İşletmelerde kullanılan üretim araçları zaman içinde yıpranır ve değerlerini zaman içinde yitirirler; hesap dönemi sonucunda gerçekleşen bu aşınma ve değer yitirme karşılığı olarak pay ayrılır; bu paya amortisman denir. Her hesap devresinde o hesap devresine düşen aşınma payı ayrıldığından, o üretim aracı tamamen eskidiğinde, daha önce ayrılmış amortisman payları ile üretim aracı yenilenir.

I- GİRİŞ

Türk Ticaret Kanunu’nda amortismanlarla ilgili pek az hüküm mevcuttur. Ancak, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) amortismanlarla ilgili özel bir düzenleme yapılmıştır. VUK’un 313. maddesine göre, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.

II- AMORTİSMAN KONUSU

Amortismana tabi tutulması gerekli olan iktisadi kıymetlerin genel nitelikleri VUK’un 313. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu madde hükmü; “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.

İlgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç), sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanlar, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulamazlar.

(2010 yılı için) 680 lirayı aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri (2010 yılı için) 680 lirayı aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır.”(1) şeklindedir.

III- AMORTİSMAN AYIRMADA ÖZELLİKLİ DURUMLAR

A- AMORTİSMAN AYIRMADA BAŞLANGIÇ YILI

Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür.

Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.

Bi­nek oto­mo­bil­ler için ak­ti­fe gir­dik­le­ri yıl kıst amor­tis­man he­sap­la­nır­ken şu for­mül uy­gu­la­nır:

Amor­tis­man Tu­ta­rı = (Yıl­lık Amor­tis­man x Ka­lan Ay Sa­yı­sı) / 12

Amor­tis­man he­sap­la­ma­sın­da bi­nek oto­mo­bi­lin ak­ti­fe gir­di­ği ayın kes­ri tam ay ola­rak ka­bul edi­lir ve amor­tis­man ay­rıl­ma­yan sü­re­ye isa­bet eden ba­ki­ye kı­sım ise son yıl­da ay­rı­la­cak amor­tis­man tu­ta­rı­na ilave edilerek it­fası sağlanır.

Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir.

Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.

B- İKTİSADİ KIYMETİN ELDEN ÇIKARILDIĞI YIL

İktisadi kıymetin çeşitli nedenlerle elden çıkarılması (satılması, takas yapılması gibi) söz konusu olabilmektedir. Buna göre, iktisadi kıymetin elde çıkarıldığı yıl için amortisman ayrılması envanter kayıtlarında bulunma kuralından dolayı mümkün bulunmamaktadır.

C- İKTİSADİ KIYMETİN BİR YILDAN FAZLA KULLANILMASI

İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin VUK hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.

D- İKTİSADİ KIYMETİN YIPRANMAYA, AŞINMAYA VEYA KIYMETTEN DÜŞMEYE MARUZ BULUNMASI

Bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için, gerekli olan şartlardan biriside; sabit kıymetin aşınmaya, yıpranmaya veya başka nedenlerle kıymetten düşmeye maruz bulunması gerekir. Her türlü yıpranma, aşınma veya kıymetten düşmeye maruz kalınması durumu amortisman ayırma sebebidir. Ayrıca, aşınma, yıpranma ve değerden düşmeye maruz kalınması durumlarının, fiilen gerçekleşmiş olmaması gerekli değildir. Yani iktisadi kıymet için aşınma, yıpranma ve değerden düşmeye yol açabile­cek etkilerin bir olasılık olması amortisman ayırabilmek için yeterlidir. İşletmede bir yıldan fazla bir süre ile kullanılacak nitelikte olmakla bera­ber aşınmaya, yıpranmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunmayan işletmeye dahil bulunan ve işletmede bir yıldan fazla kullanılan boş arsa ve arazi için amortisman ayrılması söz konusu değildir.

İktisadi kıymetteki değer kaybı; aşınma ve yıpranma sebebiyle veya kıy­metin kullanma süresinin bitmesiyle, yani kıymetin fiziki ömrünü tamamla­makla veya aşınma ve yıpranma ile birlikte, teknolojik gelişmeler neticesinde kıymetten düşmeye maruz kalması sonucu olabilir. Teknolojik gelişme sonucu değer kaybına uğrayan kıymetler daha çok teknolojinin ürünü olan makine, cihaz ve tesisat ile telif, ihtira, imtiyaz gibi maddi ve gayri maddi kıymetlerdir. Diğer taraftan; peştemallıkların belli bir süre sonra değerini kaybedeceği de vergi idaresince kabul edilmektedir.

