I- GİRİŞ

Dünyada ki teknolojik gelişmelerin ilerlemesiyle üretimde kullanılan teknolojilerin gelişmesine neden olmuştur. Üretim teknolojisi emek yoğun teknolojiden bilgisayar kontrollü üretime geçmiştir. İşletmeler yoğun rekabet ortamında üretim ve satış eylemlerini sürdürmekte olup alıcıların üretim işletmelerinden; kaliteli, güvenilir mamul, hızlı dağıtım kanalları talep etmesi sonucu, işletmeler yüksek kalite düşük maliyet, otomasyon, esnek üretim teknoloji bilgi kullanımı ile ürettikleri ürün üzerinde yoğunlaşma çabalarına girmişlerdir.

Günümüzde yaşanan rekabet ortamı beraberinde mamul yaşam sürelerini kısaltmış, mamul fiyatlarını düşürüp, yeni ürünlerin revizyonuna zorlamıştır. Mamul ve hizmetlerin üretim öncesinden başlayan ve elden çıkarılmasına, piyasadan çekilmesine kadar süren yaşamlarını, maliyetlerinin yönetilmesini ve maliyet etkinliğinin sağlanmasını esas alan Mamul yaşam dönemi maliyetleme yaklaşımıdır. Ürün yaşam dönemi maliyet yöntemi, işletme yönetimi için önemli bir karar destek aracı olarak kullanılabilecek bir yöntemdir.

Bu çalışmanın amacı, geleneksel maliyet muhasebesinin yetersiz kaldığı alanları tamamlayıcı bir yöntem olarak ortaya çıkan ürün yaşam dönemi maliyet yönteminin, maliyet yönetimi kapsamındaki yerini ve önemini, firmalar için yararlarını, maliyet tasarruf alanlarını ortaya koymaktadır.

II- MAMUL YAŞAM SÜRECİNE DAYALI MALİYETLEME

A- MAMUL YAŞAM SEYRİ KAVRAMININ ORTAYA ÇIKIŞI

Mamul yaşam dönemine göre maliyetleme kavramı ilk defa Amerikan Savunma bakanlığının ana savunma ihaleleri alımlarına yardımcı bir araç olarak 1971 yılında ortaya çıkmıştır. 1975 yılına gelindiğinde ise Amerikan Sağlık ve Eğitim bakanlıkları “Karar Almada Yardımcı Olarak Yaşam Dönemi Bütçeleme ve Maliyetlemesi” olarak adlandırılan projeyi başlattılar(). Daha sonraları bu durum, uluslararası çevre koruma standardının bir parçası olan ISO 14040’nın birinci bölümünün benimsenmesiyle birlikte değişmiştir().

B- MAMUL YAŞAM DÖNEMİ MALİYETLEME YÖNTEMİNİN TANIMLARI

Temelde mamulün yaşam dönemine ilişkin tüm aşamalarda, işletme yöneticilerinin alacağı optimal pazarlama ve üretim kararları ile işletmeye maksimum kar sağlayacağı felsefesine dayanan mamul yaşam dönemi maliyetleme yöntemi; bir mamulün tüm yaşam dönemi boyunca ortaya çıkması muhtemel maliyetlerin yönetimini amaçlamaktadır().

Mamul yaşam dönemi maliyeti, mamulün tüm yaşam dönemi boyunca ortaya çıkan; planlama, tasarım, elde etme ve bakım maliyetleri ile ilgili mamulü elde etmek ya da kullanmak için varlığa doğrudan ilişkilendirilebilen diğer maliyetleri kapsayan toplam maliyet olarak ifade edilir(). Bir başka ifadeyle mamul yaşam döngüsü();

- Ürünün yaşamının sınırlı olduğu,

- Ürün yaşamının her aşamasında, farklı pazarlama, üretim ve finansman işlevlerine gereksinim duyulduğu,

- Yönetsel bir kontrol aracı olarak işletmenin ürün, maliyet ve kar performansının ortaya koyulduğu,

bir süreçtir.

Mamul yaşam dönemi pazarlama yönetiminde ürün stratejilerine yönelik bir yaklaşım olup, zaman boyutu içerisinde herhangi bir mal veya hizmete olan talebin yapısı olarak tanımlanır().

Mamul Yaşam Dönemi maliyetlemesi, önceden tahmin edilebilen süreçler ve değerlendirme aşamaları süresince zaman esaslı olarak ele alındığından, bir ürün ya da hizmetle ilgili gelir ve maliyetlerin belirlemesini ve tahmini kapsayan bir karar alma aracıdır().

Mamul Yaşam Dönemi maliyetlemesi, fiziksel varlıkların ekonomik ömürleri boyunca ortaya çıkan tüm maliyetleri tanımlayıp, ölçerek bugünkü değer yöntemiyle elde etme ve bunlara sahip olma maliyetinin optimizasyonuna çalışır().

Mamul Yaşam Dönemi maliyetlemesi yöntemi, yöneticilere bir ürünün tüm yaşamı boyunca maruz kaldığı maliyetleri yönetme ve anlama konusunda bilgi sağlayan sistemdir().

Mamul yaşam süresince maliyetleme yaklaşımı, mamulün üretim öncesi safhasından başlayan ve kullanım değeri bitinceye kadar geçen sürece ait maliyetleri esas alan bir maliyet yönetimi yaklaşımıdır().

Mamul yaşam dönemi maliyetleme en düşük toplam yaşam dönemi maliyetini sağlamayı amaçlayan bir yaklaşımdır().

Mamul yaşam süreci boyunca maliyetleme yaklaşımına göre, mamul yaşam süreci basit olarak, bir mamulün ortaya çıkış ve terk edilmesi arasındaki zamandır().

