213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 258. maddesinde değerleme; “vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir” şeklinde tanımlanmıştır.

I- GİRİŞ

Değerlemede iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları değerler esas tutulur. İktisadi işletmelere ait iktisadi kıymetlerde değerleme, işletmelerin dönem kârının tespitine yöneliktir. Emtia değerlemesinin dönem sonunda eksik veya fazla hesaplanması Satılan Malın Maliyetini etkilediği için birebir dönem matrahını etkilemektedir. Bu nedenle dönem sonunda satın alınan veya imal edilen emtianın değerinin doğru olarak tespit edilmesi önem kazanmaktadır. Çünkü Dönem Sonu Stoklarının tespiti Dönem Kar ve Zararını direkt etkilemektedir. Biz de yazımızda dönem sonu stoklarının tespiti ve bu konuya ilişkin olarak mükelleflerce yapılan hataları açıklamaya çalışacağız.

II- VUK’A GÖRE ENVANTER VE DEĞERLEME KAVRAMI HAKKINDA DÜZENLEMELER

Mükellefler işe başlarken ve her hesap döneminin sonunda envanter çıkarmak zorundadır (VUK md. 185). Envanter çıkarmak; bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir (VUK md. 186). Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dahil iktisadi kıymetleri ifade eder. Envantere alınan iktisadi kıymetler VUK’un değerlemeye ait Üçüncü Kitabında yazılı esaslara göre değerlenir (VUK md. 191).

Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, mükellefler her hesap döneminin sonunda, ilk önce işletmedeki iktisadi kıymetleri müfredatlı olarak saymak, ölçmek, tartmak vs. sureti ile tespit edecek, ikinci aşama olarak da tespit edilen iktisadi kıymetleri, VUK’un değerlemeye ilişkin hükümlerine göre değerleyecektir.

VUK’da değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir (VUK md. 258) Değerleme ölçüleri VUK’un 161. maddesinde belirtilmiş olup, devam eden maddelerde ise hangi iktisadi kıymetin, hangi ölçüye göre değerlenmesi gerektiği açıkça belirtilmiştir.

III- EMTİA DEĞERLEMESİNE İLİŞKİN V.U.K’ NUNDA YER ALAN DÜZENLEMELER

Vergi Hukuku’nda emtia kural olarak maliyet bedeli ile değerlenir. Emtia değerlemesine ilişkin VUK’un 274. maddesinde; “Emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275. maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir.” şeklinde hüküm altına alınmıştır.

Maliyet bedelinin nelerden oluşacağı VUK’un 262. maddesinde; “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder .” şeklinde belirtilmiştir.

Buna göre satın alınan emtianın maliyet bedelini oluşturan unsurlar şunlardır:

1- Satın alma bedeli, ithal edilen mallarda CIF bedeli,

2- Malın işyerine getirilmesine kadar ödenen sigorta giderleri,

3- Malın işyerine getirilmesine kadar ödenen nakliye, yükleme, boşaltma ve   hamaliye giderleri,

4- Malın ithal edilmesi durumunda gümrük vergisi, gümrük komisyonu ve diğer giderler,

5- İthalat teminatları için ödenen faiz ve komisyonlar,

6- Emtia tedariki ile ilgili finansman giderleri.

Yine ayrıca VUK’un 275. maddesinde ise İmal Edilen Emtianın maliyet bedeliyle değerleneceği hüküm altına alınmıştır. İmal edilen emtianın maliyet bedeline hangi unsurların gireceği söz konusu maddede aşağıdaki gibi açıklanmıştır.

1- Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli;

2- Mamule isabet eden işçilik;

3- Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse;

4- Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse;

5- Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.

Emtia bedeli tespit edilirken fiili maliyet yönteminin kullanılması gerekmektedir. Ancak fiili maliyetin tespit edilemediği durumlarda, vergilemede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğundan fiili maliyete en yakın sonucu verecek yöntemin kullanılması gerekmektedir. Ayrıca mükellefler imal edilen emtia için VUK’un 275. maddesindeki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilirler. Mükelleflerin kullanabileceği stok değerleme yöntemleri; Fiili Maliyet Yöntemi, Ortalama Maliyet Yöntemi, İlk Giren İlk Çıkar (FİFO) ve Son Giren İlk Çıkar Yöntemi (LİFO) (5024 sayılı Kanun’la 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır).

