Mali tablo kullanıcılarının ihtiyaç duyduğu eksiksiz, doğru ve güvenilir bilgilere, açık ve anlaşılır biçimde ulaşması önemlidir. Bu doğrultuda muhasebe standartları, hem mali tablo düzenleyicileri hem de kullanıcıları açısından, ulaşılan bilginin güvenilirliğinin muhasebe sistemi içinde etkin bir şekilde oluşmasına kaynaklık etmektedir.

I- GİRİŞ

TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardı’nın() uygulanmaya başlaması ile maddi duran varlıklar için de değer düşüklüğünün belirlenmesi ve muhasebeleştirilmesi süreci başlamış bulunmaktadır.

Bu çalışmanın konusunu, maliyet bedeli ile değerlenen maddi duran varlıkların, değer düşüklüğünün TMS-36 numaralı uluslararası (Türkiye) muhasebe standardına ve 213 sayılı VUK’a göre karşılaştırmalı bir şekilde tespit edilmesi ve muhasebeleştirilmesi oluşturmaktadır. Bu kapsamda birinci bölümde; TMS-36 numaralı standarda ait amaç ve kapsam, temel kavramlar incelenerek, maddi duran varlıklarda değer düşüklüğünün tespit edilmesi ve muhasebeleştirilmesine ilişkin hususlar incelenmiştir. İkinci bölümde ise VUK’a göre maddi duran varlıklarda değer düşüklüğünün tespiti ve muhasebeleştirilmesine ait tespitler yapılmıştır. Üçüncü bölümde ise maliyet bedeli ile değerlenen maddi duran varlıklara ait değer düşüklüğünün tespiti ve muhasebeleştirilmesine ait bir adet örnek hem TMS-36 Standardı için, hem de VUK’a göre çözümlenmiştir. Sonuç bölümünde ise yapılan örnek uygulamadan yararlanarak maliyet bedeli ile değerlenen maddi duran varlıklarda değer düşüklüğünün tespiti ve muhasebeleştirilmesine ait elde edilen bulgular, TMS-36 standardı ve VUK’a göre karşılaştırmalı bir şekilde yorumlanmıştır.

II- UMS - TMS 36 -VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ

A- AMAÇ VE KAPSAM

Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardının amacı(); bir işletmenin, varlıklarının geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir değerden izlenmemesini sağlamak amacıyla uygulanması gereken ilkeleri belirlemektir. Bir varlığın defter değerinin; kullanımı ya da satışı ile geri kazanılacak tutarından fazla olması durumunda, ilgili varlık geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir tutardan izlenir. Eğer durum bu şekilde ise, varlık değer düşüklüğüne uğramıştır ve Standart, işletmenin değer düşüklüğü zararını muhasebeleştirmesini gerektirir. Standart ayrıca, bir işletmenin değer düşüklüğü zararını ne zaman iptal etmesi gerektiği ile kamuoyuna yapılması gereken açıklamaları da düzenler.

Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardının 2. maddesinde standart kapmasına girmeyen kalemler sayılmış olup bunların haricindekilerin kapsamı dahilinde olduğu belirtilmiştir.

Varlıklarda Değer Düşüklüğü standardı kapsamında olmayanlar():

a) Stoklar

b) İnşaat sözleşmelerinden kaynaklanan varlıklar 

c) Ertelenmiş vergi varlıkları

d) Çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan varlıklar

e) “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı kapsamındaki finansal varlıklar;

f) Gerçeğe uygun değerle ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkullar

g) Gerçeğe uygun değerden satış maliyetleri düşülmek suretiyle ölçülen tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıklar

h) Ertelenen edinme maliyetleri ve "TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri" Standardı kapsamında olan sigorta poliçelerindeki sigortacının sözleşmeden doğan haklarından kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar;

i) "TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Maddi Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler" Standardı çerçevesinde satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan maddi duran varlıklar (veya elden çıkarılacak varlık grupları).

Bu verilerden hareketle TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardı kapsamında olan varlıklar aşağıdaki gibi sıralanabilir:

a) Maddi Duran Varlıklar

b) Maddi Olmayan Duran Varlıklar

c) Yatırım amaçlı gayrimenkullerden gerçeğe uygun değerle  değerlenmeyenler,

d) Canlı varlıklardan gerçeğe uygun değerle değerlenmeyenler,

e) Şerefiye,

f) Bağlı ortaklıklar, İştirakler, İş Ortaklıkları,

g) Yeniden değerlemeye tabi tutulmuş varlıklardır.

B- STANDARTTA YER ALAN BAZI KAVRAMLAR

Standartla ilgili açıklamalara geçmeden standartta yer alan bazı tanımlarına değinilmesinde yarar vardır().

Aktif piyasa: Aşağıda yer alan koşulların tamamının bulunduğu piyasadır:

a) Piyasada ticareti yapılan mallar homojendir.

b) Normalde, bu malların her zaman için bir alıcısı ve satıcısı mevcuttur.

c) Fiyatlar kamuoyu tarafından öğrenilebilir.

Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman (itfa) ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır.