Mamul Yaşam dönemince maliyetleme, bir mamulün tüm yaşam dönemince ortaya çıkan faaliyetlere ait maliyetlerin toplanarak hesaplanmasını ifade etmektedir().

C- MAMUL YAŞAM DÖNEMİ KAVRAMI

Üretim ve maliyet kuramında da belirtildiği gibi, birincil olarak her bir üretim biriminin uygun maliyetlerle üretilmesini öngörmektedir(). Mamul yaşam süreci boyunca maliyetleme yaklaşımı bir mamulün bütün yaşam dönemi boyunca gerçekleşen faaliyetlerle ilgili maliyetlerin toplanması temeline dayanır. Her insan gibi mamulde doğar, büyür ve ölür. Mamul yaşam süreci, mamullerin tıpkı insanlar gibi bir yaşam çizgilerinin olduğunu, insanlar gibi doğduklarını, büyüdüklerini, olgunlaştıklarını ve öldüklerini varsayan bir modeldir().

MYD, karar vericilere o ürünü üremenin maliyet sonuçlarını anlamalarına yardımcı olmak ve maliyet düşürme çalışmalarının verimli olduğu alanları belirlemek için bir ürüne ilişkin hem üretim hem de çevresel maliyetlerinin kapsamlı bir şekilde incelenmesini sağlayan bir yöntemdir(). Mamul yaşam dönemi; piyasaya sunulan bir ürünün çeşitli dönem veya aşamaları içeren bir ömre sahip olduğunu ifade eder. Geleneksel yaklaşıma göre bu gelişim süreci; sunuş, büyüme, olgunluk ve düşüş (ölüm) aşamalarından oluşur. Geleneksel yaklaşımda, maliyetler bakımından özellikle üzerinde yoğunlaşılan aşamalar olgunluk ve düşüş aşamalarıdır(). Ürünün tasarım aşamasının maliyetin düşürülmesinde önemli nokta olduğunu kabul eder. Üretim başladıktan sonra tasarruf olanakları sınırlıdır(). Mamul yaşamı dönemi boyunca maliyetleme de ise, üretim öncesinde gerçekleşen maliyetler üretim sürecindeki maliyetlere göre daha fazladır. Dolayısıyla yoğunluk bu aşamalardadır().

Ürün yaşam seyrinin oluşumu ve uzunluğu, genellikle();

- Teknolojik değişim hızına,

- Pazarın ürünü kabullenmesine,

- Sosyal ve kültürel değişim ve gelişmelere,

- Rakiplerin pazara girme kolaylığı

yeni kulanım alanları ve kullanıcıların bulunmasına bağlıdır.

Ürün yaşam seyri kavramı temelde öncelikle satışların tahmini ve sonuç olarak pazarlama stratejilerini belirlemek için kullanılan ürün talebinin zamanla nasıl hareket ettiğine bakar. Esas olarak ürün yaşam döngüsü kavramı, diğer analizlerin organize edilmesi için kavramsal bir çatıdır().

Şekil 1.1. Toplam Yaşam Dönemince Maliyet Eğrisi

Şekil 1.1.de görüldüğü üzere maliyetlerin şekillenmesinde ve oluşumunda üretime kadar geçen süre oldukça belirleyicidir. Buna karşılık olarak işletmeye gerçek anlamda maliyet yükleyen safha üretimle başlamaktadır. Bakım destek safhası da maliyetler yönünden oldukça zorlayıcıdır ve tasarımda yapılan hataların işletmenin karı üzerinde oldukça olumsuz bir tesir yaratmasına sebep olmaktadır. Mamul yaşam dönemi maliyet sistemi üç farklı bakış açıdan ele alınabilir. Bunlar aşağıdaki Tablo.1.1.de birbirleriyle olan ilişkileri gösterilmiştir().

Tablo 1.1. Mamul Yaşam Dönemi Maliyetlemenin Pazarlama, Üretici ve Tüketici Açısından İlişkisi

1. Pazarlama Bakış Açısından Mamul Yaşam Seyri

Günümüzde işletme yöneticilerinin üretim faaliyetlerinden sonra ürünün satısı esnasında tüketicinin benimseyeceği, kabul edeceği yeni fikirleri ve teknolojik buluşları pazara ürünler biçiminde sunmak karmaşık ve teknolojiyi kullanabilme başarıdır(). MYD pazarlama yönetiminde, mamul stratejilerine yönelik bir yaklaşımı temsil etmektedir(). Ürünün pazara en yararlı biçimde ulaşması için pazarlama bilgisi, ürün tanımlanması ve ürün tasarımı arasında akışı gerekli kılar(). Pazara giriş, pazarda kalma ve ortadan yok olma “Ürün Yaşam Evresi” olarak tanımlanır.

Mallar tüm biyolojik canlılar gibi doğarlar, yaşarlar ve ölürler. Yeni bir ürün geliştirilip pazara sunulduğunda ürünün karlılığını benzer bir eğilim gösterir, mamul yaşam süreci (product life cycle) dört evreden oluşur.

1- Sunuş,

2- Büyüme,

3- Olgunluk,

4- Düşüş.

Her malın kesinlikle yukarıda belirtilen evrelerden geçtiği söylenemez ve de her malın evrelerde kaldığı süre aynı olmaz. Bir mal yaşam eğrilerinden geçerken, dağıtım, fiyat ve satış ile ilgili kararlar sürekli gözden geçirilmeli ve pazarlama açısından gerekli değişiklikler yapılmalıdır. Ürün yaşam dönemi maliyetlerinin oluşumu açısından özellikleri aşağıda irdelenmiştir().

