Okurlarımızdan gelen soruların bir kısmı, sermaye şirketi ortaklarının şirketlerine borç vermesi veya şirketten borç almasının vergi mevzuatı karşısındaki durumları ile ilgilidir. Bu soruları ayrı ayrı yanıtlamak yerine, konuyu bir bütün halinde değerlendirmenin daha yerinde olacağını düşünüyorum.

Pay sahiplerinin şirketten borç para almasının "örtülü kazanç dağıtımı" müessesesi açısında bir önemi yoksa da, bu defa konunun "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" düzenlemesi ve KDV mevzuatı açısından değerlendirilmesi gereği gündeme gelecektir.

Pay sahiplerinin dışında ayrı ve bağımsız bir kişiliğe ve pay sahiplerinin dışında ayrı bir malvarlığına sahip şirketin, kaynaklarını pay sahiplerine nemasız kullandırması söz konusu olamayacağından, pay sahiplerine ve diğer ilişkili kişilere kullandırılan tutar için emsale uygun faiz (dövizli borçlarda ayrıca kur farkı) hesaplanıp pay sahibine (veya ilişkili kişiye) fatura edilmesi gerekmektedir. Şirkete ait kaynakların ortaklara kullandırılmasının, onlara finansman hizmeti verilmesi anlamını taşıması dolayısıyla, söz konusu faiz tutarı üzerinden ayrıca KDV hesaplanması da gerekmektedir. Şayet faiz hesaplanıp fatura edilmemişse, emsal faiz kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurumlar vergisi matrahına ve KDV matrahına eklenir.

Emsal faiz konusunda önce iç emsale bakılması gerekmektedir. Şirketin üçüncü kişilerden de aynı mahiyette alacakları varsa onlara uyguladığı faiz emsal olabilir. Şirket kredi kullanan bir şirket ise ve pay sahibine bu krediden aktarma yapılmışsa, ortağa aktarılan para belli bir kredi ile ilişkilendirilebiliyorsa bu kredinin maliyeti, belli bir kredi ile ilişkilendirilemiyorsa paçal kredi maliyeti kullanılabilir. Şirkette iç emsal bulunamıyorsa, bu takdirde paranın değerlendirilmesi ile elde edilebilecek alternatif getirilerin oranı kullanılabilir.

Şirketin pay sahiplerinden borç alması halinde ise eğer faiz ve/veya kur farkı ödeniyorsa, bu ödemenin örtülü sermaye faizi hükümleri açısından değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bilindiği gibi sermaye şirketlerinin ortaklarından (ve diğer ilişkili kişilerden) aldıkları borçların tutarının dönem başı öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak kabul edilmekte ve bu aşan kısma tekâbül eden maliyetlerin ( kur farkı, faiz vb.) gider yazılması kabul edilmemekte ve gider yazılması kabul edilmeyen bu tutarın ortağa ödenmesinde, ortağın elde ettiği gelir "temettü" olarak kabul edilmektedir. 

Bu son söylediğimizi bir örnekle de açıklayabiliriz. Örneğin 2007 yılı dönem başı öz sermayesi 100.000 TL olan bir şirketin ortağı (A) şahsından 1.000.000 TL borç aldığını ve bu borca karşılık yılsonunda 100.000 TL faiz ödediğini farz edelim. Bu borcun öz sermayenin üç katını aşan 700.000 TL kısmı, yani yüzde 70'i örtülü sermaye olarak kabul edilecektir. Bu durumda Bay A' ya ödenen faizin yüzde 30'u olan 30.000 TL normal olarak ödenecek, buna karşılık bakiye faiz tutarı olan 70.000 TL kâr payı kabul edilerek stopaja tabi tutulup ödenecektir. Bay (A) nezdinde ise, elde ettiği faizin 30.000 TL kısmı alacak faizi olarak, bakiyesi ise temettülerin vergilendirilmesi rejiminde menkul sermaye iradı olarak gelir vergisine tabi tutulacaktır.

Şirketin pay sahiplerinden, her hangi bir maliyeti yoksa, yani ortağa her hangi bir şekilde faiz, kur farkı ve benzeri ödeme yapılmıyorsa, pay sahiplerine vergi mevzuatı açısından bir eleştiri getirilip getirilemeyeceği de, üzerinde durulması gereken bir başka konudur. Bu konuda pay sahibinin verdiği borcun kaynağına bakmak gerekmektedir. Eğer ortak şirketine kişisel servetinden, kişisel birikiminden borç vermişse, her hangi bir eleştiriye uğraması söz konusu değildir.

Buna karşılık pay sahibi bir ticari işletme ise, örneğin bilanço usulünde vergilendirilen bir tacir veya kazancı gerçek kişi ortakları üzerinden vergilendirilen bir kolektif veya adi komandit şirket ise, durum kişisel servetten borç vermeye göre farklılık arz edecektir.

Çünkü Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançla ilgili 41. Maddesine 5615 sayılı Kanunla eklenen düzenleme uyarınca, ticari kazanç sahipleri de transfer fiyatlandırması hükümlerine tabidirler. Bu nedenle sermaye şirketlerinin ortağı ticari kazanç sahiplerinin veya kolektif yahut adi komandit şirketlerin, şirkete faizsiz borç vermeleri halinde emsal faiz oranında geliri göstermeleri veya beyan etmeleri gerekmektedir.

Kaynak: Referans Gazetesi