Türk vergi hukukunda; işletmenin aktifini oluşturan bazı varlıkların olumsuz iç ve dış etkenler nedeniyle değerlerindeki azalışlarına karşı, işletme lehine bazı düzenlemeler getirilmiştir. İşletmenin bazı varlıklarına getirilen bu koruma önlemlerinden biri de, amortisman uygulamasıdır.

I- GİRİŞ

Amortisman konusu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda üç bölümde düzenlenmiştir. Kanun koyucu yıpranmaya ve aşınmaya matuf mevcutların, yıpranma ve aşınma paylarına karşılık bir amortisman değeri öngördüğü gibi, alacaklara da bazı hallerde tahsil edilememe riskine karşı mükellef lehine bir takım düzenlemeler getirmiştir. Bu düzenlemeyle, işletme varlıklarının bir unsuru olan alacakların olumsuz dış etkenlerden korunması amaçlanmıştır.

Alacaklarda amortisman şeklinde vergi hukukumuzda yer alan bu düzenleme ile işletme şüpheli hale gelmiş bir alacağına karşılık ayırıp sonuç hesaplarına aktarmak suretiyle karşılık kadar vergi matrahı azaltılabilecektir.

Biz de makalemizde şüpheli ticari alacakları ve bu alacaklar için karşılık ayrılması hususunda dikkat edilmesi gereken noktaları ana başlıklar halinde açıklayacağız.

II- ŞÜPHELİ ALACAKLAR

VUK’un “Şüpheli Alacaklar” başlıklı 323. maddesi aşağıdaki gibidir.

“Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla ;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar

2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar zarar hesabına intikal ettirilir.”

Madde hükmünden anlaşılacağı üzere şüpheli alacak karşılığı ayıracak mükelleflerin; ticari ve/veya zirai faaliyetlerle uğraşmaları ve bilanço esasında defter tutmaları gerekmektedir. Buna göre işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile kazancı ticari ve zirai kazanç dışındaki kazançlardan oluşan mükellefler, şüpheli alacak karşılığı ayıramazlar.

Bir alacağın şüpheli alacak sayılması ve bu alacak için karşılık ayrılabilmesi için;

1- Alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Dolaysıyla bir alacak ticari veya zirai kazancın dışındaki diğer gelir gruplarından elde edilmiş ise, karşılık ayrılmaz. Bu çerçevede örneğin, mükelleflerce mal ve hizmet karşılığı olmaksızın verilen krediler dolayısıyla doğan alacaklar, hatır senetleri veya personelden olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayırmak mümkün değildir.

2- Alacağın dava veya icra safhasında bulunması gerekir. Dava icra dairelerine sadece şeklen başvurmak alacağın şüpheli hale geldiğini ifade etmez. Bu şekil şartının yanı sıra dava ve icranın bizzat işletme tarafından ciddi bir şekilde takibi gerekmektedir. Başka bir deyişle, dava için sadece şekli bir müracaat yapılmış olması, alacağın şüpheli sayılması için yeterli olmamaktadır. Diğer taraftan, icra takibine geçilmemiş alacaklar için, başka firmalar tarafından icra takibine geçildiği gerekçesi ile şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.

3- Alacak dava ve icra safhasında olmasa bile, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük olacaktır. Yapılan protestoya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen ödenmemiş alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Bu durum daha çok kalabalık müşteri kitlesine sahip olan perakende satış yapan büyük şirketlerde söz konusu olabilir.

4- Alacak tahakkuk etmiş olmalıdır. Şüpheli hale gelmiş alacağa karşılık ayırabilmek için ayrıca alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal etmiş olması gerekir. Yani alacağın tahakkuk etmiş olması ve vergiyi doğuran olayın meydana gelmiş olması gerekir.

5- Alacak değerleme günü itibariyle teminatsız olmalıdır. Menkul rehni veya gayrimenkul ipoteği şeklinde ayni bir teminata bağlanmış alacaklar için karşılık ayrılamaz. Bu kapsamda kamu kuruluşlarından olan alacaklar için de karşılık ayrılamayacaktır. Kefalete bağlı alacaklar da şüpheli alacak uygulaması açısından teminatlı alacak olarak değerlendirilmektedir. Değerleme günü itibariyle vadesi dolan ve asıl borçlusundan tahsil edilemeyen alacaklara istinaden teminat olarak gösterilen kefilin ödeme yapamaması veya teminat olarak alınan çek ve senetlerin de karşılıksız çıkması durumunda, her iki borçlu nezdinde dava veya icra takibinin başlatılması koşuluyla söz konusu alacaklar teminatsız olarak nitelendirilecek ve karşılık yolu ile gider yazılabilecektir.