- Sunuş Aşaması: Bu aşamada düşük satış hacmi ve yüksek tanıtım maliyetleri söz konusudur. Ayrıca etkin bir maliyet kontrolü sağlanamamış olması nedeniyle diğer üretim giderleri yüksek olabilir. Dolayısıyla da bu aşama genellikle zarar edilen bir aşama olmuştur. Satıcılar mamule olan talebi arttırmak amacıyla yoğun pazarlama faaliyetlerinde bulunurlar.

- Büyüme Aşaması: Satışların artmaya devam ettiği ve toplam katkı payının sabit giderler üzerine çıkmış olduğu dönemdir. Dolayısıyla birim maliyetler düşer ve karlar artar. Bu aşamada satışların çok yoğun ve üretimin de çok fazla olması sebebiyle birim maliyetler minimum seviyededir ve karlar da maksimum seviyededir. Ancak bu dönemde pazara yeni rakipler girmeye başlamıştır.

- Olgunluk Aşaması: Birim sabit maliyetlerin en düşük olduğu dönemdir. Bu dönemde üretim ve satış miktarı maksimum seviyededir. Bu aşamada mamulde değişikler yapılır ve maliyette artış meydana gelir. İşletme pazardaki konumunu korumak için büyük bir çaba içine girer. Bu aşamada karların düşmesiyle zayıf firmaların pazardan çekilmesi söz konusu olur. İşletmeler arasında pazarda rekabet yaşandığı için satışlarda bir düşme eğilimi yaşanır.

- Düşüş Aşaması: Bu aşamada mamulün pazar payının küçülmesiyle satışlarda ve karlarda çok büyük bir düşüş gözlemlenir ve genellikle işletme söz konusu mamulün pazarından çekilir().

Mamulün içinde bulunduğu yaşam safhaları bir mamul yaşam dönemi eğrisi üzerinde gösterilmektedir. Bu eğri satış hacmi ve karlılık faktörleri dikkate alınarak bir mamulün pazardaki durumunun zaman içinde gösterdiği seyri aşağıdaki Şekil.1.2. gibi gösterilir().

Şekil 1.2. Mamul Yaşam Dönemi ve Karlılık Arasındaki İlişki

Yukarıda ürün yaşam dönemleri geleneksel anlamda ele alınmış olup yeni üretim teknik yöntemleri ürün yaşam süreçlerinde önemli değişikliklere neden olmuştur. Esnek üretim sisteminin devreye girmesi ile birlikte pazarda ürün çeşitliliğindeki talepleri arttırmıştır. Tüketici istek ve ihtiyaçlarındaki artan çeşitlilik karşısında üretim ortamlarını çok boyutlu bir esneklik yapısına taşımak başlıca hedeflerden olmuştur. Böylece yeni üretim ortamları; ürün tasarımlarının çok kısa sürede yapılabildiği, makinelerin çok kısa sürede yeni ürünler için ayarlanabildiği, üretimin her aşamasında otomasyonun sağlandığı bir konuma gelmiştir(). Esnek üretim sitemi sayesinde mamul ömürleri kısalırken, mamullerin teknolojik değişim gereksinimleri ve üretimde mühendislik katkısının oranını yükselmektedir().

2- Tüketici Bakış Açısından Mamul Yaşam Seyri Kavramı

Üreticinin ürün yaşam seyri maliyetlerini analiz etmeden önce, tüketicinin görüşü öncelikle analiz edilmesi gerekmektedir. Çünkü, bu görüşler ürünün kalitesi, performansı, dağıtımı ve maliyetleri için bir kriter oluşturmaktadır. Bu kritere dayanılarak, üreticinin ürün yaşam seyri maliyetlerinin analizinde üreticinin ürün maliyeti analiz edilmektedir. Böylece üreticinin ürün yaşam seyri maliyetleri ile arzulanan satış fiyatı kıyaslanarak kar hesaplamaları yapılabilmektedir. Bu nedenle de hedeflenen kara ulaşılmasında pek çok faaliyet tekrarlanabilecektir().

Yaşam döneminin sadece üretici açısından değil, tüketici açısından incelendiğinde mamulün yaşam seyri tüketici açısından;

- Alım aşaması,

- İşleme aşaması,

- Destek aşaması,

- Bakım-onarım aşaması,

- Elden çıkarma aşaması

olarak bölümlenmiştir.

Müşteri isteklerinin tanımlanması aşamasında; müşterilerin demografik sınıflandırılması, ürün eksikliği, kalite konumlandırması, gerekliliklerin ortaya konulması gibi işlemler söz konusudur. Tasarım ve geliştirme aşamasında üç tane ana hareket noktası mevcuttur. Bunlardan ilki kavram tasarım, ikincisi ön tasarım, üçüncüsü ise detaylı tasarım olarak adlandırılmaktadır.

Tasarım ve geliştirme safhasını deneme safhası takip eder. Bu aşamada prototipin üretimi, deneme sahasının hazırlanması, veri toplama, tasarımın yenilenmesi söz konusudur. Deneme safhasının başarıyla tamamlanmasının ardından üretim aşamasına geçilir. Sonraki aşamada iyileştirme, bakım ve destek hizmetleri vardır. Son safha ürünün geri çekildiği ve elden çıkarıldığı safhadır.

Nihai tüketici mamul yaşam seyrini analiz ederken, tüketicinin bir ürünü satın alırken kullandığı üç kriteri dikkate almak gerekir. Bunlar;

1- Ürün kalitesi,

2- Zamanla ilgili faktörler (dağıtım, ürünün bulunabilirliği, servis hizmetleri, ömrü),

3- Satın alma fiyatıdır.

