Bilindiği üzere dernekler, en az yedi kişi tarafından kurulan ve belli bir amacı gerçekleştirmek için faaliyet gösteren şahıs topluluklarıdır. Dernekler tüzüklerinde yazılı amaçları gerçekleştirmek için çeşitli gelirlere ihtiyaç duyarlar.

I- GİRİŞ

İhtiyaç duyulan bu gelirler bazen derneklere yapılan bağışlarla sağlanabileceği gibi bazen de derneğe bağlı olarak çalışan bir iktisadi işletme tarafından kazanılan ve derneğe aktarılan gelir ile mümkün olabilmektedir.

Peki, reklam veya ilan geliri elde edebilmek için dergi çıkaran ve bu dergileri belli bir bedel karşılığında veya bedelsiz olarak dağıtan bir dernek mükellefiyet tesis ettirecek midir? Mükellefiyet tesis ettirecek ise hangi vergi türlerinde mükellefiyet tesis ettirecektir?  Biz de makalemizde bu hususu açıklamaya çalışacağız.

II- REKLAM ALABİLMEK İÇİN DERGİ ÇIKARAN DERNEĞİN KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİYETİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun([1]) 1. maddesinde kurumlar vergisine tabi olan kurumlar sayılmış olup, dernek ve vakıflar bu kurumlar arasında sayılmamıştır. Ancak aynı Kanun’un 1. maddesinde, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefi olacağı belirtilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinin 5. fıkrasında ise “Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadi işletmelerdir.” hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla derneklerin bizatihi kendisinin vergi mükellefi olmadığı şayet varsa iktisadi işletmelerinin vergiye tabi olacağı belirtilmiştir.

Anılan Kanun’un 2. maddesinin 6. fıkrasında ise “İktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemez. Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadi niteliğini değiştirmez.” hükmü yer almaktadır.

Derneklerin ticari, sınaî ve zirai faaliyette bulunması durumu ile ilgili 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde([2]) de detaylı açıklamalar yapılmıştır. Söz konusu Tebliğ’de konumuzu ilgilendiren hususla ilgili şu açıklamalar yapılmıştır.

“Derneklere bağlı iktisadi işletmenin belirlenmesinde Kanun’un 2. maddesinin beşinci fıkrasında belirlenen koşullar dikkate alınacak olup işletmelerin belirgin özellikleri bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir. Kanun, bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek ya da vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır.

Dernek veya vakfa ait bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilebilmesi için iktisadi işletmenin;

·       Dernek veya vakfa ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder),

·       Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması,

·       Ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması gerekmektedir.

Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.

Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır. Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.

Örneğin;

·       Bir dernek tarafından (telif ve yayın hakkı elinde bulundurulmak suretiyle) bir kitabın yayınlanarak satışa sunulması halinde, bir defada yapılmış olsa dahi piyasaya sunularak birden fazla kişiye pazarlanması nedeniyle devamlılık unsuru gerçekleşmiş olacaktır. Pazarlama işleminin bir defada herhangi bir dağıtım şirketi aracılığı ile yapılmış olması da durumu değiştirmeyecektir.

·       Bir dernek tarafından (daha önce herhangi bir şekilde basım ve dağıtımı yapılmamış) bir kitabın telif ve yayın hakkının satılması halinde iktisadi işletmeden söz edilemeyecektir.

·       Bir derneğin bir defaya mahsus olmak üzere basımını yaparak satışa sunacağı kitaptan elde edilecek gelir, devamlı olarak yapılan bir faaliyet sonucu elde edilmiş sayılacağından, iktisadi işletme oluşacak ve söz konusu gelirler de kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

·       Bir derneğin nakit varlıklarının bir kısmının, derneğin amaçlarını gerçekleştirebilmek için ihtiyaç duyduğu gelirleri sağlamak amacıyla menkul kıymet alımına tahsis edilmesi, daha sonra bu menkul kıymetlerin yıl içinde farklı tarihlerde birkaç kez elden çıkarılması veya itfa tarihinde neması ile birlikte tahsil edilmesi durumunda, devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai bir faaliyetten söz edilemeyeceğinden derneğe bağlı bir iktisadi işletmenin varlığı söz konusu olmayacaktır. Ancak, söz konusu derneğin, üyelerinden aidat veya bağış adı altında topladığı ve/veya üyelerin değerlendirilmek üzere verdikleri paralarla müstakil bir eleman istihdamını gerektirecek boyutta menkul kıymet alım-satım faaliyetinde bulunması ve münhasıran bu faaliyet için eleman istihdam edilmesi ticari organizasyonun oluştuğu anlamına gelecektir.