Nakit yaratan birim: Diğer varlıklardan veya varlık gruplarından sağlanan nakit girişlerinden büyük ölçüde bağımsız bir nakit girişi yaratan belirlenebilir en küçük varlık grubudur.

Şirket varlıkları: Şerefiye hariç olmak üzere, hem bahse konu nakit yaratan birimin hem de diğer nakit yaratan birimlerin gelecekteki nakit akışlarına katkıda bulunan varlıklardır.

Elden çıkarma maliyetleri: Finansman maliyetleri ve gelir vergisi gideri hariç, doğrudan bir varlığın veya nakit yaratan birimin elden çıkarılması ile ilgili maliyetlerdir.

Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya finansal tablolarda maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerinin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder.

Amortisman (itfa): Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.

Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer: Bir varlık veya nakit yaratan birimin karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında gerçekleştirilen satışı sonucunda elde edilmesi gereken tutardan, elden çıkarma maliyetlerinin düşülmesi suretiyle bulunan değerdir.

Değer düşüklüğü zararı: Bir varlığın veya nakit yaratan birimin defter değerinin geri kazanılabilir tutarı aşan kısmını ifade eder. 

Geri kazanılabilir tutar: Bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır.

Yararlı ömür:

a) Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi

veya

b) İşletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini

ifade eder.

Kullanım değeri: Bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir.

C- TMS-36 VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ STANDARDINDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜNÜN BELİRLENMESİ VE TEST EDİLMESİ

TMS 36: Varlıklarda Değer Düşüklüğü standardının uygulandığı işletmelerde öncelikle değer düşüklüğü testinin hangi varlık veya varlık grupları için ne zaman yapılması gerektiği bilinmelidir. İşletmeler varlıklarda değer düşüklüğüne yol açacak iç ve dış belirtilerin olması durumunda varlıkların defter değerinin geri kazanılabilir tutarın üzerinde olup olmadığını kontrol etmeli ve eğer varsa değer düşüklüğü karşılığı ayırmalıdırlar().

1- Dış Kaynaklı Bilgiler

- Dönem boyunca, bir varlığın piyasa değerinin, zaman aşımı veya normal kullanımı sonucunda, beklenilenden önemli ölçüde düşmüş olması,

- Dönem boyunca, işletmenin faaliyet gösterdiği piyasada, olumsuz etkiler yaratan önemli değişikliklerin ortaya çıkması veya yakın gelecekte ortaya çıkacak olması,

- Piyasadaki faiz oranlarının veya yatırım karlılığına ilişkin diğer piyasa faiz oranlarının dönem boyunca artmış olması ve muhtemelen bu artışların varlıkların değerinin hesaplanmasında kullanılan iskonto oranını etkileyecek olması ve varlığın geri kazanılabilir tutarını önemli ölçüde azaltacak olması,

- Aktiflerin net defter değerlerinin işletmenin piyasa değerinden daha fazla olması.

2- İç Kaynaklı Bilgiler

- Varlığın fiziksel hasara uğradığına veya eskidiğine ilişkin kanıtların varlığı,

- Varlığın mevcut veya beklenen kullanılma derecesinde veya şeklinde işletmeye olumsuz etkide bulunan önemli değişikliklerin ortaya çıkması veya yakın gelecekte ortaya çıkacak olması,

- İşletmenin faaliyet raporlarında, bir varlığın ekonomik performansının beklenenden kötü olduğu veya olacağına ilişkin kanıtların varlığı.

D- TMS-36 VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ STANDARDINDA GERİ KAZANILABİLİR TUTARIN ÖLÇÜLMESİ

Standart, geri kazanılabilir tutarı, bir varlığın ya da nakit yaratan birimin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanı olarak tanımlanmıştır(). Geri kazanılabilir tutarın bu şekilde tanımlanmasında amaç, değer düşüklüğünün ancak bir varlığın (veya varlık grubundan oluşan nakit girişi sağlayan birimin) ekonomik değerinin gerçekten kayıtlı değerinin altına düştüğü zaman kayıt altına alınmasını sağlamaktır. Teoride ve ayrıca uygulamanın birçok parçasında net satış fiyatı, kullanım değerinden büyükse işletme varlığı satarak ve kullanım değeri satış değerinden büyükse varlığı kullanmaya devam ederek rasyonel tercihler yapmaktadır. Bu nedenle bir varlığın ekonomik değeri en anlamlı olarak bu iki ölçü ile ölçülebilmektedir. 

Varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerini her ikisini birden belirlemek her zaman gerekli değildir. İlgili tutarlardan herhangi birinin ilgili varlığın defter değerini aşması durumunda, söz konusu varlık değer düşüklüğüne uğramamıştır ve diğer tutarı tahmine gerek kalmaz.

Varlık aktif bir piyasada işlem görmese bile, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini belirlemek mümkün olabilir. Ancak, bazen satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri belirlemek mümkün olmayacaktır; çünkü karşılıklı pazarlık ortamında bilinçli ve istekli taraflar arasında yapılacak bir işlemde varlığın satışından elde edilecek tutarı tahmin etmek için temel alınacak bir esas yoktur. Bu durumda işletme, varlığın kullanım değerini geri kazanılabilir tutar olarak kullanabilir.