Tüketici MYDM =  Satın Alma Fiyatı + (Yıllık Enerji Maliyeti x Tahmini Yaşam Süreci)’nin Bugünkü Değeri + Hurda Değerinin Bugünkü Değeri (varsa)

3- Üretici Bakış Açısından Mamul Yaşam Seyri Kavramı

Üreticinin mamul yaşam seyri maliyetleri yaşam seyri boyunca girişilen aktivitelere göre değişiklik göstermekle birlikte genele olarak şu aşamaları içerir();

1- Mamul Kavramı,

2- Dizayn,

3- Geliştirme,

4- Üretim,

5- Lojistik Destek.

Üretici mamul yaşam seyri maliyetleri yukarıdaki aşamalarda ortaya çıkan tüm maliyetlerin toplanması suretiyle bulunur. Tüketici açısından mamul yaşam seyri maliyet analizinde “mamullerin özellikleri yaşam seyri boyunca tüketiciye ne kadara mal olmalıdır?” sorusuna cevap vermek için yapılan pazar analizinin bir parçası olarak kullanırken; üretici mamul yaşam seyri maliyetlemesi analizi, mamulün özelliklerinin maliyet etkilerini bulmaya çalışır(). Yani mamulün herhangi bir özelliği için katlanılan maliyetin, mamul karlılığına etkilerini araştırır.

Yaşam dönemine dayalı maliyetleme metodolojisi öncelikle tasarımcı-üretici perspektifi için, yapılacak tasarım çalışmalarına yardımcı olmak üzere uygulamaya konmuştur. Bu sistemde döngü müşterinin isteği ile başlamaktadır ve yöntem döngü boyunca müşterinin tasarım sürecine dahil edilmesini savunur. Sonrasında tasarım, geliştirme, test, üretim, iyileştirme, bakım ve geri çekme-ortadan kaldırma safhaları gelmektedir.

Üreticinin mamul yaşam seyri maliyetleri, üreticinin bir mamulden dolayı bu mamulün tüm yaşamı boyunca karşılaştığı maliyetleri temsil etmektedir. Bu maliyetler genel olarak şunlardır();

- Ürün fikrini oluşturma maliyetleri,

- Dizayn maliyetleri,

- Ürün geliştirme maliyetleri,

- Üretim maliyetleri,

- Lojistik destek maliyetleri,

- Pazarlama maliyetleri,

- Hizmet ve satış sonrası garanti maliyetleri.

Üretici MYDM() = İlk Madde ve Malzeme Maliyeti + Tesis ve İmal Giderleri + İşletme ve Bakım Giderlerinin Bugünkü Değeri + Üretim Kayıtlarının Maliyetlerinin Bugünkü Değeri + Yenilenecek Malzemelerin Bugünkü Değeri

III- MAMUL YAŞAM SEYRİ MALİYETLEME SİSTEMİ

A- MAMUL YAŞAM SEYRİ MALİYETLEME SİSTEMİNİN KAPSAM VE ÖZELLİKLERİ

Günümüzde, teknoloji maliyetlerinin toplam maliyetleri içindeki payının artışıyla, yeni bir mamulün toplam yaşam dönemi maliyetinin %80-90 oranında büyük bir bölümü tasarım ve geliştirme aşamasında oluşmaya başlamıştır(). Kısalan mamul yaşam süreleri dolayısıyla işletmeler piyasalarda rekabet avantajlarını kaybetmemek için yeni ürünlerin piyasaya sunulması ile ilgili maliyetlere daha fazla yatırım yapmaya başlamışlardır. Bir şirketin var olabilmesi demek ürün ve hizmet sunuyor olabilmesidir. Bir şirket için amaç; yalnızca başlangıç tasarımı yapmak, üretimini gerçekleştirmek ve tüketiciye sunulan bir üretim süreci yapmak değildir, bunun yanında maksimum değer sağlayan, verimlilik ve kaliteyi dikkate alan en kısa sürede tüketiciye ulaşan bir ürün oluşturmaktır.

Mamul yaşam dönemi yönteminde, genellikle planlama ve mamul tasarım aşamalarının ihmal edildiği görülebilmektedir. Geleneksel bakışta en çok yoğunlaşılan aşamalar: olgunluk ve düşüş aşamalarıdır. Ancak günümüzde teknolojik gelişmeler doğrultusunda, mamul yaşam dönemleri kısalırken yeni mamullerin pazara sunulmasında ki hız da artmıştır. Böylece yeni bir mamulün toplam yaşam dönemi maliyetinin %80-%90 oranındaki bölümü tasarım ve geliştirme aşamasında oluşmaya başlamıştır. Bu safhadan sonra maliyetler üzerindeki etki sınırlıdır. Örneğin %80 oranında üretim maliyetlerini etkileyen unsurlara ilişkin kararlar tasarım sahasında verilmiş ise üretim safhasında ancak geriye kalan % 20’lik bir oran için etkili olunabilir. Bu durum maliyet yönetiminde sadece üretim safhası ile ilgili değil tüm süreç ile ilgili safhaların öneme alınması gerekliliğini ortaya koymaktadır(). Aşağıda Şekil.2.1’de ürün yaşam döngüsünde ortaya çıkan maliyetlerin ortaya çıkış süreçleri gösterilmiştir.

Şekil.2.1. Mamul Yaşam Süresince Maliyetleme Süreci

Maliyet yönetimi açısından MYD ait maliyetleri üç grupta toplamak mümkündür ;

a) Üretim öncesi maliyetler

b) Üretim maliyetleri

c) Üretim (satış) sonrası maliyetler

Üretim öncesi maliyetler, mamulün üretimden önce yapılan Ar-Ge, tasarım ve üretim süreçlerinin planlaması gibi maliyetleri ifade eder.

Üretim maliyetleri, mamul üretimin için yapılan maliyetleri ifade eder. Bunlar direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel yönetim gibi giderleri kapsar.