E- İKTİSADİ KIYMETİN ENVANTERE DAHİL EDİLMESİ

VUK’un 189. maddesine göre, üzerinden amortisman hesaplanan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterilir:

- Envanter defterinin ayrı bir yerinde;

- Özel bir amortisman defterinde;

- Amortisman listelerinde.

Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartıyla birbirine bağlanır. İşletmeye yeniden giren iktisadi kıymetlerle bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir.

Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündendir. Yukarıdaki esaslara göre kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu olarak geçirilebilir.

F- İKTİSADİ KIYMETİN İŞLETMEDE BİR YILDAN FAZLA KULLANILMASI

VUK’un 313. maddesinin birinci fıkrasına göre işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder. Buna göre, iktisadi kıymetin amortismana tabi olması için gerekli şartlardan biri, işletmede bir yıldan fazla kullanılacak olmasıdır. İşletmede bir yıldan fazla kullanılması mümkün olmayan kıymetler, dönem kazancının tespitinde o yıl için gider yazılır.

G- DEĞERİN BELİRLENMİŞ TUTARI AŞMASI

VUK’un 313. maddesine göre, değeri 680 TL’yi (2010 yılı için geçerli tutar) aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri yine aynı tutarı aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilmektedir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır. Ayrıca, VUK’un 320. maddesinde amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, mükellefler tarafından iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilen, değerleme gününde envantere dahil olan ve kullanılma şartı aranmaksızın kullanılmaya hazır halde bulunan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılabilecektir. Bu kapsamda kullanılabilmesi kayıt ve tescile tabi taşıtların, ilgili sicillerine yasal süresi içerisinde kayıt ve tescil işlemi yapılmak şartıyla; aktife alındıkları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır.

H- İKTİSADİ KIYMETİN YIPRANMAYA, AŞINMAYA VEYA KIYMETTEN DÜŞMEYE MARUZ BULUNMASI

İktisadi kıymetin amortismana tabi olması için gerekli şartlardan ikincisi, yıpranma, aşınma veya kıymetten düşmeye maruz bulunmasıdır. İşletmede bir yıldan fazla kullanılacak nitelikte olmakla beraber, zamanla değerini kaybetmeyecek kıymetler amortisman konusuna girmezler. Değer kaybı yıpranma, aşınma ve benzeri olaylar sonucu iktisadi kıymetin fiziki ömrünün tükenmesinden ileri gelebileceği gibi, teknolojik gelişmeler, moda ve benzeri olaylar sonucu iktisadi kıymetin değer taşımaz hale gelmesinden de ortaya çıkabilir.

İ- AMORTİSMAN YÖNTEMİNİN SEÇİM SERBESTLİĞİ

VUK’un mükerrer 320. maddesine göre mükellefler; iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnız birisi uygulanabilir, bir iktisadi değer üzerinden normal amortisman usulüne göre amortisman ayrılmasına başladıktan sonra bu usulden dönülemez, ayrıca bir iktisadi değer üzerinden azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra normal amortisman usulüne geçilebilir.

J- BOŞ ARSA VE ARAZİLERDE AMORTİSMAN

VUK’un 314. maddesine göre boş arazi ve boş arsalar amortismana tabi bulunmamaktadır. Anılan madde hükmüne göre, tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvalık, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri ile işletmede inşa edilmiş olan her nev’i yollar ve harklar; amortismana tabi tutulur.

K- KREDİ İLE ALINAN AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETİN DURUMU

VUK 163 Seri No.lu Genel Tebliği’nde; “1. Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,

2. Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması,” şeklinde açıklama yapılmıştır.

Buna göre, döviz kredisi veya kredi yoluyla satın alınan amortismana tabi sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olan kredi faizleri ve kur farklarının sabit kıymetin maliyetine eklenmesi gerekmektedir. Ayrıca, ilgili dönemden sonra ortaya çıkan kur farkları ve kredi faizlerinin ise maliyete eklenmesi veya gider yazılması konusunda mükelleflere ihtiyarilik tanınmıştır.

L- FEVKALADE AMORTİSMAN

VUK’un 317. maddesine göre, amortismana tabi olup; yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden; yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen; cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan; menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığı’nca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen “Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri” uygulanır.