Varlığın kullanım değerinin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini önemli ölçüde aştığına inanılmasını gerektiren bir neden olmaması durumunda, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer geri kazanılabilir tutar olarak kullanılabilir. Anılan durum, satış amaçlı elde tutulan bir varlık için çoğu zaman geçerli olacaktır. Bu husus, satış amaçlı elde tutulan bir varlığın elden çıkarılma tarihine kadar kullanımından kaynaklanan nakit akışları muhtemelen önemsiz bir düzeyde olacağından; kullanım değerinin esas olarak, ilgili varlığın elden çıkarılmasından kaynaklanan net tahsilatlardan oluşacak olmasından kaynaklanır.

Varlık, diğer varlık ya da varlık gruplarına ilişkin nakit girişlerine büyük ölçüde bağımlı nakit girişleri yaratmadıkça, geri kazanılabilir tutar her bir varlık için ayrı olarak belirlenir. Varlığın, diğer varlık ya da varlık gruplarına büyük ölçüde bağımlı nakit girişleri yaratması durumunda, geri kazanılabilir tutar aşağıdaki hususlardan herhangi biri gerçekleşmedikçe, varlığın ait olduğu nakit yaratan birim için belirlenir().

a) Varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinin defter değerinden daha yüksek olması;

veya

b) Varlığın kullanım değerinin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerine yakın olduğunun tahmin edilmesi ve satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri belirlenebilir olması durumunda.

1- Satış Maliyetleri Düşülmüş Gerçeğe Uygun

Bir varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri için en iyi kanıt; karşılıklı pazarlık ortamında yapılmış bağlayıcı bir satış anlaşmasındaki fiyatın, varlığın elden çıkarılmasıyla doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetlere göre düzeltilmesi sonucunda bulunan tutarıdır().

Bağlayıcı bir anlaşma yok, ancak varlık aktif bir piyasada işlem görmekte ise; satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ilgili varlığın elden çıkarma maliyetleri düşülmüş piyasa fiyatıdır. Uygun piyasa fiyatı genellikle cari teklif fiyatıdır. Cari teklif fiyatının mevcut olmaması durumunda, işlem tarihi ile tahminin yapıldığı tarih arasındaki ekonomik koşullarda önemli bir değişiklik olmadıkça, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri tahmin etmede en son işlem fiyatı esas alınabilir().

Bir varlık için, bağlayıcı bir satış anlaşması veya aktif bir piyasa bulunmaması durumunda, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer, işletmenin elden çıkarma maliyeti düşüldükten sonra, raporlama dönemi sonunda (bilanço tarihinde), bilinçli ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık ortamında yapılacak bir satıştan elde edebileceği tutarı en iyi gösteren bilgiye dayandırılır. Bu tutarı belirlerken, işletme, aynı endüstri dalında benzer varlıklarla ilgili güncel işlemlerin sonuçlarını dikkate alır. Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer, yönetim acil olarak satışa zorlanmadıkça, zorunlu bir satışın sonucunu yansıtmaz().

Borç olarak muhasebeleştirilenler dışındaki elden çıkarma maliyetleri, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerin tespiti esnasında indirilir. Bu tür maliyetlere ilişkin örnek olarak; yasal maliyetler, damga vergisi ve benzeri işlem vergileri, varlığın taşınma maliyetleri ile varlığı satışa hazır hale getirmek için oluşan ilave maliyetler gösterilebilir. Ancak, işten çıkarma tazminatları ve varlığın elden çıkarılmasını müteakip, bir faaliyetin azaltılması ya da yeniden yapılandırılmasına ilişkin maliyetler, varlığın elden çıkarılması ile doğrudan ilgili ek maliyetler değildir.

Bazen, bir varlığın elden çıkarılması alıcı tarafından bir borcun üstlenilmesini gerektirir ve hem varlık hem de borç için tek bir satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değer bulunabilir().

2- Varlığın Kullanım Değeri

Geri kazanılabilir tutarın hesaplanması sırasında karşılaştırma yapılırken kullanılan bir diğer unsurda kullanım değeridir. Kullanım değeri bir varlık ya da nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir. Standartta belirtildiği üzere işletmeler varlığın kullanım değerini hesaplarken aşağıdaki unsurlardan yararlanır().

a) İşletmenin varlıktan elde etmeyi beklediği gelecekteki nakit akışlarının tahmini;

b) Söz konusu gelecekteki nakit akışlarının tutarı ve zamanlamasında olabilecek değişikliklerle ilgili beklentiler;

c) Piyasa riski hariç tutulmuş cari faiz oranı ile temsil edilen paranın zaman değeri;

d) Varlıkta yer alan belirsizliğe katlanmanın bedeli;

e) Likidite azlığı gibi, piyasa katılımcılarının işletmenin varlıktan elde etmeyi beklediği gelecekteki nakit akışlarının fiyatlandırmasına yansıtacağı diğer unsurlar.