Üretim (satış) sonrası maliyetler, hem üretici hem de tüketici açısından söz konusudur. Üretici açısından, satış sonrası verilen garanti ve hizmetler nedeniyle ortaya çıkan maliyetlerdir. Müşteri açısından ise kullanım ya da tüketim maliyetleridir. Günümüzde kullanım maliyetleri önemli yer tutmaktadır. Örneğin bir otomobili örnek alırsak, otomobili kullanım dönemi boyunca tüketeceği yakıt ve bakım giderleri onun üretim maliyetinin çok daha üzerinde bir kullanım maliyetini gerektirir.

Bu çok genel anlamda MYDM’nin formülünü biraz daha kapsamlı bir şekilde ele alırsak:

MYDM = İlk maddeler edinim maliyetleri + İlk maddeler tesis ve imal giderleri + İşletim ve bakım giderlerinin bugünkü değeri (BD) + Üretime ara verme süresi’nde kayıp üretimin BD’i + Malzeme yenileme maliyetlerinin BD’i

Ürün maliyetini hesaplamada uygulanacak formül şu olmalıdır:

YDM = ARGE + PZT + OYÜK + FD + EÇGD

YDM = Yaşam Dönemi Maliyetleri

ARGE = Araştırma Ve Geliştirme Maliyetleri

PZT = Pazarlama Tanıtım Maliyetleri

OYÜK = Operasyonel Üretim ve Kalite Yönetim Maliyetleri

FD = Faaliyet ve Destek Maliyetleri

EÇGD = Elden Çıkarma ve Geri Dönüşüm Maliyetleri

B- MAMUL YAŞAM DÖNEMİ MALİYETLEME SÜRECİ AŞAMALARI

Mamul yaşam dönemince maliyetlemenin genel süreci aşağıdaki aşamalardan oluşur();

1- İlgili maliyet unsurları, varlığın yaşam dönemi boyunca ortaya çıkan bütün nakit akışlarıdır. Görüldüğü üzere MYDM mamulün elde edilmesinden yaşam dönemi sonunda elden çıkarılmasına kadar olan varlıklarla ilgili tüm harcamaları içerir. Bütün maliyetlerin hesaplamaya alınacağı konusunda genel bir kabul söz konusu ise de bunların kesin tanımlanmaları konusunda farklı düşünceler yer almaktadır.

2- Maliyet yapısının tanımlanması, potansiyel fırsatlarla belirlenecek ve böylece optimum MYDM ulaşmak için maiyetlerin gruplandırılmasını içerecektir. Tanımlanan maliyet yapısının şekli, MYDM’nin derinlik ve genişliği ile önerilmiş olan bir dizi alternatif yapıya bağlı olarak değişecektir. Maliyetler; mühendislik ve geliştirme, üretim ve işletmeye koyma ve işletme maliyetleri olarak gruplandırılacağı gibi; kullanım, sahiplik ve yönetim maliyetleri şeklinde de gruplandırılabilir.

3- Maiyet tahmin ilişkisi, bir varlık ya da faaliyetin maliyetini bir veya daha fazla bağımsız değişkenin fonksiyonu olarak gösteren matematiksel bir ifadedir. Tarihi maliyetler bu tür tahminlerin temelini oluştururlar. Maliyetleme sürecine dahil edilebilecek değişken sayısının çokluğu ve söz konusu fonksiyonun maliyetleri yansıtmadaki hassasiyeti, sürecin başarılmasına katkı sağlayacak en önemli unsurlardandır.

4- MYDM formülasyon metodunun oluşturulması, varlığın MYDM’sini değerlendirmek için uygun bir metodolojinin seçimini içerir.

C- MAMUL YAŞAM DÖNEMİ MALİYETLEME ANALİZ PLANININ HAZIRLANMASI

Teknolojik gelişmeler nedeniyle hızla değişen üretim ortamı ve artan rekabet nedeniyle, geleneksel muhasebe yöntemleri, yönetim fonksiyonlarının yerine getirilmesi bakımından yetersiz kalmaktadır(). Böyle bir ortamda işletmeler üreteceği mamullerle ilgili bilgilere hızlı, doğru ve ucuz bir şekilde ulaşmak zorundadır. Geleneksel maliyetleme sistemleri bu açıdan bakıldığında işletmelerin ihtiyaçlarını karşılamada uzak kaldığı görülmekte. Gelişmiş mamul yaşam dönemi maliyetleme ile bu tür sakıncaları en aza indirmek mümkün olabilecektir. Gelişmeler çerçevesinde mamul yaşam dönemini iki şekilde ele almak mümkündür().

1- Klasik Mamul Yaşam Dönemi

 Klasik mamul yaşam dönemi 5 aşamadan oluşmaktadır. Bunlar: Giriş, Büyüme, Olgunluk, Doygunluk ve Düşüş aşamalarıdır. Bunlar aşağıdaki Şekil.2.2’de gösterilmiştir.

Şekil.2.2. Mamul Yaşam Dönemi Maliyetleme ve Karlılık İlişkisi

Ø      0 – 3 Dönemi: (A) mamulünün Ar-Ge dönemi olup, bu dönemde satış yapılmaz, özellikle maliyet ve zarar söz konusudur. Bu dönemin 0 – 1 dilimi Araştırma, 2 – 3 dilimi Geliştirme safhalarıdır.

Ø      3 – 4 Dönemi: (A) mamulünün pazara – piyasaya giriş dönemi olup, bu dönem sonunda zarar en yüksek düzeydedir. Bu dönemde sat ve reklâm maliyetleri yükselirken satış miktarı çok düşüktür.

