Günümüzde artan globalleşmeye bağlı olarak ortaya çıkan rekabetçi ortama uyum sağlamak için şirketler maliyetlerini düşürme çabası içine girmişlerdir. Buna bağlı olarak şirketler güçlerini ve teknolojilerini birleştirerek rekabetçi ortama uyum sağlama yoluna gitmişlerdir.

I- GİRİŞ

Birleşme diğer bir deyişle şirket birleşmeleri, iki veya daha çok şirketin, yeni bir şirket bünyesinde katılmaları suretiyle ortaya çıkabileceği gibi, bir veya birden fazla şirketin mevcut bir şirkete intibak etmeleri suretiyle de gerçekleşebilmektedir.

Bu çalışmamızda genel olarak şirket birleşme türleri üzerinde durulacak, akabinde ise birleşme ile ortaya çıkan vergisel boyutlar ortaya konulacaktır.

II- BİRLEŞME VE ŞİRKET BİRLEŞME TÜRLERİ

Şirket birleşmelerine ilişkin hükümler gerek Türk Ticaret Kanunu’nda gerekse 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer almaktadır. Ancak kanun da yer alan hükümlere geçmeden önce şirketleri birleşmeye iten nedenler nelerdir, bunlar üzerinde duralım.

Günümüzde şirketleri birleşmeye iten nedenlerin başlıcalar:

A- BÜYÜK ÖLÇEKTE FAALİYETTE BULUNMANIN SAĞLADIĞI FAYDALAR

Globalleşen dünyada artık üretimden daha önemli olan, üretilen mal veya hizmetin minimum maliyetle üretilmesidir. Şirketler birleşmek suretiyle hem üretim kapasitelerini arttıracaklar hem de artan üretim kapasitesine bağlı olarak ölçek ekonomilerinden yararlanarak maliyetleri düşürebileceklerdir.

B- VERGİ AVANTAJLARINDAN YARARLANMA

Bilindiği üzere gelir vergisi artan oranlı (%15-%35), kurumlar vergisi ise sabit oranlıdır(%20). Birleşen şirketlerin yapısına bağlı olarak böyle bir vergisel avantaj sağlanabilir. Ayrıca birleşme ile şirketlerin mali yapısında meydana gelen iyileşmeye paralel olarak ortaya çıkan kredi bulmada kolaylık ve düşük faizli kredi, vergisel teşvikler (ar-ge, zarar mahsubu vb.) de birleşmenin nedenlerinden sayılabilir.

C- PİYASADA REKABET GÜCÜ KAZANMAK

Piyasada artan rekabete bağlı olarak küçük ölçeklerde üretim yapmak veya yarı ya da yardımcı mamulleri dışarıda temin etmek şirketlerin üretim maliyetlerinin yükselmesine ve de zamanla üretim planları yapamaz duruma getirmiştir. Buna bağlı olarak mamulün hammadde, yarı mamul ve mamul aşamasında faaliyet gösteren şirketlerin birleşmelerine bağlı olarak; hem mamulün maliyeti aşağıya çekilecek, hem de daha sağlıklı bir üretim planlaması yapılabilecektir.

D- YETENEKLİ YÖNETİME SAHİP OLMA

Günümüzde şirketler büyümeye bağlı olarak aile şirketi durumundan çıkarak global dünyaya entegre olma çabası içine girmişlerdir. Buna bağlı olarak yönetim konusunda uzman kişilerin şirketin yönetiminde olmaları, şirketlerin daha profesyonel yönetilmesini sağlamıştır. Bu da daha etkin bir yönetimi beraberinde getirmiştir.

III- TTK’DA VE 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NDA BİRLEŞME

Şirket birleşmeleri ile ilgili olarak gerek TTK’da gerekse Kurumlar Vergisi Kanunu’nda hükümler bulunmaktadır. Şirket birleşmeleri ile ilgili olarak TTK’da yer alan hükümler 146-151. maddelerinde belirtilmiştir. TTK’nın 146. maddesine göre birleşme; “İki veya daha fazla ticaret şirketinin birbiriyle birleşerek yeni bir ticaret şirketi kurmalarından veya bir yahut daha fazla ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine iltihak etmesinden ibarettir.” Tanımdan da anlaşılacağı üzere birleşme iki türlü gerçekleşebilmektedir.

a) İki veya daha çok ticaret şirketinin mevcut tüzel kişiliklerini sona erdirip, yeni bir ticaret şirketi oluşturmalarıdır.

b) Bir veya birden fazla ticaret şirketinin mevcut bir ticaret şirketi bünyesine katılmasıdır. Bu tür şirket birleşmelerinde birleşen şirketler tüzel kişiliklerini kaybetmek suretiyle, birleşilen şirket bünyesine katılırlar.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ise genel olarak iki tür birleşme üzerinde durulmuştur. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde;

“Bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Ancak, birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı vergiye matrah olur.

Tasfiye kârının tespiti hakkındaki hükümler, birleşme kârının tespitinde de geçerlidir. Şu kadar ki, münfesih kurumun veya kurumların ortaklarına ya da sahiplerine birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya dolaylı olarak verilen değerler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara dağıtılan değerler yerine geçer. Birleşilen kurumdan alınan değerler Vergi Usul Kanunu’nda yazılı esaslara göre değerlenir.