Değer düşüklüğüne ilişkin göstergelerin bulunduğu fakat net satış fiyatının veya kullanım değerinin kayıtlı değeri aştığına ilişkin açık kanıtların olmadığı durumlarda, kullanım değerinin hesaplanması gerekli olmaktadır. Kullanım değerinin hesaplanması iki aşamalı bir süreci içermektedir().

a) Varlığın kullanımı süresince ve sonunda elden çıkarılmasından elde edilmesi beklenen nakit giriş ve çıkışlarının tahmini;

b) Söz konusu gelecekteki nakit akışlarına uygun iskonto oranının uygulanması suretiyle bugünkü değerin hesaplanması.

a) Gelecekteki Nakit Akımlarının Hesaplanması

Gelecekteki nakit akımlarının hesaplamasına aşağıdaki unsurlar dahil edilmelidir():

a) Nakit akış projeksiyonlarını, ilgili varlığın geriye kalan yararlı ömrü boyunca var olacak ekonomik koşullara ilişkin yönetimin yaptığı en iyi tahminleri içeren mantıklı ve desteklenebilir varsayımlara dayandırır. İşletme dışı kanıtlara daha fazla ağırlık verir.

b) Nakit akış projeksiyonlarını, yönetim tarafından onaylanan en güncel finansal bütçelere/tahminlere dayandırır; ancak gelecekte gerçekleştirilecek yeniden yapılandırmalardan veya varlığın gelecekteki performansını artırma veya iyileştirme çalışmalarından kaynaklanan nakit giriş ya da çıkışlarını dikkate almaz. Bu bütçeleri/tahminleri esas alan projeksiyonlar, daha uzun bir dönemin kullanılması gerektiğine ilişkin haklı gerekçeler bulunmadığı sürece, en fazla 5 yıllık dönemi kapsar.

c) En güncel bütçelerin/tahminlerin kapsadığı dönemin ilerisindeki dönemler açısından nakit akış projeksiyonlarını, artan bir oranın kullanılması gerektiğine ilişkin haklı gerekçeler bulunmadığı sürece; takip eden yıllarda sabit ya da azalan büyüme oranları uygulamak suretiyle mevcut bütçeler/tahminlere ilişkin olarak yapılan projeksiyonlar çerçevesinde tahmin eder. Anılan büyüme oranı, daha yüksek bir oranın kullanılması gerektiğine ilişkin haklı gerekçeler bulunmadığı sürece, işletmenin faaliyet gösterdiği ürünler, endüstriler, ülke veya ülkeler ya da varlığın kullanıldığı piyasalar için geçerli uzun vadeli ortalama büyüme oranlarını aşmaz.

Standartta ayrıca gelecekteki nakit akımlarının tahmininin içeriğinde bulunması gereken unsurlar aşağıdaki gibi belirlenmiştir():

a) Varlıktan kullanımı süresince elde edilecek nakit girişlerine ilişkin projeksiyonlar;

b) Varlığın kullanımı süresince nakit girişi (varlığı kullanıma hazır hale getirmek için gerekli nakit çıkışları dahil) yaratabilmek için katlanılacak ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilecek veya mantıklı ve tutarlı bir biçimde dağıtılabilecek nakit çıkışları ile ilgili projeksiyonlar;

c) Varlığın yararlı ömrünün sonunda elden çıkarılması karşılığında elde edilecek (ya da ödenecek), eğer varsa, net nakit akışları.

Gelecekteki nakit akışlarıyla ilgili tahminler, mevcut durumunda varlıktan elde edilmesi beklenen ekonomik yararların düzeyini korumak için gelecekte ihtiyaç duyulacak nakit çıkışlarını içerir. Nakit yaratan bir birimin, tamamı birimin devam eden faaliyetleri için gerekli farklı yararlı ömre sahip varlıklardan oluşması durumunda, anılan birimle ilgili gelecekteki nakit akışlarının tahmin edilmesi sırasında, en kısa yararlı ömre sahip olan varlığın yenilenmesi, birimin günlük bakımının bir parçası olarak dikkate alınır. Benzer şekilde, tek bir varlığın tahmini yararlı ömürleri farklı olan parçalardan oluşması durumunda, varlıkla ilgili gelecekteki nakit akışlarını tahmin edilmesi sırasında, en kısa yararlı ömre sahip olan parçanın yenilenmesi varlığın günlük bakımının bir parçası olarak dikkate alınır.

Gelecekteki nakit akışlarına ilişkin tahminler aşağıdakileri içermez():

a) Finansal faaliyetlerden kaynaklanan nakit girişleri veya çıkışları; ya da

b) Gelir vergisi tahsilatları veya ödemeleri.

Buna karşılık finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akımları ve gelir vergileri gelecekteki nakit akımlarının hesaplanmasına dahil edilmemelidir.

Gelecekteki nakit akımlarının projeksiyonu kabul edilebilir varsayımlara dayandırılmalıdır; abartılmış gelir büyüme oranlarından, önemli tahmini maliyet azaltışlarından veya bina ve araziler için makul olmayan faydalı ömürlerden kaçınılmalıdır. Genellikle yakın geçmişteki deneyimler yakın gelecek için makul bir rehber oluşturmaktadır. Ancak yakın geçmişteki bir büyüme, yakın gelecekten daha uzun süreli tahminler için kullanılmamalıdır. İşletmenin kendi deneyimleri gibi endüstri kalıpları (örnekleri de) dikkate alınmalıdır).