Ø      4– 5 Dönemi: (A) mamulünün büyümesinin başlangıç ve yükselmesi bu dönemde olup, satışlar yükselir ve kazanç – kar söz konusudur. Eğer teşebbüs mamulünü pazarda yerleştirirse kazanç- kar eldesini başarır.

Ø      5 – 6 Dönemi: Bu dönemde (A) mamulünün satışı en yüksek düzeye ulaşır, yeni müşteri sayısı azalır.

Ø      6 – 9 Dönemi: Bu dönemde (A) mamulü en yüksek düzeydeki konumunu korur; durgunluk ve azalma, dönemin sonlarına doğru kendini gösterir. Müşteriler piyasadan çekilir. Özel ürün iyileştirmeleri teşebbüsün piyasada kalmak amacıyla gerçekleştirdiği denemeler olup, satışlar da durur.

Ø      9 – 10 dönemi: (A) mamulünün bozulma dönemi olup yeni ürünler rekabet amaçlı olarak düşünülür. Müşterilerin sayısı azalır. Özel indirim ve iskontolar, promosyonlu satışlar kısa vadeli olarak satışlar arttırmakla birlikte mamulün yaşam sürecini uzatmaz öyledir:

Burada dikkat edilecek en önemli hususlar;

Ø      0 – 3 Dönemi: (A) mamulü için Ar-Ge faaliyetlerinin ve maliyetlerinin (beraberinde zarar) oluştuğu dönemdir.

Ø      3 – 10 Dönemi: (A) mamulünün pazar – piyasa sürecidir. En düşük ve en yüksek satışlara bu dönemde ulaşıldığı gibi dönemin başında Ar-Ge maliyetleri en yüksek - 3. dönem, en düşük - 4. dönem, dönemin sonunda ise 0 dr. Bu dönemin 5. periyodunda (B) mamulünün Ar-Ge çalışmaları başlamalı ve 9. periyodun banda (B) mamulü piyasaya sürülmelidir.

Ø      0 – 10 Dönemi: (A) mamulünün toplam yaşam sürecidir.

Ø      5 – 15 Dönemi: (B) mamulünün toplam yaşam sürecidir.

Giriş aşamasında, pazar payı yeni oluşturulmaya çalışıldığı için ciro düşük, maliyet ise yüksektir.

Büyüme aşamasında, satışların artış göstermesiyle gelirler ve katkı payı artmaktadır.

Olgunluk aşamasında, pazarda yer edinmiş ürüne olan talebe doygunluğun oluşmasıyla beraber satışlarda bir azalma görülür ve dolayısıyla ciroda da azalış meydana gelir.

Düşüş aşamasında, gelir ve kar arık çok düşmüştür. Yüksek rekabet, yeni ürünleri, değişmekte olan tüketici alışkanlıklarını ve ek maliyetleri de beraberinde getirdiği için ürünü pazardan çekmek gerekmektedir.

Bu yaklaşım, ürünlerinde insanlar gibi kısıtlı bir ömre sahip olduğunu savunur. Ürün bilincinin, satış ve pazar koşullarının zamanla değişebileceği, bu yüzden de yeniliklere ayak uydurulması gerektiği görüşündedir.

2- Entegre Mamul Yaşam Dönemi

Entegre mamul yaşam dönemi yaklaşımı 3 aşamadan oluşmaktadır. Bunlar: Ürün yatırım aşaması (gelişme devri), pazara sunuş aşaması (pazar devresi) ve pazardaki arzın devamı olan yükümlülükler aşaması. Bu modelde, ürün maliyetlerinin yanında, ürünle ilişkisi olan fonksiyon ve süreçlerin de göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

D- MAMUL YAŞAM DÖNEMİ MALİYETLEME YÖNTEMİNİN ÜRETİM SİSTEMİ ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ

İşlemeler üretim sistemlerini günümüzün geleneksel sisteminden ziyade esnek üretim sistemlerine göre kurduklarında, mamullerin birim maliyetlerini hesaplama şeklinde değişiklikler meydana gelmiştir. Önceden uygulanan maliyet sistemleri yetersiz kaldığından bu maliyet sistemlerinin geliştirilmesi ve yeni kurulan üretim teknolojilerine göre ayarlanması gereği ortaya çıkmıştır. İşletmelerin rakipleri karşısında rahatça rekabet olanağı bulması, yeni üretim teknolojilerinin kullanılması yanında iyi bir maliyet sisteminin kurulmasıyla olanaklı hale gelmektedir. Örneğin yeni üretim teknolojilerinin üretim sistemlerinde uygulanması ile birlikte mamulün maliyetinde bulunan endirekt ve direkt gider türünde büyük çaplı değişiklikler meydana gelmiştir. Örneğin direkt işçilik giderleri azalırken bunun yanında yeni alınan makinelerin amortismanları ve enerji maliyetlerinde n dolayı genel üretim giderlerinde artış meydana gelmiştir().

Yüksek teknolojiye dayalı modern üretim sistemlerinde direkt maliyetler azalırken, endirekt maliyetlerde artış gözlenmektedir(). Ekonomik ortamda ve endüstriyel çevredeki bu değişimler, öncelikle gelişmiş üretim sistemleri için tanımlanan amaçların aşağıdaki yönlerde değişimine öncülük etmiştir().

- Talep kadar üretim,

- En iyi mamul tasarımının bulunması,

- Mamul tasarımından satışa kadar teslim zamanlarının düşürülmesi,

- Sıfır hata hedefi,

- En uygun üretim bileşimi,

- Üretim işletmeleri arasında sıfır zaman hedefi,

- En düşük düzeyde hammadde ve mamul stoku,

- Yönetim ve destek yapısının en aza indirilmesi,

- Mamul yaşam dönemi maliyetlerinin en aza düşürülmesi.

