İnşaat işlerinin tanımlanması hem muhasebe hem de vergi açısından önem taşımaktadır. İnşaatın türüne göre farklı muhasebeleştirme ve vergilendirme esasları geçerli olmaktadır. İnşaat işleri muhasebe ve vergilendirme açısından iki ana grupta toplanabilir.

I- GİRİŞ

Bunlardan bir tanesi;

İnşaat taahhüt işleri, genelde resmi dairelerce ihale usulüne göre verilen ve yaptırılan işler olarak düşünülmektedir.

Bu işler başkası nam ve hesabına yapılan inşaat işleridir. İnşaat işleri başkasının nam ve hesabına üstlenilebilir müteahhit şirket karşı tarafa varlığın inşasını taahhüt eder. Şirket varlığın inşa edilmesi ile ilgili hizmette bulunur. İnşa edilen varlık iş sahibine aittir. Şirketin katlandığı giderler işletmenin hizmet üretimi ile ilgili maliyetidir. Elde ettiği gelirler ise hakediş tutarlarını oluşturur.

Taahhüt işlerini yıl içinde başlayıp bitenler ve yıllara sari olmak üzere bölümlenmesi mümkündür.

Bir diğer inşaat türü özel inşaat işleridir. Bunlar kendi nam ve hesabına yapılan inşaat işleridir. Şirketlerin kendi kullanımı için ya da satmak amacıyla inşa ettikleri inşaat türleridir.

Bu inşaat türünü de ikiye ayırabiliriz, bunlardan bir tanesi müteahhit şirket tarafından arsa satın alınarak üzerinde bina yapılıp daha sonra bağımsız bölümler halinde satılması yöntemidir.

İnşaat işlerinde bir diğer yöntem “kat karşılığı olarak” arsanın müteahhit tarafından alınarak, bağımsız bölümler halinde inşa edilerek satılmasıdır. Piyasada yaygın olarak görülen bir inşaat türüdür. Müteahhit kat karşılığı olarak almış bulunduğu arsayı, inşaat mukavelesi gereği bir kısmını arsaya karşılık, arsa sahibine bağımsız bölümler inşa edip vermeyi vaat ederek yapılan inşaatlardır(1).

Konumuz yüklenici firmalarca alt yüklenicilere yaptırılan inşaat-taahhüt işlerinin vergi yasaları karşısındaki durumunun incelenmesidir.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN KONUNUN İNCELENMESİ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2 ve 3. maddesinde teslim ve teslim sayılan haller açıklanmaktadır. Aynı maddelerde Vergi Usul Kanunu’na da atıf yapılmaktadır. Hizmet ise Kanun’un 4. maddesinde tarif edilmektedir. Şöyle ki; “Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ve mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.” denilmektedir. Hizmetin yapılmasına ve tanımına fazlaca yer ayrılmamıştır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nda mal teslimi ve hizmet ifası özel bir öneme haiz bulunmaktadır. Malın teslimi, hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmektedir (KDVK md. 10). Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde vergiyi doğuran olay aşağıdaki şekilde açıklanmaktadır.

“- Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,

- Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,

- Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,

- Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, malların alıcıya teslimi,

- Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii,

- Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi,

- İthalatta, Gümrük Kanunu’na göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise (4369 sayılı Kanun’un 81/E-3. maddesiyle değiştirilen ve 01.08.1998 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare) gümrük beyannamesinin tescili

- İkametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta (4503 sayılı Kanun’un 3. maddesiyle değiştirilen ve 05.02.2000 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare) gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük bölgesinden çıkılması anında meydana gelir.” şeklinde tanımlanmaktadır.

Bazı işlemlerde, bu işlemin mal teslimi şeklinde bir işlem mi olduğu, yoksa hizmet ifası mı sayılması gerektiği konusunda karar vermekte güçlükler çekilebilir.

Her iki işlem türünün de KDV’ye tabi oluşu dolayısıyla çoğu zaman bu ayırıma ihtiyaç duyulmaz. Fakat bilhassa KDV’nin ne zaman doğduğu ve istisna uygulamaları yönünden, işlemin niteliğinin doğru şekilde tayini gerekebilir.