Ekonomik faaliyetin ticari organizasyonu gerektirmesi ve yılda birden fazla tekrar ettirilmesi veya her yıl bir defa olmakla beraber müteakip yıllarda ya da birkaç yıl arayla yapılmasına karşılık periyodik olarak tekrar etmesi durumunda da bu faaliyetin devamlı olduğunun kabulü gerekmektedir.

Örneğin; aynı vergilendirme döneminde birden fazla veya birden fazla vergilendirme döneminde periyodik olarak, ticari bir organizasyon çerçevesinde çay, yemek, tiyatro, kermes, konser gibi faaliyetlerin düzenlenmesi ve bu faaliyetlerden dolayı gelir elde edilmesi nedeniyle oluşacak olan iktisadi işletme için kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekecektir.

Yapılan işlemlerin ticari mahiyet arz etmemesi durumunda, devamlı bir ekonomik faaliyet söz konusu olmayacaktır.

Örneğin, bir derneğin üç yıl önce satın aldığı nakil vasıtalarından aynı yıl içinde bir veya bir kaçını elden çıkartması halinde, devamlı surette yapılan bir iktisadi faaliyetten bahsedilemeyecektir.

Faaliyetin dönemsel veya mevsimlik olması (havuz ve plaj işletmeciliği gibi), işin niteliği nedeniyle faaliyetin devamlılığına engel teşkil etmemektedir.

Bütün bu koşulları taşıyan iktisadi işletmelerin sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamaları da şarttır. Aksi halde, dernek veya vakfa ait iktisadi işletme olarak değil, sermaye şirketi ya da kooperatif olarak müstakilen vergiye tabi tutulurlar.

Anılan şartları taşıyan dernek veya vakıfların iktisadi işletmeleri;

·       Kazanç gayesi güdüp gütmediklerine,

·       Faaliyetin, kanunla verilmiş görevler arasında bulunup bulunmamasına,

·       Tüzel kişiliğe sahip olup olmamalarına,

·       Bağımsız muhasebelerinin bulunup bulunmamasına,

·       Kendilerine tahsis edilmiş sermaye veya iş yerlerinin olup olmadığına bakılmaksızın vergiye tabi tutulurlar.

·       Diğer taraftan,

·       Satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması,

·       Kâr edilmemesi,

·       Kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi

bunların iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyecektir.

Kazanç sağlama amacı olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaliyetinin, her türlü mal ve hizmet satışı ya da bunlara benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması durumlarında da dernek veya vakıflara ait iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecektir.”

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalardan da anlaşılacağı üzere  dernek tüzel kişilikleri itibariyle kurumlar vergisinden muaf olması gerektiği gibi iktisadi işletmelerinin kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmekle beraber iktisadi işletmeye ilişkin fiilen faaliyette bulunulması gerekmektedir.

Dolayısıyla dernekler tarafından kitap, gazete, dergi, broşür veya bülten gibi yayınlarından bir bedel alınsın veya alınmasın bu yayınlardan reklam geliri elde edilmesi durumunda yapılan bu faaliyet, iktisadi işletme faaliyeti kabul edilerek vergileme yapılacaktır. Zira sürekli olarak reklam geliri elde edilmesi iktisadi işletmenin varlığını göstermektedir. Bedelin sadece maliyeti karşılayacak ölçüde olması veya elde edilen karın derneğin amaçlarına tahsis edilecek olması sonucu etkilememektedir.

Nitekim İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı vermiş olduğu bir muktezasında([3]); “... Bu hüküm ve açıklamalara göre derneğiniz tüzel kişiliği itibariyle kurumlar vergisi mükellefi olamayacağı gibi dernek tüzüğünde iktisadi işletmeyi oluşturacak hükümler bulunsa dahi fiiliyatta faaliyetlerin gerçekleştirilmemesi durumu kurumlar vergi mükellefiyetini gerektirmeyecektir. Ancak derneğiniz tarafından bedel mukabili dergi çıkarılması veya dergi bedelsiz olsa dahi, dergiye reklam ve ilan almak suretiyle gelir elde edilmesi iktisadi işletmeyi oluşturacağından iktisadi işletmeye ilişkin kurumlar vergisi mükellefiyetinizin tesisi gerekmektedir.” şeklinde açıklamada bulunulmuştur.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı vermiş olduğu bir başka muktezasında([4]); “... Bu hüküm ve açıklamalara göre, dernek tüzel kişiliği kurumlar vergisi mükellefi olmayıp derneğe ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefi olacağından, derneğiniz  tarafından dergi yayınlanması, yayınlanan dergiye reklam alınması ve bedel karşılığı satılması halinde bir iktisadi işletme oluşacağından, kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekmektedir.” şeklinde açıklamada bulunulmuştur.