6- Alacak değerleme günü itibariyle şüpheli hale gelmiş olmalıdır.

II- ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILACAK DÖNEM

VUK’un 323. maddesi çerçevesinde; borçlusu tarafından vadesinde ödenmeyen alacaklar kanuni yollara hangi dönemde başvurulmuşsa alacak o dönemde şüpheli hale geleceğinden, karşılık da söz konusu dönemde ayrılacaktır. Alacağın vadesi ile kanuni yollara başvurulması farklı dönemlere rastlarsa, karşılık vadenin dolduğu yılda değil, gerekli kanuni şartın sağlandığı yılda ayrılacaktır.

Şüpheli alacak karşılığı uygulaması ihtiyari bir uygulamadır. Dolayısıyla alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılamadığı durumda ihtiyariliğin karşılık ayırmama yönünde kullanıldığı kabul edilerek, daha sonraki dönemlerde bu alacak için karşılık ayrılması söz konusu olamaz.

Yargıya intikal eden konuya ilişkin uyuşmazlıklarda Danıştay’ın konuyla ilgili vermiş olduğu kararlar da ağırlıklı olarak alacağın şüpheli hale geldiği yıl şüpheli alacak karşılığı ayrılması yönündeydi. Ancak, vergi yargısı, son dönemde alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılmayan karşılıkların sonraki yıllarda ayrılabileceğine ilişkin kararlar da vermeye başlamış, bu görüşünü de alacağın şüpheli hale geldiği dönemin geçirilmesi halinde, yeni değerleme günlerinde de tasarruf değerini muhafaza edecek alacak için karşılık ayırma imkanının ortadan kalkacağının kabulünün, kanunda öngörülmeyen bir nedenle kanunla tanınan hakkın alınması anlamına geleceğine bağlamıştır.

III- ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASINDA DİKKAT EDİLECEK HUSUSLAR

Şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında mükelleflerin dikkat etmeleri gereken hususlar aşağıda ana başlıklar halinde açıklanmıştır.

- Şahsi kefalet olarak verilmiş alacaklar da teminatlı alacak olarak kabul edilmektedir. Yurt dışında olan alacaklar için gerekli prosedür yerine getirilmek şartıyla şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Holdinglerin iştiraklerinden olan ticari alacakları için de karşılık ayrılır([1]).

- Şüpheli alacak karşılığı ayrılması sırasında ticari alacakları KDV dahil tutar olarak değerlendirmek gerekir. Çünkü KDV de alacağın bir unsurudur. Bu konuda farklı görüşler bulunmakla birlikte uygulamadaki yaygın görüş tahsil edilmeyen KDV’ye de gerekli şartları yerine getirmek şartıyla şüpheli alacak karşılığı ayrılacağı yönündedir([2]). Bu konuda 333 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde([3]) de madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve KDV beyannamelerinde beyan edilmesi halinde, KDV için de karşılık ayrılmasının mümkün olacağı ifade edilmiştir.

- Hatır senetleri için karşılık ayrılamaz.

- Dövize endeksli veya döviz cinsinden olan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılmasına karar verilmesi halinde, bu alacağa bağlı olarak ortaya çıkan kur farkları da şüpheli alacak kabul edilerek karşılık ayrılır.

- Verilen avanslar için karşılık ayrılmaz.

- Konkordato nedeniyle karşılıksız kalan alacak değersiz alacak olarak zarar yazılacağından (VUK md. 322) karşılık ayrılamaz.

- Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakların devletin güvencesi altıda olması nedeniyle vergi idaresi karşılık ayrılamayacağı görüşündedir.

- Temlik edilen alacaklar için karşılık ayrılamaz, temlik alınan alacaklar içinse alacağın niteliğine göre karşılık ayrılabilir.

- Aciz vesikasına bağlanan alacaklarda alacağın tamamı için değil, bu vesikada yer alan tutar kadar karşılık ayrılabilir.

Şüpheli ticari alacaklar ve bu alacaklara karşılık ayrılması konusunda özellik arz eden konular ile ilgili Danıştay tarafından verilen bazı karar özetleri aşağıdadır.