IV- DÖNEM SONU STOKLARININ DEĞERLEMESİ KONUSUNDA HATA YAPILAN KONULAR

A- DÖNEM SONU STOKLARININ OLDUĞUNDAN DAHA FAZLA GÖSTERİLMESİ

Mükelleflerin en çok hata yaptığı konulardan biri dönem sonu stoklarının olduğundan daha fazla gösterilmesidir. Bu mükelleflerce bilerek yapılan yanlışlardandır. Bu durum daha çok küçük ve orta boy işletmelerde görülmektedir. Çünkü bu tür işletmelerin çoğunda aile bireyleri işlerin her aşamasında etkilidir. Söz konusu kişiler işletmenin ne kadar vergi ödemesi gerektiğine de karar verirler. Bu nedenle bu kişilerin az vergi ödemek için kullandıkları tek yöntem ise satışlara belge düzenlememektir. Bu durum ise mükellefin dönem sonu stoklarının tespitinde sorunlar ortaya çıkarmaktadır. Çünkü dönem içinde satıldığı halde belgesi düzenlenmeyen emtialar hala stokta görünmesi nedeniyle VUK’un 186. maddesine göre envanter çıkartıp dönem sonu stoklarının değerlenmesi sonucunda tespit edilen Satılan Malın Maliyeti satış tutarından çok yüksek çıkmasına neden olacaktır. Bu durum ise aşağıdaki tabloda birinci satırda gösterilen dönemler içinde 100.000 litre satış yapılan motorin tutarının belgesi düzenlenmemesi halinde dönem sonunda Dönem Sonu Stoklarının fiili stoklar olarak gösterilmesi halinde Satılan Malın Maliyeti (=Dönem Başı Stok Tutarı+Dönem İçi Alışlar-Dönem Sonu Stok Tutarı) 1.596.000 TL çıkmaktadır. Yine fiili Dönem Sonu Stok Tutarı doğru olarak gösterilmesi halinde kaydi envanterde 100.000 litre belgesiz satış ortaya çıkmaktadır.

Mükellefler dönem içinde belge düzenine dikkat etmemeleri sonucunda düzenlemedikleri belgeler nedeniyle dönem sonu stoklarını olduğundan fazla gösteriyorlar. Aynı zamanda bu durum mükelleflerce beyan edilmesi gereken vergi matrahının tespiti için de kullanılmaktadır. Yani mükellefler dönem sonu stok miktarında değişiklik yaparak ödemesi gereken vergi tutarını kendisi belirlemektedir.

B- DÖNEM SONU STOKLARININ DÜŞÜK DEĞERLENMESİ

Yine mükelleflerin dönem sonu stoklarını değerlerken yaptığı yanlışlardan bir tanesi de dönem sonu stoklarının değerlemesini gerçek tutarından farklı yaparak vergi matrahını etkilemesidir. Yani değerlemede yapılan bir hata aynı tutarda vergi matrahının azalmasına veya artmasına sebep olmaktadır. Burada mükellefler belge düzeni ve envanter çıkarmak gibi vergisel ödevleri tam olarak yerine getirmekle birlikte ödemek istedikleri vergi tutarlarını dönem sonu stoklarının değerlemesiyle gerçekleştirmektedirler. Çünkü dönem sonu stok tutarının değerlenmesinde birim maliyet tutarında yapılan değişiklik dönem sonu stok tutarını direkt etkilemesi sonucu Satılan Malın Maliyeti tutarı da aynı oranda etkilenmektedir. Bu durum ise Dönem Kar ve Zararını direkt etkilemektedir.

Örneğin mükellefin dönem sonu stoklarını Ağırlıklı Ortalama Maliyet yöntemine göre değerlediğini varsayalım. Ağırlıklı Ortalama Maliyet yönteminde; dönem başında mevcut olan mallar ile dönem içinde alınan malların toplam maliyetleri, toplam mal miktarına bölünerek ortalama birim maliyet bulunur. Ortalama birim maliyet ile dönem sonu mal mevcudunun çarpımı ise bize stoklardaki malların maliyetini verir. Örneğin otomotiv yedek parçası satan bir işletmede resmi kayıtlarına göre dönem sonu stoklarında 5.000 birim emtiayı 500 TL’den değerleyerek Dönem Sonu Stok Tutarını 2.500.000 TL olarak tespit etmiştir. Değerlemede Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi kullanılmıştır. Ancak vergi incelemesinde ise dönem sonu stoklarının Ağırlıklı Ortalama Maliyetinin 600 TL olması nedeniyle dönem sonu stok tutarının 3.000.000 TL olduğu tespit edilmiştir. Dönem sonu stok tutarının değeri ile Satılan Malın Maliyeti arasında ters yönlü bir ilişki mevcuttur. Dönem sonu stok tutarının olduğundan daha düşük değerlenmesi Satılan Malın Maliyetinin olması gerekenden daha yüksek olması sonucunu meydana getirmektedir. Bu durum da Dönem Kar ve Zararının olması gerekenden daha düşük gösterilmesi anlamına gelmektedir.

Mükellef dönem sonu stoklarını toplam 500.000 TL düşük değerlemiş ve düşük değerlemeden kaynaklanan fark, dönem karının ve aynı zamanda vergi matrahının 500.000 TL eksik beyan edilmesine yol açmıştır. Örnekte görüldüğü üzere dönem sonu emtia değerlemesinden kaynaklanan farkın tamamı, vergi matrahını direkt etkilemektedir. Mükelleflerin dönem sonu stoklarını düşük değerleyerek vergi matrahını ayarlama yoluna gitmeleri incelemelerde sıklıkla karşılaşılan hususlardandır. Mükellefler ileride cezalı bir tarhiyatla karşılaşmak istemiyorlarsa VUK’un değerlemeye ilişkin hükümlerine özellikle de emtia değerlemesine ilişkin hükümlerine dikkat etmelidirler.

V- SONUÇ

Yukarıda açıklandığı üzere emtianın dönem sonunda değerleme hükümlerinin doğru bir şekilde uygulanması mükellefler açısından önem arz etmektedir. Çünkü emtia değerlemesi Satılan Malın Maliyetini etkilediği için birebir dönem matrahı eksik veya fazla hesaplanabilmektedir. Bu nedenle mükellefler açısından emtianın doğru ve kesin bir şekilde tespit edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle mükelleflerin bu konulara dikkat ederek vergi matrahını doğru bir şekilde hesaplaması gerekmektedir.

Fatih GÜNDÜZ *

E-Yaklaşım

(*)  Vergi Denetmeni