Yeni Türk Ticaret Kanunu'nun yürürlüğe girmesiyle birlikte halka açık olsun olmasın bütün şirketler finansal tablolarını Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS) ile uyumlu olarak hazırlayıp bunları web siteleri aracılığıyla kamuoyuna açıklamak zorunda olacaklardır.

Söz konusu finansal bilgiler şirketlerin yatırımcılar, işletmeye kredi verenler, işletmeye mal ve hizmet satanlar ile düzenleyici otoriteler gibi "işletme çevresi" tarafından karar vermede daha yakından takip edilebilmesine imkân sağlayabilecektir.

Vergi matrahına esas muhasebe sisteminde tekdüzeni sağlamak ve denetimi kolaylaştırmak amacıyla, Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi (TDMS) olarak adlandırılan düzenlemelere uygun mali tablolar uzun yıllardır ülkemizde işletmelerin büyük bir çoğunluğu tarafından vergisel (vergi matrahına esas) karın yanı sıra muhasebe karının belirlenmesinde de kullanıldığı için muhasebe karı ile vergisel kar birbirinden ayrı düşünülmemiştir.

Son yıllarda şirketlerimizin uluslararası alanda daha çok iş yapmaya başlamasıyla birlikte uluslararası karşılaştırma imkânı vermeyen TDMS'nin yanısıra şirketin gerçek performansını yansıtan finansal tabloların uluslararası finansal raporlama standartlarına (IFRS) göre hazırlanmaya başlanıp kamuoyuna açıklanacak olması nedeniyle TDMS esas alınarak belirlenen vergisel kar ile IFRS esas alınarak belirlenen muhasebe karı arasındaki fark daha da belirginleşmektedir. Bu fark bazen o kadar büyüktür ki, dikkatimizi çeken halka açık şirketlerden birisinin IFRS/TMS standartlarına göre belirlediği karın 60 Milyon TL civarında, vergi matrahına esas karının ise yaklaşık 10 Milyon TL olması bunun iyi bir örneğidir.

Dolayısıyla yeni dönemde şirketler vergiye esas karlarını beyan amaçlı olarak Tekdüzen Hesap Planına uygun olarak hazırlayacakları mali tablolarda ilgili vergi dairesine bildirecek aynı zamanda IFRS/TMS standartlarına göre finansal raporlar hazırlayarak bunları kamuoyuna açıklayacaklardır. Hemen belirtelim ki IFRS/TMS ile uyumlu sözkonusu finansal tablolarda şirketler vergisel yükümlülük tutarlarını ve vergisel karın muhasebe karından ayrışma (farklılaşma) neden ve şekillerini açıklayacaklardır.

Muhasebe karının vergisel kardan farklılaşmasına ilişkin nedenleri IFRS ve TMS-12'de de belirtildiği üzere;

1. Geçici farklar (Temporary differences)

2. Kalıcı farklar (Permanent differences)

olmak üzere 2 şekilde açıklamak mümkündür.

"Geçici farklar" vergisel kar ile muhasebe karı arasında yıllık olarak farklar oluşmasına neden olup belli bir dönemin sonunda bu farkların ortadan kalkmasına yol açan unsurlardır. Bu konuda en bariz örnek olarak; vergi mevzuatına göre işletmenin bir duran varlığı için hızlandırılmış amortisman yöntemi öngörüldüğü fakat işletmenin muhasebe standartlarına göre normal amortisman yöntemini kullandığı bir durumda ilk birkaç yılda vergi mevzuatına göre amortisman giderleri tutarı muhasebe standartlarına göre hesaplanan amortisman giderlerinden daha yüksek dolayısıyla vergisel kar daha düşük; daha sonraki yıllarda ise birikmiş amortisman tutarları varlık değerinden düşüldüğü için hızlandırılmış amortisman yöntemiyle ayrılan amortisman tutarları daha düşük dolayısıyla vergisel kar daha yüksek olup önceki yıllarda vergisel kar aleyhine oluşan fark böylece kapanacaktır. Söz konusu varlığın ekonomik ömrünün 7 yıl olduğunu varsaydığımızda hem vergi mevzuatına hem de muhasebe standartlarına göre hesaplanan toplam amortisman giderleri birbirlerine ve varlığın değerine eşit olacaktır.

Ancak söz konusu fark kapanıncaya kadar işletme vergisel açıdan lehine oluşan bu farkı TMS-12'ye göre "ertelenmiş vergi borçları" olarak bilançoya kaydedecektir. Tersi bir durumda (yani vergisel karın muhasebe karından daha yüksek olması) fark "ertelenmiş vergi varlıkları"na kaydedilecektir.