Yabancı paralar için gelecekteki nakit akışları, gerçekleşecekleri para birimi cinsinde tahmin edilir ve anılan para birimi için uygun olan iskonto oranından iskonto edilir. İşletme bugünkü değeri, kullanım değerinin hesaplandığı tarihteki geçerli kuru kullanarak çevirir).

b) İskonto Oranı

Kullanım değerinin hesaplanmasında ikinci değişkende gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değere indirgenmesinde kullanılacak iskonto oranıdır. İskonto oranı, paranın zaman değerini ve gelecekteki nakit akış tahminlerinde dikkate alınmamış olan, varlığa özgü riskler vergi öncesi esaslı olmalı ve varlığa özel riskleri yansıtmalıdır. Ayrıca uygulanacak iskonto oranı bilanço tarihindeki cari piyasa koşullarını yansıtmalıdır().

Paranın zaman değeri ile varlığa özgü risklere ilişkin cari piyasa değerlendirmesini yansıtan oran; yatırımcıların tutar, zaman ve risk profili açısından işletmenin varlıktan elde etmeyi beklediği nakit akışlarıyla aynı düzeyde nakit akışları yaratan bir yatırım yapmış olmaları durumunda elde etmeyi bekleyecekleri kazançtır.

Bu oran, benzeri varlıklar için cari piyasa işlemlerindeki zımni bir oran üzerinden veya hizmet potansiyeli ve riskleri açısından ilgili varlığa benzer bir varlığa (veya varlık portföyüne) sahip halka açık bir işletmenin ağırlıklı ortalama sermaye maliyeti üzerinden tahmin edilir. Ancak, varlığın kullanım değerini ölçmede kullanılan iskonto oranı (oranları), gelecekteki nakit akış tahminlerini düzeltmede dikkate alınan riskleri yansıtmayacaktır. Aksi takdirde, bazı varsayımların etkisi iki kez dikkate alınmış olacaktır().

E- DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ ZARARININ ÖLÇÜLMESİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Bir varlığın geri kazanılabilir tutarı defter değerinden daha düşük bir durumda ise defter değeri geri kazanılabilir tutara indirgenir ve geri kazanılabilir tutarı aşan defter değeri değer düşüklüğü zararı olarak kayıtlara alınır. Standart değer düşüklüğü zararının ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesinde bazı gruplar itibariyle sınıflama yapmıştır. Bu gruplama aşağıdaki gibidir().

1- Maliyet Bedeli İle İzlenen Varlıklarda Değer Düşüklüğü,

2- Yeniden Değerlemeye Tabi Tutulmuş Varlıklarda Değer Düşüklüğü,

3- Nakit Yaratan Birimlerde Değer Düşüklüğü,

4- Şerefiyede Değer Düşüklüğü.

F- MALİYET BEDELİ İLE İZLENEN VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ

Maliyet bedeli ile izlenen varlıklarda değer düşüklüğü, çalışmanın konusunu oluşturması nedeniyle ayrı bir başlık halinde incelenmiştir. Maliyet bedeli ile değerlenmiş varlıklarda değer düşüklüğüne ilişkin göstergenin mevcut olması halinde, ilgili varlığın geri kazanılabilir tutarının hesaplanması ve var olan değer düşüklüğünün tespit edilerek, standartta belirtildiği gibi dönem gideri olarak, kar veya zarar hesaplarında muhasebeleştirilmelidir. Değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesinin ardından; ilgili varlığın kalıntı değeri (eğer varsa) düşülmüş yeni defter değerinin, kalan faydalı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılmasını sağlayacak bir şekilde, varlığa ilişkin amortisman tutarı (itfa payı) gelecek dönemlerde düzeltilir.

Maliyet Bedeli ile izlenen varlıklarda değer düşüklüğü muhasebeleştirilirken 3 yöntem kullanılabilir().

1- Varlığın Değerinin Direkt Azaltılması

Bu yöntemde değer düşüklüğü zararı varlığın aktif değerinden direk düşülür.

2- Varlığın Değerinin Endirekt Azaltılması

Bu yöntemde ise defter-i kebir düzeyinde açılmış olan ve ilgili varlık grubunun altında raporlanan pasif karakterli bir hesaba yazılır. Bu yöntem için Tekdüzen Hesap Planına göre en uygun hesap 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabının adı değiştirilerek 257 Birikmiş Amortismanlar ve Değer Düşüklüğü Hesabı olarak kullanılmasıdır. Tam açıklama ve şeffaflık ilkelerinin gereği olarak değer düşüklüğü zararının amortisman hesabına ekleme yapılarak kayıtlara almak yerine ayrı bir hesapta izlenmesi daha uygun olmasına rağmen bu hesap grubunda boş kod bulunmaması endirekt yöntemle varlık değerinin azalımı halinde 257 Birikmiş Amortismanlar ve Değer Düşüklüğü Hesabı kullanılabilir().

3- Karma Yöntem

Bu yöntemde yeniden değerleme artışında olduğu gibi hem ilgili varlık hem de birikmiş amortismanlar hesabı birlikte dikkate alınır().

Yukarıda sayılan 3 yöntemden hangisinin uygulanacağı mesleki yargıya bırakılmıştır. 