M- AMORTİSMAN AYIRMADA KULLANILAN YÖNTEMLER

1- Normal Amortisman Yönteminde Amortisman Hesaplama

VUK’un 315. maddesine göre, mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır. Normal amortisman, amortismana tabi iktisadi kıymetin, normal amortisman oranı uygulanmak suretiyle eşit miktarlar halinde itfa edilmesidir. 333 ve 339 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri ile normal amortisman yönetiminde kullanılacak oranlara ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. Amortisman uygulaması konusunda yapılan bu düzenlemeye göre, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin amortisman oranlarının tespitinde aktife giriş tarihleri esas alınmaktadır.

VUK’un mükerrer 320. maddesinde “… 2. Bir iktisadi değer üzerinden normal amortisman usulüne göre amortisman ayrılmasına başladıktan sonra bu usulden dönülemez. 3. Bir iktisadi değer üzerinden azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra normal amortisman usulüne geçilebilir. Bu suretle usul değiştirenler keyfiyeti beyannamelerinde veya eski bilançolarda belirtmeye mecburdurlar. Kabul edilen yeni usul bu bildirimin yapıldığı beyannamenin taalluk ettiği dönemden itibaren nazara alınır. Bu takdirde henüz yok edilmemiş olan değer kısmı, bakiye amortisman süresine bölünmek suretiyle eşit miktarlarla yok edilir.” hükmü yer almaktadır. Dolayısı ile mükelleflerin bu hükümlere göre amortisman yöntemini seçmeleri halinde işlem yapmaları yapılan kayıtların doğruluğu açısından faydalı olacaktır.

2- Azalan Bakiyeler Yönteminde Amortisman Hesaplama

VUK’un mükerrer 315. maddesine göre, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilirler. Anılan madde hükmüne göre azalan bakiyeler usulü ile amortisman hesaplamada; her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunur. Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tâbi iktisadî kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir, bu usulde uygulanacak amortisman oranı % 50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır ve bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır. Yine söz konusu madde hükmü uyarınca, bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir.

IV- ÖZELGE VE YARGI KARARLARI

İşletmenin aktifine kaydedilip amortismana tabi tutulan kıymetler için amortisman kaydının tesisi zorunludur(2).

Yenileme fonu uygulamasında sözü edilen “yıl” deyimi, vergilendirme dönemini ifade eder(3).

Patent hakkı, gayri maddi bir hak olduğundan, bu hakkın elde edilmesi amacıyla yapılan ödemelerin aktifleştirilerek amortismana tabi tutulması gerekir(4).

Turizm faaliyetinde bulunan işletmenin aktifinde yer alan yata ait amortismanların kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilebilecektir(5).

Satın alınan makinanın amortisman başlangıcının aktife giriş tarihi olması gerekmektedir(6).

Yapılmakta olan yatırımlar hesabında izlenen kıymetler için, amortisman ayrılmasına olanak bulunmamaktadır(7).

V- SONUÇ

Amor­tis­man, iş­let­me­ler­de kul­la­nı­lan ma­ki­ne, do­na­nım, bi­na gi­bi du­ran var­lık­lar­la il­gi­li ola­rak or­ta­ya çıka­cak de­ğer ka­yıp­la­rı­nı, il­gi­li bu­lun­duk­la­rı dö­nem­le­re da­ğıt­mak su­re­tiy­le iş­let­me var­lı­ğı­nı sür­dür­me­yi amaçlayan bir iş­lem­dir. Sa­bit kıy­met­ler ile il­gi­li amor­tis­man ko­nu­su VUK’un 313-321. mad­de­le­ri ara­sın­da dü­zen­len­miş­tir. İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin VUK hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder. İlgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç), sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanlar, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulamazlar. 680 TL’yi aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 680 TL’yi aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır.

Niyazi ÖZKAYA*
Yaklaşım

* Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı, Grup Müdürü

(1) 393 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 2010 yılı için 680 TL öngörülmüştür.
(2) MB.’nin, 02.11.1975 tarih ve 24457-313-102 sayılı Özelgesi.
(3) MB.’nin, 17.04.1992 tarih ve 2-24459-328-110/35448 sayılı Özelgesi.
(4) MB.’nin, 15.12.1995 tarih ve 51/51221/70020 sayılı Özelgesi.
(5) Dn. 4. D.’nin, 16.04.2001 tarih ve E. 2000/1175, K. 2001/1574 sayılı Kararı.
(6) Dn. 4. D.’nin, 05.02.2003 tarih ve E. 2001/4084, K. 2003/339 sayılı Kararı.
(7) Dn. 4. D.’nin, 11.06.2008 tarih ve E. 2006/5474, K. 2008/2262 sayılı Kararı.