Yine Ankara Defterdarlığı’nın vermiş olduğu bir muktezada([5]); “Diğer taraftan, dilekçeniz ve eklerinin tetkikinden; odanızın çıkarmış olduğu .... adlı dergiye reklamların... Ticaret Ltd.Şti. tarafından alındığı ve derginin ücretsiz olarak dağıtıldığı anlaşılmıştır. Ancak, odanız tarafından yayımlanan derginin basım ve yayım giderlerinin söz konusu şirketçe alınan reklam bedelleri ile karşılanması sebebiyle, anılan şirket ile odanız arasında bir sayışma, değişme yani bir takas söz konusudur. Bu çerçevede, odanız tarafından çıkarılan ‘........’ adlı dergiye reklam alınması odanıza bağlı iktisadi işletme oluşturduğundan, bu iktisadi işletmenin dergiye reklam alındığı tarihten itibaren kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi mükellefiyetinizin tesis edilmesi gerekmektedir.” şeklinde açıklamada bulunulmuştur.

III- REKLAM ALABİLMEK İÇİN DERGİ ÇIKARAN DERNEĞİN KATMA DEĞER VERGİSİ MÜKELLEFİYETİ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun([6]) 1. maddesinde Türkiye’de yapılan ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.

Yine aynı Kanun’un 1. maddesinin 3/g bendinde ise, “…genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınaî, zirai ve mesleki faaliyetlerinden doğan teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusuna dahil edilmiştir.” hükmü yer almaktadır.

KDV Kanunu’nun 1. maddesinin beşinci fıkrasında, “bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılmasının, bunları yapanların hukuki statü ve kişiliklerinin Türk tabiiyetinde bulunup bulunmamalarının, ikametgâh ve işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye’de olup olmamasının işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği, vergilendirmeye mani teşkil etmeyeceği” hükme bağlanmıştır.

Dolayısıyla, dernekler tarafından bedel mukabili dergi çıkarılması veya dergi bedelsiz olsa dahi, dergiye reklam ve ilan almak suretiyle gelir elde edilmesi iktisadi işletmeyi oluşturacağından  iktisadi işletmeye ilişkin KDV mükellefiyeti tesis ettirilmesi gerekmektedir.

Nitekim Ankara Defterdarlığı’nın vermiş olduğu bir muktezada([7]); “Bu çerçevede, Derneğiniz tarafından yayınlanan derginin devamlılık arz edecek şekilde; her ne isim altında olursa olsun bir bedel karşılığında satılması veya  bu dergiye reklam alınması ticari faaliyet kapsamında değerlendirileceği, bu durumda derginin bedel karşılığı satılmaya veya dergiye reklam alınmaya başlandığı tarihten itibaren Birliğinize bağlı bir iktisadi işletme oluşacağından kurumlar vergisi mükellefiyetinizin, bu ticari organizasyon içinde kuruluş amacınızın dışında yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle de katma değer vergisi mükellefiyetinizin tesis edileceği  tabiidir.” şeklinde açıklamada bulunulmuştur.

IV- SONUÇ

Makalemizde reklam veya ilan geliri elde edebilmek için dergi çıkaran ve bu dergileri belli bir bedel karşılığında veya bedelsiz olarak dağıtan bir derneğin hem kurumlar vergisi yönünden hem de katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesis ettirmesi gerektiğini yasal düzenlemeler ve Vergi İdaresinin bu konuda verdiği muktezalardan hareket ederek açıklamaya çalıştık.

Uğur UĞURLU*

Yaklaşım

(*)       Vergi Denetmeni

([1])         22.06.2006 tarih ve 26206 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([2])         03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([3])         18.03.2009 tarih ve ÖTV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.17.2606 sayılı Mukteza

([4])         04.05.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1 (3623) sayılı Mukteza

([5])         10.01.2002 tarih ve B.07,4.Def.0.06.11 sayılı Mukteza

([6])         02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([7])         26.01.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-2006-14017-14 sayılı Mukteza