İnşaat-taahhüt işleri, bu ayırımın yapılmasına ihtiyaç gösteren tipik örneklerden biridir.

Uygulamada taahhüt suretiyle yapılan işler hizmet ifası olarak değerlendirilmektedir.

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi’nin vermiş olduğu bir Mukteza’da;

“Malzemesi kısmen veya tamamen müteahhide ait olmak üzere yapılan inşaat ve taahhüt işlerinde, müteahhide ait malzemeler bağımsız bir teslim olarak mütalaa edilmez. Bu malzemeler taahhüdün ifası için kullanıldığından, yapılan iş, istisna akdi çerçevesinde gerçekleştirilmiş, hizmet faaliyeti niteliğindedir.

Bu sebeple, taahhüt işinin gerçekleştirilmesine paralel olarak, tahakkuk ettirilen istihkakın vergiye tabi tutulması gerekir.”

şeklinde görüş belirtilmiştir.

Taahhüt işleri hizmet ifası şeklinde değerlendirilmektedir. Arsa karşılığında inşaat işleri ise, bu işleri yapanlar konut teslimi olarak değerlendirilmektedir. Konut imalatı yapılarak daire, daire satışı, bir ayakkabı firması tarafından ayakkabı imalatı yapılarak satışından bir farkı bulunmamaktadır. Neticede her iki firmada bir ürünü üretmekte ve satışını yapmaktadır.

İnşaat işinin bina (mal) teslimi şeklinde değerlendirilmesi, arsa karşılığında inşaat işleri “konut teslimi” olarak mütalaa edilmiştir. Apartman yapıp daire daire satanların bu işlemleri de mal teslimi niteliğindedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 5035 sayılı Kanun’un 9. maddesiyle değiştirilmeden önceki şekli ve 2007 yılında geçerli olan 29/2. maddesinde “Bir vergilendirme döneminde İndirilecek katma değer vergisi toplamı mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu taktirde, aradaki fark sonraki döneme devir olunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup, teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve borçlarına mahsuben ödenir (5838 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle değiştirilen ve 28.02.2009 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare). Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Yıl içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilir. Maliye Bakanlığı bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.” denilerek arsa karşılığında inşaat işlerini 150 m2’nin altındaki konutlar bakımından “konut teslimi” olarak mütalaa etmiştir. Apartman yapıp daire daire satanların bu işlemleri de mal teslimi niteliğindedir. Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında indirimli orana tabi iade işlemlerinden yararlanma hakkına sahiptirler.

Bunlar dışındaki inşaat taahhüt işleri halen hizmet ifası olarak değerlendirilmektedir. Bu itibarla taahhüt suretiyle yapılan inşaat ve onarma işlerinde KDV hesabının işin tamamen bitmesi ve kesin olarak kabul edilip işveren tarafından teslim alınmasına bağlı olarak yapılması mümkündür. İşin başında veya devamı esnasında yükleniciye avans şeklinde ödeme yapılması sonucu etkilemez.

Ancak yüklenici, istihkak raporu düzenlenmesi ve bu rapor işveren tarafından onaylanması ve istikak ödemesi yapılması, Danıştay Dava Dairesi’nin Kararı(2)’na göre onaylanmakta kalınmayıp istihkak ödemesi de yapılırsa hizmet ifası, işin bu raporda belirtilen kısmı itibariyle gerçekleşmiş sayılmaktadır. Öte yandan işverenin KDV indirimi yapabilmesi için yükleniciden onaya konu istihkak ile ilgili olarak alımını yaptığı mal ve hizmetlere ilişkin fatura alıp kayıtlarına geçirilmesi istenmektedir(3).