“Borçlunun mallarının haczedilmesi halinde, haczedilen malların alacağı karşılayacak değere sahip bulunması ve alacağın teminata bağlanması halinde, şüpheli alacaktan söz edilemez.”([4])

“Şüpheli alacak karşılığı ayırmak zorunlu olmamakla birlikte, henüz tahsil imkansızlığı doğmayan, sadece şüpheli hale gelmiş alacak için iradesini karşılık hesabı açmamak yolunda kullanan yükümlülerin, bu alacakları zarara atmaları hukuka aykırıdır.”([5])

“Konkordato sebebiyle karşılık ayrılarak zarara atılan şüpheli alacakların, konkordato sonucu teminata bağlanmaları halinde, şüpheli alacaklardan çıkarılarak o yıl kârına ilâve edilmek suretiyle tashih edilmeleri gerekir.”([6])

“Karşılık ayrılabilmesi için, o alacağın ticari işletmeye dahil bir malın satılmasından ya da yapılmış bir hizmetten doğmuş olması gerekir.”([7])

“Ortaklık payının devri nedeniyle tahsili şüpheli hale gelen alacak için, mükellef ferdi işletmesinde şüpheli alacak karşılığı ayıramaz.”([8])

“Herhangi bir nedenle şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayrılmaması, ortaya çıkan yeni bir nedenle aynı alacak için karşılık ayrılmasına engel teşkil etmez.”([9])

“Şüpheli alacaklar karşılığının, alacağın şüpheli hale geldiği tarihte ayrılması zorunlu değildir. Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususundadır.”([10])

“İcra takibinin ciddi olarak izlenmemesi nedeniyle dosyası takipten düşen alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilmesi mümkün değildir.”([11])

IV- SONUÇ

Vergi hukukumuz işletmenin aktifini oluşturan bazı varlıkların olumsuz koşullar nedeniyle kıymetlerinde meydana gelen azalışlarını, işletme lehine önlemek açısından bazı düzenlemeler getirmiştir. Bu düzenlemelerin bir tanesi de alacaklarda amortismandır. Bu düzenleme Vergi Usul Kanunu’nda; değersiz alacaklar, şüpheli alacaklar ve vazgeçilen alacaklar olmak üzere üç maddede düzenlenmiştir.

Biz de bu yazımızda, Vergi Usul Kanunu’nda alacaklarda amortisman bölümü altında düzenlenen şüpheli alacakların tanımı yapılarak, bir alacağın hangi durumlarda şüpheli alacak olacağını ve vergi uygulaması bakımından mükelleflerin dikkat etmeleri gereken hususları açıkladık. Mükelleflerin ileride cezai müeyyide ile karşılaşmamaları için yazımızda belirtilen hususlara dikkat etmeleri ve kayıtlarını bu esaslara göre düzenlemeleri gerekir.

Volkan AKSOYOĞLU*
Yaklaşım

(*) Vergi Denetmeni

([1]) Tezcan ATAY, “Şüpheli Alacaklar ve Karşılık Ayırma”, Mükellefin Dergisi, Aralık 2002, Sayı: 120.
([2]) MB.’nin, 19.10.2001 tarih ve B.070.GEL.053/5329-679/56323 sayılı Özelgesi.
([3]) 28.04.2004 tarih ve 25446 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
([4]) Dn. 4. D.’nin, 02.02.1989 tarih ve E: 1988/ 1273, K: 1988/262 sayılı Kararı
([5]) DVDDGK’nın, 16.01.1998 tarih ve E: 1996/220, K: 1998/32 sayılı Kararı
([6]) Dn. 3. D.’nin, 05.11.1975 tarih ve E: 1975/1381, K: 1975/2818 sayılı Kararı
([7]) Dn. 4. D.’nin, 22.05.1980 tarih ve E: 1979/4866, K: 1980/1802 sayılı Kararı
([8]) Dn. 4. D.’nin, 11.04.1984 tarih ve E: 1983/3748, K: 1984/1582 sayılı Kararı
([9]) Dn. 4. D.’nin, 21.03.1977 tarih ve E: 1976/1616, K: 1977/784 sayılı Kararı
([10]) Dn. 4. D.’nin, 12.12.1994 tarih ve E: 1994/2943, K: 1994/5901 sayılı Kararı
([11]) Dn. 3. D.’nin, 10.06.1987 tarih ve E: 1986/2768, K: 1987/1552 sayılı Kararı