E- MAMUL YAŞAM DÖNEMİ MALİYETLEME SÜRECİ

Mamul yaşam dönemi maliyetleme yaklaşımı, yöneticilere ve karar alıcılara bir mamulün tüm yaşamı boyunca karşılaştıkları maliyetleri yönetme ve anlama konusunda bilgi sağlayan bir süreçtir. Mamul yaşam dönemi maliyetleri ürünlerin tüm yaşam süreleri boyunca oluşan araştırma-geliştirme, üretim ve satış sonrası maliyetleri olmak üzere üç amacın toplamıdır(). Mamul yaşam dönemi maliyetleme sürecini safhalara ayıracak olursak, bunlar aşağıdaki gibi sıralanabilir();

1- Araştırma-Geliştirme ve Mühendislik Dönemi

Mamulün yaşam dönemi ilk olarak planlama ve ürünün teklifiyle balar. Rakiplerin analizi karakteristik müşteri yapısının tartışılması ve tahmini müşteri talebinin belirlenmesi yani SWOT analizi bu sürecin başlangıcıdır. Mamulün teklifi kabul edildiğinde mamul ve hizmet tasarlanır. Tasarım esnasında sektördeki lider firmaların mamul ve hizmetleri incelenip kıyaslama yapılır. Tasarımda genellikle mamulün ve hizmetin başarısı önemlidir. Tasarım aşaması tamamlandığında mamul veya hizmetin üretiminde gerekli olan işgücü, hammadde ve üretim aşamaları belirlenmiş olur.

Bu aşama şu unsurları içerir:

a) Pazar Araştırması: Piyasada araştırma yapılır, müşteri ihtiyacı tespit edilir ve yeni mamul hakkında fikir doğar.

b) Ürün Tasarımı: İlgili teknik kişilerin yardımıyla mamul tasarımı yapılır ve teknik özellikler belirlenmeye başlar.

c) Ürün Geliştirme: Müşteri tatminine yönelik mamul geliştirme, mamul özelliklerini belirleme, prototip biçimlendirme, üretim sürecini ve gerekli özel alet ve teçhizatı belirleme faaliyetlerini kapsar.

Yapılan araştırmalar doğrultusunda toplam mamul yaşam dönemi maliyetlerinin %80-%90’ı bu aşamada verilen kararlarla belirlenmektedir. Bu dönemde yapılan 1 birimlik harcama, üretim ve üretim sonrasında 10-15 birimlik bir tasarruf sağlayabilir.

2- Üretim Dönemi

Hizmet sağlamanın ya da üretimin başladığı safhalar hizmet ve mamul maliyetinin çoğuna bu safhada katlanılır. Geleneksel maliyetlemenin tek safhası burada karşımıza çıkar. Geleneksel maliyetleme yönteminin asıl konusu olan bu aşamada maliyetler, bir önceki dönem olan araştırma-geliştirme ve mühendislik döneminde alınan kararlardan büyük ölçüde etkilenmektedir. Önceki döneme göre maliyetleri belirleme serbestliği daha azdır. Bu dönemde daha az maliyet kararı alınmaktadır. Sonuç olarak da gerçekleşen maliyetlerde artış meydana gelmektedir.

3- Satış ve Satış Sonrası Hizmetler Dönemi

Üretimin başladığı andan itibaren işletmeler müşteri hizmetlerini ve dağıtımı göz ardı edemezler. Satış sonunda bir işletmenin müşteri ile ilişkisi bitmez. İşletmeler her zaman müşteri memnuniyetini üst safhada tutmalıdır ve hizmet veya mamullerin performansı hakkında müşterilerini bilgilendirmelidirler. Ayrıca işletmeler kusurlu mamullerin onarımı ve garantisinden dolayı memnuniyetsiz kalan müşterilerini ayrıca desteklemelidirler.

Aşağıda tüm aşamaların izlediği akış şeması Şekil 2.3’te gösterilmiştir().

Şekil 2.3. Yaşam Dönemi Maliyet Süreci

AR-GE

Tasarım

Üretim 

 Pazarlama 

Müşteri Servis

Yüksek Maliyetler

Düşük Maliyetler

Yaşam Dönemi Maliyet Süreci

Bu aşama mamulün müşterinin eline geçmesiyle başlar. Plan ve stratejiler önceden belirlendiği için bu dönemde bunlara yer kalmaz ve maliyetlerde iyice azalmıştır. Ancak satış sonrası hizmet sunan işletmeler için satışlar arttıkça, yükümlülüklerin fiili maliyetleri de artmaktadır. Sonlandırma maliyetleri; İşletmenin yükümlülüğü altında olan ve mamulün ömrünü tamamlamasından sonra çevreye zararlı etkilerini ortadan kaldırabilmek amacıyla katlanılan maliyetlerdir. Örneğin; zehirli kimyasal atıklarının ortadan kaldırılması için katlanılan maliyetler.

Bir ürünün ilk biriminin müşterinin eline geçtiği andan itibaren başlayan bu döngü üç aşamadan oluşur:

1- Ürünün satışlarının büyüme aşamasında ilk kez ürünün gönderildiği andan başlayan hızlı büyüme aşaması: Bu aşamadaki maliyetlerin önemli bir bölümü yeni ürünlerin pazardaki farklılığını sürdürebilmesiyle yakından ilgilidir

2- Satışların en üst düzeye, zirveye çıkmasından servislerin zirveye çıkmasına geçiş aşaması: Bu aşamada faaliyetler oldukça yoğundur.