III- GELİR VERGİSİ VE VUK AÇISINDAN KONUNUN İNCELENMESİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesin de (3946 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle değişen ve 01.01.1994 tarihinden itibaren yürürlüğe giren madde) kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

Bilindiği gibi, yıllara yaygın inşaat ve oranım işlerinde, kâr/zarar işin bitiminde hesaplanmaktadır. İşin tamamlanması ise, bir dönemden uzun sürmektedir. Bu durumda, verginin hesaplanacağı matrahın hesaplanması işin bitimine bırakılmaktadır. Kanun koyucu, bu gecikmeye karşılık, yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde, hak edişlerden gelir vergisi stopajı yapılması esasını getirmiştir.

GVK’nın 94/3. maddesi uyarınca, vergi kesintisi yapmak mecburiyetinde olanlar 42. madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben (avans olarak ödenenler dahil) vergi kesintisi yapmakla yükümlüdürler. Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen stopaj oranı %3’tür (2006/11449 sayılı BKK ile 01.01.2007’den itibaren % 3). Fakat başladığı yılda bitirilen inşaatlar sırasında yapılan ödemelerden vergi kesintisi yapılmaz.

Sözleşmesine istinaden birden fazla takvim yılına yaygın olmayan ve bu nedenle de ödenen istihkaklardan gelir vergisi kesintisi yapılmamış bulunan inşaat ve onarma işinin, herhangi bir nedenle tamamlanamayarak ertesi yıla yaygın olması halinde, bu konuda taraflar arasında yeniden düzenlenen sözleşmenin düzenlendiği tarihten itibaren ödenecek istihkaklardan gelir vergisi kesintisi yapılması gerekir.

Süresi bir yıldan az olan inşaatın bitim tarihi sözleşmeye göre bir sonraki yıla sirayet etse dahi, istihkak ödemelerinden vergi kesintisi yapılması gerekir. Yani, vergi kesintisi uygulamasında esas olan takvim yılıdır.

Alt yüklenicilere yaptırılan işler yıllara yaygın ise ödemede bulunan müteahhit firmanın yapacağı her ödemeden vergi kesintisi yapması gerekir. İşin yıllara yaygın olmaması durumunda ise ödenen istihkaklardan vergi kesintisi yapılması söz konusu olmayacaktır.

Alt yüklenici firmalar tarafından yaptırılan işin yıllara yaygın olmamasına karşın daha sonra yıllara yaygın olması halinde, inşaatın yıllar yaygın olduğu tarihte yani işe başlanıldığı yılı izleyen yılda ödenen istihkaklardan vergi kesintisi yapılması gerekecektir. Yani işin yıllara yaygın olduğu tarihten itibaren ödenecek istihkaklardan vergi kesintisi yapılması gerekecektir.

Yıllara yaygın olmayan hakediş ve avans bedellerinden sadece damga vergisi kesintisi yıllara yaygın olan hakediş ve avans bedellerinden de gelir ve damga vergisi kesintisi yapılması gerekir.

Yukarıda belirtildiği gibi, inşaat taahhüt işleri halen hizmet ifası olarak değerlendirilmektedir. Bu itibarla taahhüt suretiyle yapılan inşaat ve onarma işlerinde KDV işin tamamen bitmesi ve kesin olarak kabul edilip işveren tarafından teslim alınmasına bağlı olarak yapılması mümkündür. İşin başında veya devamı esnasında yükleniciye avans şeklinde ödeme yapılması sonucu etkilemez(4).

Ancak yüklenici, istihkak raporu düzenlerse ve bu rapor işveren tarafından onaylanırsa, hizmet ifası, işin bu raporda belirtilen kısmı itibariyle gerçekleşmiş sayılmaktadır. Öte yandan işverenin KDV indirimi yapabilmesi için yükleniciden onaya konu istihkak ile ilgili olarak mal ve hizmet alımlarına ilişkin faturalarını kayıtlarına geçirmesi istenmektedir

Konu ile ilgi Danıştay Dava Dairesi’nin Kararı’nda kamu kurumlarına karşı üstlenen inşaat taahhüt işlerinde katma değer vergisini doğuran olayın, hakediş raporlarının tahakkuka bağlanmasıyla meydana geleceği yönündedir. Danıştay Dava Dairesi’nin Karar özeti aşağıdadır.