Geçici farklar aynı zamanda giderleştirme-aktifleştirme politikaları ve nakit esası-tahakkuk esası seçiminin de bir sonucudur. Örneğin amortismana tabi bir varlığın muhasebe standartlarına göre giderleştirilmesi fakat vergi mevzuatına göre aktifleştirilmesi başlangıçta muhasebe standartlarıyla uyumlu dönem giderlerinin vergisel dönem giderlerinden daha yüksek görünmesi, fakat vergi mevzuatına göre her dönem hesaplanan amortisman giderleri varlığın ediniminden sonraki yıllarda vergisel karın muhasebe karından daha düşük gerçekleşmesine yol açacaktır. Varlığın ekonomik ömrü sonunda hesaplanan toplam kümülatif amortisman giderleri varlığın edinildiği yılda tamamı giderleştirilen varlığın iktisap değerine eşit olacağından vergi karıyla muhasebe karı arasındaki fark böylece ortadan kalkacaktır.

"Kalıcı farklar" ise muhasebe standartlarına göre kar hesabına dâhil edilen fakat vergi mevzuatına göre vergiye esas karın hesabında dikkate alınmayan gelir veya gider kalemlerinden kaynaklanmakta ve bunlardan kaynaklanan farklılıklar zaman geçmesiyle ortadan kalkmamaktadır. Örneğin, Türk vergi mevzuatına göre belli bir sınıra kadar birçok menkul kıymet araçlarından sağlanan iratlar (gelir) vergiden istisna edildiği için söz konusu iratlar vergiye esas karın hesabında dikkate alınmamakta fakat bunlar muhasebe karının ve "kapsamlı gelir"in hesaplanmasına dâhil edilmektedir. Söz konusu kazançların vergiye tabi olmaması nedeniyle muhasebe karı ile vergisel kar arasında oluşan farkın zaman geçmesiyle kapanması söz konusu olmamaktadır.

Bu yazımızda muhasebe karının vergisel kardan ayrışmasına yol açan durumlar şu başlıklar altında ele alınmaktadır:

1. Farklı muhasebeleştirme yöntemleri kullanılması

2. Kanunen kabul edilmeyen giderler

3. Vergiye tabi olmayan gelirler

Yukarıda 1 nolu başlık muhasebe karıyla vergi karı arasında "geçici farklar"ın oluşmasına, 2 ve 3 nolu başlıklar ise "kalıcı farklar"ın oluşmasına neden olmaktadır.

1. Farklı muhasebeleştirme yöntemleri kullanılması

Yukarıda da kısaca değinildiği üzere farklı muhasebeleştirme yöntemleri (giderleştirme-aktifleştirme politikaları, nakit esası-tahakkuk esası, amortisman ve karşılıklar politikası gibi) muhasebe karı ile vergisel kar arasında önemli geçici farkların oluşmasına yol açabilmektedir. Söz konusu muhasebeleştirme yöntemlerindeki farklılıkları aşağıdaki örnekler vasıtasıyla açıklayabiliriz:

a) Muhasebe kârının tespitinde faiz işleyen zaman (tahakkuk) esasına göre belirlenebilirken, vergi mevzuatına göre nakit olarak tahsil edilen faiz tutarları gelir yazılabilir.

b) Yıllara sari inşaat sözleşmeleri vergi mevzuatına göre inşaat veya proje işinin tamamlanıp müşteriye teslim ve hak ediş düzenlenme esasına (tamamlanmış taahhüt yöntemi) bağlı olarak gelir kaydedilirken, TMS/TFRS'ye göre, bazı şartların karşılanması halinde, iş devam ederken yüklenicinin tamamlama yüzdesine dayalı olarak kümülatif yapılan iş miktarıyla orantılı olarak inşaat sözleşmesinden kaynaklanan gelir ve zararları dönemsel olarak muhasebeleştirmesi söz konusudur.

c) Araştırma geliştirme giderleri IFRS/TMS'ye göre belli kriterlerin sağlanması durumunda aktifleştirilmesi ve gelecek dönemler boyunca amortismana tabi tutulabilmesine karşın vergi mevzuatına göre vergiye tabi kârın tespitinde ise oluştukları dönemde tamamen gider yazılabilir.

d) İşletmeler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığı'nın tespit ve ilân edeceği (listedeki) oranlar üzerinden itfa ederken muhasebe standartlarına göre amortisman oranları iktisadi ve teknik prensipler doğrultusunda işletme idaresi tarafından takdir edilir. Aynı şekilde, Vergi Usul Kanunu mevzuatına göre değeri 680 TL'yi aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabildiği halde muhasebe standartlarına bunların aktifleştirilebilmesi için böyle bir sınır bulunmamaktadır.

e) IFRS/TMS'ye göre varlıklarının defter değerlerinin geri kazanılabilir tutarını aşması halinde varlık değer düşüklüğü karşılığı ayrılmasına karşın vergi mevzuatına göre, belli varlıklarda düşüklüğü karşılığı ayrılması genelde takdir komisyonu kararına bağlıdır.