4- Maliyet Bedeli İle İzlenen Varlıklarda Değer Düşüklüğü Sonrası Amortisman Uygulaması

Değer düşüklüğü testi yapıldığı durumlarda amortisman giderinin hangi değer üzerinden ayrılacağı problem olabilir. Dönemin amortisman gideri değer düşüklüğü testi yapılmadan önceki değer üzerinden hesaplanacak, daha sonra belirlenmiş yeni  değerine göre kayıt yapılarak varlığın  net defter değeri geri kazanılabilir değerine indirgenecek, ancak daha sonraki dönemlerde ayrılacak amortisman gideri yeni değer testine göre bulunan değeri üzerinden hesaplanacaktır. Değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi sonrasında varlığa ait kalıntı değer olursa gelecek dönemde yeni defter değeri üzerinden varlığın kalan yararlı ömrü boyunca amortisman ayrılması gerekecektir().

G- DEĞER DÜŞÜKLÜ ZARARININ İPTAL EDİLMESİ

Bir işletme, önceki dönemlerde ayrılmış değer düşüklüğü zararının bundan böyle mevcut olmayacağı veya azalmış olabileceği yönünde bir belirti olup olmadığını her raporlama dönemi sonunda değerlendirir.  Böyle bir belirtinin olması durumunda, işletme, ilgili varlığın geri kazanılabilir tutarını tahmin eder. İşletme bir varlığa ilişkin olarak önceki dönemlerde muhasebeleştirilmiş değer düşüklüğü zararının bundan böyle mevcut olmayacağı veya azalmış olabileceği yönünde bir belirti olup olmadığını değerlendirirken, işletme, en azından aşağıdaki belirtileri dikkate alır():

1- İşletme dışı bilgi kaynakları

a) Varlığın piyasa fiyatı dönem içinde önemli ölçüde artmıştır.

b) Dönem içerisinde, işletmenin faaliyette bulunduğu teknolojik, ekonomik veya hukuki çevre ile pazarda veya varlığın tahsis edildiği piyasada işletme üzerinde olumlu etkisi olan önemli değişiklikler gerçekleşmiş veya bu değişikliklerin yakın gelecekte gerçekleşmesi beklenmektedir.

c) Dönem içerisinde, faiz oranları veya diğer yatırım kârlılığı ile ilgili piyasa oranları azalmış olup, söz konusu azalışların, varlığın kullanım değerinin hesaplanmasında kullanılan iskonto oranını önemli ölçüde etkilemesi ve varlığın geri kazanılabilir tutarının büyük ölçüde arttırması muhtemeldir.

2- İşletme içi bilgi kaynakları

a) İşletmede, varlığın mevcut veya gelecekteki kullanım yönetimini etkileyecek, önemli olumlu değişiklikler meydana gelmiş veya bunların yakın gelecekte meydana gelmesi beklenmektedir. Bu değişiklikler, dönem içerisinde varlığın performansını artırmak veya iyileştirmek amacıyla katlanılan maliyetler veya varlığın ait olduğu faaliyetin yeniden yapılandırılmasını içerir.

b) İşletme içi raporlamada, varlığın ekonomik performansının beklenenden daha iyi olduğu veya olacağına ilişkin kanıt bulunmaktadır.

Maddi duran varlıklar için muhasebeleştirilmiş değer düşüklüğü zararının daha fazla mevcut olmayabileceğinin veya azalmış olabileceğinin bir belirtisinin bulunması durumunda, varlık için hiçbir değer düşüklüğü zararı iptal edilmese dahi, geriye kalan yararlı ömrünün, amortisman (itfa) yönteminin veya kalıntı değerinin ilgili varlığın tabi olduğu Standarda göre gözden geçirilmesi ve düzeltilmesi gerektiğini gösterebilir().

Maddi duran varlıklar için önceki dönemlerde muhasebeleştirilen bir değer düşüklüğü zararı, sadece ve sadece, anılan varlığın geri kazanılabilir tutarının belirlenmesinde kullanılan tahminlerde, son değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesinden bu yana herhangi bir değişiklik meydana gelmiş olması durumunda iptal edilir. Durum bu şekilde ise, varlığın defter değeri geri kazanılabilir tutarına artırılır. Söz konusu artış, bir değer düşüklüğü zararının iptal edilmesi işlemidir().

Maddi duran varlıklara ilişkin değer düşüklüğü zararının iptali nedeniyle artan defter değeri, önceki dönemlerde söz konusu varlık için değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmemiş olsaydı ulaşacağı (amortisman veya itfa payı dikkate alınmaksızın) defter değerini aşamaz().

Maddi duran varlıklara ait değer düşüklüğü zararının iptali halinde ortaya çıkan durum durumuna göre kâr veya zararda muhasebeleştirilir.

Maddi duran varlıklara ait değer düşüklüğü zararının iptal edilmesinden sonra, varlığın amortisman gideri (itfa payı), düzeltilmiş değeri ile kalıntı değeri (eğer varsa) düşülmüş defter değerinin gelecek dönemlerde kalan yararlı ömrüne sistematik bir çerçevede dağıtılmasını sağlayacak şekilde düzeltilir().