Kanun’un 17. maddesine göre tasfiye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevler, birleşme halinde birleşilen kuruma ait olur.”

denilmiş, 19. maddesinde ise;

“Bu Kanun’un uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:

1- Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması.

2- Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi.”

hükmüne yer verilmiştir.

IV- ŞİRKET BİRLEŞMELERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18. maddesine göre gerçekleştirilen birleşmelerin tasfiye hükmünde olacağı ortaya konulmuştur. Bundan dolayı 18. madde çerçevesinde meydana gelen şirket birleşmeleri tasfiye hükmündedir. Buna bağlı olarak bu tür birleşmelerde KVK’nın 17. maddesinin 4 ve 5. bentlerinde yer alan hükümler uygulanacaktır.

Birleşme kârı, birleşme döneminin sonundaki servet değeri ile birleşme döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır. Ortaya çıkan bu birleşme karı ise, vergiye matrah olur. KVK’nın 18. maddesinin 3. bendinde yer alan hüküm gereği birleşme sonucunda ortaya çıkan sorumluluklar birleşilen kuruma aittir. Birleşilen kuruma ait yükümlülüklerin bazıları aşağıdaki gibidir:

a) Birleşilen kurum birleşen kurumun hesap dönemi başından, birleşme döneminin başlangıç tarihine kadarki (Birleşmeye esas alınan bilançonun düzenlendiği tarih) süreyi kapsayan kıst dönem kurum kazancını, kıst dönemin bittiği ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine vermek zorundadır. Birleşilen kurum birleşme nedeniyle ortaya çıkan karı 30 gün içinde beyan etmek ve tarh edilen vergiyi ödemek zorundadır. Ayrıca birleşilen kurum, birleşen kurumun tahakkuk etmiş olan ancak vadeleri gelmemiş bulunan vergileri de birleşme karına ilişkin vergi ile aynı sürede ödemek zorundadır.

b) Birleşilen kurum, birleşme işlemine ilişkin beyannamenin verilmesini takiben birleşme işlemlerinin incelenmesini talep etmek zorundadırlar.

c) Birleşen kurum tarafından itiraz edilen veya itirazı sonuçlanmamış tarhiyatlar varsa, bunlara ilişkin olarak birleşme döneminde karşılık ayırmak zorundadır.

KVK’nın 19. maddesine göre gerçekleştirilen birleşmelerin ise devir hükmünde olduğu kanun metninde belirtilmiştir. Bu tür birleşmeler devir niteliğinde sayıldığından dolayı ve de devir halinde devir alınan işletmeye ait tüm aktif ve pasif devir olunan şirkete herhangi bir değerlemeye tabi tutulmaksızın, bir kül halinde intikal ettiğinden dolayı bu tip birleşmelerde bir kar doğmamaktadır. Dolayısıyla herhangi bir vergilemede söz konusu değildir. Sadece devir alınan şirketin devir tarihine kadar olan olağan faaliyetine ilişkin bir vergilendirme söz konusu olup, birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.

Buradan hareketle KVK’nın 19. maddesi uyarınca gerçekleştirilen birleşme işlemleri bir vergisiz birleşme türüdür. Ancak Kanun’da bu tür birleşmelerin devir hükmünde olacağı ve birleşmeden dolayı herhangi bir vergisel yüke tabi olmayacağı söz konusu ise de, bu tür birleşmelerin bazı şartlara tabi olacağı açıktır. KVK’nın 19. ve 20. maddelerinde bu şartların neler olacağı açıklanmıştır. Bunlar:

1- Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması,

2- Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi,

3- Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile, devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verilmesi,

4- Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.

Bu şartların sağlanması durumunda gerçekleştirilen birleşmeler devir hükmündedir ve gerçekleştirilen birleşmeden dolayı herhangi bir vergiye tabi değildirler.

V- SONUÇ

Şirket birleşmelerine ilişkin olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18-20. maddelerinde düzenleme yapılmış olup, yapılan düzenlemelerde iki tür birleşmeden bahsedilmiştir. Bunlardan ilki; KVK’nın 18. maddesinde yer alan birleşme türüdür. İlgili kanun maddesi bu tür birleşmelerin tasfiye hükmünde olacağını ortaya koyarak, bu tür birleşmelerin vergiye tabi olacağını ifade etmiştir.

İkincisi ise, KVK’nın 19. maddesinde belirtilmiş olan birleşme türüdür. Zira kanun koyucu bu tür birleşmelerin devir hükmünde olacağını ifade etmiş ve bu tür birleşmelerin vergiye tabi olmayacağını söylemiştir. Ancak bu tür birleşmelerde karşımıza çıkan vergilendirilmeme hususu ilanihaye söz konusu değildir. Birleşen işletmeye ilişkin iktisadi kıymetler, mal veya haklar birleşilen işletme tarafından elden çıkarıldığında vergiye tabi olacağı açıktır.

İlhan ÇETİN*
Yaklaşım
____________________________________
(*) Vergi Denetmeni