f) TMS/TFRS'ye göre tahsili şüpheli alacaklar için yönetimin beklentileri, alacakların yaşlandırması, geçmiş tecrübeler gibi kriterlere göre karşılık ayrılırken vergi mevzuatına göre tahsili gecikmiş bir alacağa karşılık ayrılabilmesi için sözkonusu alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması ve dava veya icra safhasında bulunması gerekmektedir.

g) IFRS/TMS'ye göre finansal tablolar üzerindeki etkisi materyal olan tüm finansal varlık ve borçlar indirgenmiş nakit akımları yöntemi kullanılarak reeskont edilmesine karşın vergi mevzuatına göre ancak vadesi gelmemiş ve senede bağlı olan alacaklar belli bir faiz oranıyla reeskonta tabi tutulabilmektedir.

h) Vergi Usul Kanunu mevzuatına göre maddi duran varlıklarla ilgili olarak aktifleştirildiği dönemin sonuna kadar oluşan borçlanma maliyetlerinin ilgili varlığın maliyetine eklenmesinin zorunlu olmasına karşın IFRS/TMS'ye göre bu tür maliyetlerin giderleştirilmesi mümkündür.

i) Yatırım indirimi istisnası kapsamında yapılan harcamalar vergi mevzuatına göre gider olarak muhasebeleştirilmesine karşın bu tür harcamalar genellikle varlık edinimine ilişkin olduğu için bunların IFRS/TMS'ye aktifleştirilmesi yoluna gidilmektedir.

2. Kanunen gider olarak kabul edilmeyen ödemeler

IFRS/TMS'ye göre gider olarak muhasebeleştirilecek işlemler konusunda genel olarak kısıtlamalar bulunmamasına karşın vergi mevzuatında işletmeyle ilgili bütün ödemelerin gider olarak gelirden düşülmesi mümkün değildir.

Örneğin, Gelir Vergisi Kanunu'na (Madde-41) göre 1) teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler; 2) Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar; 3) Teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler; 4) Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar 5) Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklâm giderlerinin % 50'si; 6). Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları; 7) Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri, vergiye esas karın hesabında gider olarak indirim konusu yapılamazken muhasebe standartlarına göre sözkonusu giderlerin kar hesabına dâhil edileceği tabidir.

3. Vergiye tabi olmayan gelirler

Vergi kanunlarında çeşitli kazanç ve iratlara ilişkin birçok muafiyet ve istisnalar bulunmaktadır. Örneğin, Gelir Vergisi Kanunu'nda "İrat Sayılmayan Haller", "Vergilendirilmeyecek Değer Artışı Kazançları" veya menkul sermaye iratları, ücretler gibi gelir unsurlarında istisna ve muafiyetler başlıkları altında sayılan birçok gelir vergiye esas kar hesabına katılmamasına karşın IFRS/TMS'ye göre hesaplanan kar hesaplarına dâhil edilmektedir.

Son olarak, IFRS/TMS'ye göre finansal korunma (hedging) işlemleri, yabancı para çevrim farkları, değerleme farkları gibi işlemlerden kaynaklanan kar ve zararların "kapsamlı gelir" tablosuna dâhil edilmesi zorunlu iken bu tür kalemlerin vergi matrahına esas kara dâhil edilmesi bunların ilgili vergi kanununda yer almış olmalarına bağlıdır.

Sonuç

Vergi mevzuatıyla vergi matrahına esas karın belirlenmesine ilişkin olarak getirilen düzenlemelerin amacının esasında karın düşük gösterilmemesine; muhasebe standartlarıyla kar belirlemesine ilişkin olarak getirilen prensiplerin amacının ise karın gerçek ve makul seviyede ifade edilip bir işletmenin karlılığı, performansı ve dolayısıyla geleceği hakkında tam ve doğru bilgi vermesine ve böylece yatırımcıları ve işletmeye muhatap çevreyi mağdur etmemeye (korumaya) yönelik olması nedeniyle vergisel kar ile muhasebe karı arasında büyük farklılıklar oluşması mümkün ve tabidir. Nitekim TMS-12'de ifade edildiği üzere, bu farklılıkların neden ve şekilleri IFRS/TMS'ye göre hazırlanan finansal tablolarda açıklanacaktır.

Yeni dönemde şirketler artık vergi mevzuatı gereğince hazırlamak zorunda oldukları mali tabloların yanı sıra uluslararası karşılaştırmalar yapma imkânı veren ve işletmenin performansı ve karlılığı hakkında daha doğru ve tam bilgi verilmesine imkân sağlayan IFRS/TMS'ye uyumlu finansal raporlar hazırlayıp bunları açıklamak ve böylece yatırımcılar, işletmeye kredi verenler, işletmeye mal ve hizmet sunanlar ile işletmeyle ilgili olan diğer kişilerin bilgi taleplerini daha yakından karşılamak durumunda kalacaklardır.

Ahmet ARSLAN / MBA, CPA, Muhasebat Kont./Maliye Bakanlığı

http://www.dunyagazetesi.com.tr/muhasebe-k%C3%A2rinin-vergis...