III- TMS-36 STANDARDI KAPSAMINA GİREN MADDİ DURAN VARLIKLARIN VERGİ USUL KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU

Vergi Usul Kanunu’nda varlıklarda değer düşüklüğüne ilişkin çeşitli hükümler bulunmakla birlikte söz konusu hükümlerin UMS – TMS-36’da yer alan düzenlemelerden oldukça farklı olduğu görülmektedir. Zira UMS-TMS 36’da değer düşüklüğü varlığın geri kazanılabilir tutarının defter değerinin altına düşmesi halinde söz konusu olmakta ve bu değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Buna karşılık gerek Vergi Usul Kanunu’nda gerekse Tek Düzen Hesap Planı’nda açık bir hüküm yoktur().

Maliyet bedeli; VUK’un() Değerleme Başlıklı Üçüncü Kitabının 262. maddesinde “iktisadi bir kıymetin elde edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder” şeklinde tanımlanmış olup, Kanun’un diğer maddelerinde de maliyet bedeli ile değerlenecek kıymetler sayılmıştır. VUK’a göre maliyet bedeli ile değerlenen maddi duran varlıklar Tek Düzen Hesap Planı’nda aşağıdaki gibi sıralanmıştır().

250. Arazi ve Arsalar, 251.Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri, 252. Binalar, 253. Tesis Makine ve Cihazlar, 254. Taşıtlar, 255. Demirbaşlar, 256. Diğer Maddi Duran Varlıklar.

Yine VUK’ da maddi duran varlıklarda değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak sadece Kanun’un 317. maddesinde açıklanan “Fevkalade Amortisman” uygulaması örnek verilebilir. VUK’a göre varlıkların değerinde, başlangıçta öngörülemeyen olağanüstü değer kayıplarının meydana gelmesi durumunda fevkalade amortisman uygulaması yapılabilir. VUK’un 317. maddesi aşağıdaki gibidir:

“Madde 317- Amortismana tabi olup,

1- Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden,

2- Yeni icatlar dolayısıyla teknik, verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz hale gelen,

3- Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınmaya ve yıpranmaya maruz kalan,

menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili Bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığı’nca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen ‘Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri’ uygulanır.”

Fevkalade amortisman için önceden belirlenmiş oranlar bulunmamaktadır. Mükellefler böyle durumlarda Maliye Bakanlığı’na başvurarak amortisman oranının saptanmasını isterler. Bakanlığın bildirdiği oran duran varlıklara uygulanarak amorti edilir.

Fevkalade amortisman uygulaması ile ilgili bazı özellikli durumlar aşağıdaki gibi sıralanabilir().

- Başvurunun fevkalade amortismanı gerektiren durumun meydana geldiği yılda yapılması gerekmektedir.

- Hasara uğradığı için fevkalade amortismana tabi tutulan varlığın tamir ettirilmesi durumunda; tamirle ilgili yapılan giderler aktifleştirilir.

- Hasara uğrayan varlıkla ilgili olarak sigortadan tazminat alınması durumunda, fevkalade amortisman uygulamasına gidilmesine gerek olmaz. Bu durumda varlık kayıtlardan çıkarılır ve sigorta tazminatı gelir kaydedilir.

- Doğal afet nedeniyle zayi olan amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin KDV inirim konusu yapılabilir. Ancak zayi olma, başka nedenlerden dolayı ortaya çıkmışsa KDV’nin indirimi mümkün değildir. Bununla birlikte varlığın itfa edilmiş bölümüne düşen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkündür. 

IV- VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ İLE İLGİLİ ÖRNEKLERİN TMS-36 STANDARTI VE VUK KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ

Örnek Olay: İşletmenin aktifine 05.01.2007 tarihinde 100.000,00 TL maliyet bedeli ile giren ve yararlı ömrü 5 yıl olan makinenin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri yani geri kazanılabilir değeri üçüncü yılın sonunda 15.000,00 TL olarak belirlenmiştir. İlgili makine yeni icatlar dolayısıyla değeri düştüğünden Maliye Bakanlığı’na yapılan başvuru sonucu, Takdir Komisyonu ilgili makinenin değerinin 25.000,00 TL olarak takdir etmiştir.

İlgili demirbaşın geri kazanılabilir değeri 4. yılın sonunda 60.000,00 TL olarak tespit edilmiştir.

İlgili örnekteki değer düşüklüğünün TMS-36 kapsamında ve VUK kapsamında muhasebeleştirilmesi aşağıdaki gibi olacaktır.

A- TMS 36 KAPSAMINDA

100.000,00 – 60.000,00 = 40.000,00 (Net Defter Değeri)

40.000,00 – 15.000,00= 25.000,00 (Değer Düşüklüğü)

1- Direk Yöntem

2- Endirekt Yöntem

3- Karma Yöntem

Varlığın değer kaybı % 37,50 (15.000,00/40.000,00) bu yüzden hem varlığın değeri hem de amortisman % 37,50 azaltılması gerekmektedir. Aradaki farkta karşılık gider olarak muhasebeleştirilecektir.

