bu yönüyle taraflardan birinin diğer taraf için mesleki becerilerini kullanarak bir işin yapılmasını bizzat yüklendiği hizmet sözleşmelerinden ayrılır. Bu nedenle, satış sonrası servis, garanti kapsamında verilen hizmetler, teknik yardım hizmeti veya bir mühendis yahut bir avukat ya da bir mali müşavir tarafından verilen danışmanlık hizmetleri karşılığında alınan bedeller ikinci fıkra hükmü bağlamında royalti olarak değerlendirilemez. Bu türden ödemeler genellikle 7. maddede yer alan ticari kazancın konusuna girmektedir.”

Ayrıca OECD, hizmet bedeli ile gayri maddi hak bedeli ayırımına da şu şekilde açıklık getirmektedir.

“Know-how anlaşmalarının hizmet anlaşmalarından ayrılmasında uygulamada güçlüklerle karşılaşılması muhtemeldir. Bu ayırım için aşağıdaki kriterlerin göz önüde bulundurulması gerekir:

- Know-how anlaşmaları, hazır olan ya da hazırlanacak olan bilginin transferi ve bu bilginin gizliliği ile ilgili hükümlere yer verir,

- Hizmet anlaşmalarında ise, hizmet sağlayıcı ilmi ya da mesleki bilgi ve uzmanlığın kullanılmasını gerektiren bir hizmetin verilmesini üstlenir, fakat bu bilgi ve uzmanlığın transferini kapsamaz,

- Birçok halde, know-how transferi anlaşmalarında, bu bilgiyi sağlayacak olanın bu bilgileri aktarmaktan başka yapacağı fazla bir faaliyet yoktur. Halbuki hizmet anlaşmalarında bu hizmeti verecek olan bu faaliyetleri yaparken daha fazla masraf yapmak zorundadır. Bu hizmet faaliyetinde bulunurken, araştırma, proje, denem, çizim ve benzeri faaliyetlerde uğraşan elemanların ücretleri ve alt yüklenicilerden alınan hizmet bedelleri gibi masraflar yapmak zorundadırlar. Hizmet sayılan faaliyetlere örnek olarak; teknik yardım, genel olarak hazırlanmış olan müşteri listesi, mühendislerin, avukat ve müşavirlerin hizmetleri, bilgisayar ağı vasıtasıyla ulaşılan veri tabanında sıkça sorulan sorulara uzmanların tavsiyede bulunması sayılmaktadır. Daha önemlisi, eğer bir anlaşma çift karakterli ise yani hem bir hizmetin verilmesini ve hem de bir hakkın aktarımını kapsıyorsa, hangi kısmın esas hangisinin yardımcı nitelikte olduğuna bakılıp, vergilemenin esas karaktere göre nitelendirilerek vergilendirmesi önerilmektedir. Tabii, eğer bir karakter diğerine üstünlük sağlamıyorsa o takdirde, yapılan ödeme, emsal bedel dikkate alınarak iki performans arasında bölünmeli ve ona göre vergilendirme yapılmalıdır.”

Yukarıda yer alan açıklamalar, know-how ödemeleri ile serbest meslek faaliyeti arasındaki ayrımı açık bir şekilde ortaya koymaktadır. Buna göre know-how sözleşmesi çerçevesinde yapılan işlemin vergi uygulaması karşısındaki durumunu tayin etmek için öncelikle sözleşmenin konusunu teşkil eden bilginin sanayi ve ticaret veya bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü niteliğinde olup olmadığı araştırılacak, bu şartların sağlanması halinde, ikinci aşamada know-how verenin teknik bilgiyi sözleşmenin karşı tarafına bir şekilde iletmek dışında, teknik bilgi, gizli formül veya imalat usulunün tatbiki sırasında aktif rol almamış ve uygulamanın sonucuna ilişkin olarak herhangi bir taahhüt altına girmemiş olması aranacaktır.

IV- SONUÇ

Danışmanlık hizmeti kapsamında yapılan ödemelerin gayri maddi hak kapsamında değerlendirilmemesi ve bu kapsamda kurumlar vergisi stopajına tabi olmaması gerekmektedir. Ancak yapılan ödemelerin kurumlar vergisi stopajı ile ilgili herhangi bir eleştiriyle karşı karşıya kalmaması için özellikle yurt dışındaki ilişkili şirketlere yapılan hizmet ödemelerinde; anlaşma hükümlerine dikkat edilmeli ve bu gelişmeler çerçevesinde bir durum değerlendirmesi yapılmalıdır. Anlaşmalarda hizmetler detaylı bir şekilde tanımlanmalı, mümkünse faturalarda spesifik hizmetler ve karşılığında ödenen tutarlar belirtilmelidir. Şayet masraf dağıtım yoluna gidilmişse, masrafların anlaşmaya uygun dağıtıldığını gösterir bir denetim raporu alınmalı ve inceleme elemanına gerektiğinde verilen hizmetleri spesifik olarak izah edebilecek şekilde belgeleme yapılmalıdır. Grubun tüm ülkelerde aynı uygulamayı yaptığını ve diğer ülkelerde bugüne kadar bu ödemelerin gayri maddi hak gibi değerlendirilmediğini ispatlayabilir olmakta yarar vardır(1).

Rasim ERGENE*

Yaklaşım

* Erdikler YMM Ltd.Şti, Tax Manager

(1) Nevzat YOSMAOĞLU, Patentler Know-How’lar Markalar, Ankara; İsmail ERBAY, Know-How Sözleşmesi, Ankara 2002; Necip ORTAN, Know-How ve Hukuken Korunması Sorunu; Mustafa BAŞ, Teknik Bilgi (Know-How) Lisans Sözleşmesi, Ankara 2000; Zeki GÜNDÜZ, “Know-How mı, Hizmet Bedeli mi?”, Dünya Gazetesi, 22.10.2010; OECD Model Anlaşma Rehberi, Yorum Notları, Temmuz 2008