“Hakediş raporları, esas olarak yapılan işin karşılığının iş yapıldıkça müteahhide ödenmesi amacıyla düzenlenen belgeler olup, aynı zamanda işin belli bir kısmının da yapıldığını göstermektedir.

2886 sayılı Yasa’nın 8. maddesinin, tip şartnamelerin genel ve ortak esaslarını belirlemeye yetkili kıldığı Bakanlar Kurulu’nun, 84/8520 sayılı Kararıyla yürürlüğe konulan Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesi’nin 39. maddesinde geçici hakediş raporlarının hangi esaslara göre düzenleneceği belirlenmiş ve hazırlandıktan sonra müteahhit ile işveren idare tarafından imzalanan geçici hakediş raporunda tahakkuk işlemi yapılıncaya kadar yetkili makamlar tarafından düzeltme yapılabileceği belirtilmiş, yapılan iş için ne kadar ödeme yapılacağı, dolayısıyla da ne kadar ödeme yapılacağı, ita amirince tahakkukun yapılması, verilen emrini düzenlenmesi ile belli olmaktadır.

Bu durumda hakediş raporunun taraflarca imzalanıp onaylanmasın dan sonra ita amirince tahakkukun yapıldığı tarihin, yapılan işin miktarının ortaya çıktığı ve idarece işin belli bir kısmının teslim alındığı, aynı zamanda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olduğunun kabulü gerekmektedir.”(5)

Yine bilindiği gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229. maddesinde, “fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” şeklinde tanımlanmış ve aynı Kanun’un 231/5. maddesinde ise (3239 sayılı Kanun’un 20. maddesiyle değişen bent) fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami (5035 sayılı Kanun’un 48/1-b maddesiyle değiştirilen ve 01.01.2004’ten geçerli olmak üzere 02.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare) yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır. Faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı belirtilmiştir.

IV- SONUÇ

İnşaat-taahhüt işleri halen hizmet ifası olarak değerlendirilmektedir. Bu itibarla taahhüt suretiyle yapılan inşaat ve onarma işlerinde katma değer vergisi işin tamamen bitmesi ve kesin olarak kabul edilip işveren tarafından teslim alınmasına bağlı olarak yapılması mümkündür. İşin başında veya devamı esnasında yükleniciye avans şeklinde ödeme yapılması sonucu etkilemez. Yine aynı durum alt yüklenici firmalar için de geçerli olmaktadır.

Ancak yüklenici firma, istihkak raporu düzenlemesi durumunda bu rapor işveren tarafından onaylanır ve ödemesi de yapılırsa, Danıştay’ın yazımızın yukarıdaki kararına göre onaylanmakta kalınmayıp istihkak ödemesi de yapılırsa hizmet ifası, işin bu raporda belirtilen kısmı itibariyle gerçekleşmiş sayılmaktadır.

Öte yandan işverenin KDV indirimi yapabilmesi için yükleniciden olaya konu istihkak ile ilgili olarak mal ve hizmet alımına ilişkin faturalarını alıp kayıtlarına geçirmesi istenmektedir.

Yine aynı durum alt yükleniciler için de geçerli olmaktadır. İstikak raporunda bulunan unsurların belgeye bağlanması gerekmektedir.

Dursun Ali TURANLI*
Yaklaşım

* YMM

(1) Dursun Ali TURANLI, “Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibine Verilen Bağımsız Bölümler Katma Değer Vergisine Tabi midir?”, İstanbul-İSMMMO Yayını, Mali Çözüm, 2008, Sayı: 85, s. 139
(2) Danıştay Dava Dairesi’nin, 19.06.1998 tarih ve E. 1996/370, K. 1998/118 sayılı Kararı.
(3) Mehmet MAÇ, KDV Uygulaması, İstanbul 1995, s. 10, 24
(4) MAÇ, age, s. 10, 25
(5) Danıştay Dava Dairesi’nin, 19.06.1998 tarih ve E. 1996/370, K. 1998/118 sayılı Kararı.