100.000,00 x %37,50 = 37.500,00

60.000,00 x %37,5 = 22.500,00

Makine için daha sonraki yılda geri kazanılabilir değer 60.000,00 TL olarak belirlenmiş olup, bu durumda değer düşüklüğü işleminin iptal edilmesi gerekmektedir. Bu işlemin TMS 36 kapsamında muhasebeleştirilmesi aşağıdaki gibi olacaktır.

* Standartlardaki ertelenmiş vergi uygulamaları göz ardı edilmiştir.

B- VUK’A GÖRE İLGİLİ ÖRNEĞİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

100.000,00 – 60.000,00 = 40.000,00 (Net Defter Değeri) Dönemin amortisman gideri düşüldükten sonraki net defter değeri.

40.000,00 – 25.000,00 = 15.000,00 (Değer Düşüklüğü)

1- Direk Yöntem

2- Endirekt Yöntem

Değer düşüklüğünün iptaline ilişkin olarak VUK’da bir hüküm bulunmamaktadır. Yani İşletme makinenin değerinin artışını Takdir Komisyonuna başvurarak artıramaz. Bu anlamda değer düşüklüğünün iptaline ilişkin VUK kapsamında yapılması gerekli bir muhasebe kaydı bulunmamaktadır. İşletme daha önce belirlenen bakiye değer üzerinde amortisman ayırmaya devam edecektir.

V- SONUÇ

Türk Ticaret Kanunu Tasarısı’nın 88.() maddesinin 1. bendinde tüm işletmelerin ticari defterlerini tutarken, gerek münferit ve finansal tablolarını TMSK tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları’na uygun olarak hazırlamaları gerekmektedir. Şayet bu standartlarda ilgili hüküm bulunmaması durumunda ise dünyada yaygın kabul görmüş genel muhasebe ilkelerinin uygulanması gerekmektedir. Maddi duran varlıkların değer düşüklüğünün tespiti ve yapılması gereken muhasebe kayıtları çalışma kapsamında incelenen örnek olay esas alınarak değerlendirildiğinde, Muhasebe Standartları doğrultusunda tutulan muhasebe kayıtları ile vergi amaçlı olarak tutulan muhasebe kayıtları birbirinden farklılıklar göstermektedir. Türkiye’de işletmeler tarafından tutulan muhasebe kayıtlarının büyük bir çoğunluğu vergi amaçlı olarak tutulmaktadır. Bu nedenle de ülkemizdeki işletmelerin büyük bir çoğunluğu için, gerçekleştirdikleri işlemlere ait muhasebe kayıtlarının Muhasebe Standartları’na uygun olarak muhasebeleştirilmesi durumunun zorunlu olarak söz konusu olması durumunda sıkıntı yaşanacağı aşikardır. Bu nedenle VUK’da bir takım değişiklikler yapılarak, Türkiye Muhasebe Standartları ile arasındaki farklılıklar giderilmeli ve uyumlaştırma yapılmalıdır. Böylece muhasebe sistemi içerisinde finansal tabloların tarafsızlık, şeffaflık, tam açıklama ve ihtiyatlılık kavramları çerçevesinde hazırlanması için gerekli olan hukuki zeminin hazırlanması için gerekli olan çalışmalar sağlanmış olacaktır.

Vedat Ender TUNA

Yazarlar: Gülfen TUNA

Yaklaşım

()         18.03.2006 tarih ve 26112 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

()         http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()         http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()         http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()         http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()         http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()         http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()         http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()         http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       Murat SOLMAZ (2010), Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardının Vergi Mevzuatı Açısından İncelenmesi ve İMKB Bir Uygulama, Basılmamış Yüksek Lisans Tezi Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü

()       Murat SOLMAZ (2010), Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardının Vergi Mevzuatı Açısından İncelenmesi ve İMKB Bir Uygulama, Basılmamış Yüksek Lisans Tezi Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü

()       Semra BAĞCI (2007), Varlıklarda Değer Düşüklüğü Belirlenmesi ve Muhasebeleştirilmesi, Basılmamış Yüksek Lisans Tezi Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü

()       Murat SOLMAZ (2010), Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardının Vergi Mevzuatı Açısından İncelenmesi ve İMKB Bir Uygulama, Basılmamış Yüksek Lisans Tezi Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü

()       http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       http://tmsk.org.tr, TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü, Erişim:17.12.2010

()       Özgür ÇATIKKAŞ-Yıldırım Ercan ÇALIŞ (2008),  “Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardı İle Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanuna Göre Değer Düşüklüğü Kavramının İncelenmesi ve Muhasebeleştirilmesi”, E-Yaklaşım, Şubat 2008, Sayı: 55

()       10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

()       İslam ÇANKAYA (2004), Ayrıntılı Tek Düzen Hesap Planı, 3. Baskı, Ankara: Meslek Yapıtları

()       Özgür ÇATIKKAŞ-Yıldırım Ercan ÇALIŞ (2008),  “Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardı İle Vergi Usul Kanunu Ve Türk Ticaret Kanuna Göre Değer Düşüklüğü Kavramının İncelenmesi ve Muhasebeleştirilmesi”, E-Yaklaşım, Şubat 2008, Sayı: 55

()       http://www2.tbmm.gov.tr/d22/1/1-1138.pdf, Erişim Tarihi:16.12.2010