3- Hizmet döngüsü zirvesinden bir müşteriye mamullerin son gönderilme zamanına kadar geçen dönemdeki olgunluk aşaması. Ürünün yaşamının sonunda ürünün elden çıkarılması gerçekleşir ve müşteri tarafından son birim elden çıkarılıncaya kadar bu aşama sürer.

Bu 3 aşama kısaca planlama, üretim ve terk etme olarak da adlandırılabilir. Mamul yaşam sürecinde 3 maliyet hesaplama yönteminden bahsedebiliriz().

Planlama aşamasında hedef maliyetleme, üretim aşamasında kaizen maliyetleme ve özellikle planlama aşamasında kullanılmakla birlikte mamulün tüm ömrünü göz önüne alan ürün yaşam sürecine dayalı maliyetleme yaklaşımı olarak maliyetleri toplayabiliriz.

HEDEF MALİYETLEME KAİZEN MALİYETLEME

PLANLAMA AŞAMASI + ÜRETİM AŞAMASI + TERK ETME AŞAMASI

ÜRÜN YAŞAM SÜRECİNE DAYALI MALİYETLEME

Ayrıca bir işletmenin yeni bir mamul geliştirme fikri sürecinin başlıca kriterleri, firma/pazar analizi, fikirlerin geliştirilmesi ve yeterliliklerinin belirlenmesi, teknik geliştirme ürün testi ve ürün ticarileştirme faktörlerini içeren beş alt ana kriterden oluşmaktadır. Firma ve pazar analizi alt kriterinin amacı, müşteri beklentileri ve ürünün fonksiyonel özellileri ile yeni bir mamul oluşturmak için gerekli yatırım ve risk arasındaki ilişkiyi dikkate alarak ürünün Pazar yerini belirlemektir. Teknik geliştirme alt kriteri, ürün ve süreçle ilgili mühendislik çalışmalarını, ürünün prototipinin yapılmasını ve en son tarım gibi faaliyetleri kapsamaktadır. Ürün testi analizi alt kriterinde kilit müşteriler belirlenerek ürün pazarda test edilir ve sonuçlar analiz edilir. Ürün ticarileştirme alt kriterinde ise ürünün piyasaya sürülmesi için yapılması gerek üretime geçiş, ürün promosyonu ve dağıtım gibi tüm faaliyetleri kapsamaktadır().

F- MAMUL YAŞAM DÖNEMİ MALİYETLEME SİSTEMİNİN AMAÇLARI VE YARARLARI

Mamul yaşam dönemi maliyetleme yöntemi, maliyetleri bir ürünün bütün ömrü boyunca değerlendirme toplama sürecidir. Bu yöntem özellikle yüksek ürün planlama ve ürün geliştirme veya yüksek ürün terk etme maliyetlerinin bulunduğu ortamlarda daha da önem kazanmaktadır. Mamul Yaşam seyri maliyet yönteminin temel amacı, mamulün planlaması evresinde karar vericilere mamulün yaşam süresinin her aşamasında kullandığı maliyetleri hesaplama, analiz etme, raporlama ve yönetme olanağı sunmaktır. Mamul yaşam seyrinin temel amaçları aşağıda ki gibidir. Bunlar();

1- Planlama ve pazarlama aşamalarında ortaya çıkan maliyetleri kapsayan faaliyet karının, mamulün pazarda aktif olduğu aşamada ya da üretim aşamasında kazanılıp kazanılmadığını ortaya koymak,

2- Planlama aşamasında, üretimle ilgili olmayan ve mamul ile birlikte verilen; garanti, çevresel maliyetler gibi başlıca maliyetleri tanımlamak ve bu maliyetleri elimine etmek veya azaltmak için mamul üzerinde yapılması gereken tasarım değişikliklerini ortaya koymak,

3- Bir mamul tasarımı düşük üretim maliyetlerini öngörmesine karşın, çok yüksek garanti maliyetleri içerebilir. Planlamacılara, alternatif mamul tasarımına ilişkin toplam yaşam seyri maliyetlerini karşılaştırarak bu alternatifler arasından en iyi seçimleri yapabilmeleri için destek sağlamak,

4- Etkin bir planlama yapabilmek ve faaliyetleri kontrol edebilmek amacıyla maliyetlerin niteliklerini ve zamanlamasının tanımlamaktır.

5- Bir ürünün üretim dönemi boyunca kazanılan karın geliştirme veya terk etme dönemi maliyetlerini karşılayıp karşılamayacağı ile ilgili bir kanı geliştirmeye yardım etmektedir.

6- Ürün değerlendirme sürecine terk etme ve geliştirme maliyetlerinin hesaba katılması, işletme için karlı olmayacak ürünlerin seçimine de katkıda bulunacaktır.

7- Ayrıca bu yöntemin maliyetleri kapsamlı incelenmesinden dolayı da, bir ürünün çevresel maliyetleri de hesaplamalara katılacak ve bu maliyetleri azaltmak veya elimine etmek konusunda çevresel faaliyetleri de teşvik edecektir.

8- Mamul yaşam boyunca maliyetleme, maliyetleri üretim ve tasarım aşamasında kontrol etmek ve yönetmek için planlama ve terk etme maliyetlerini bu aşamalar boyunca belirlemeye yardım edecektir.

9- Mamul yaşam boyunca maliyetleme, karar vericilere o ürünü üretmenin maliyet sonuçlarını anlamalarına yardımcı olma çabalarının verimli olduğu alanları belirlemek için bir ürüne ilişkin hem üretim hem de çevresel maliyetlerinin kapsamlı bir incelemesini sağlayan bir yöntem olmaktadır().

10- Mamul yaşam döneminin değişik aşamalarında işletmenin alacağı en uygun pazarlama ve üretim kararlarıyla işletmeye en yüksek karı sağlayabilmek().

Küresel rekabetin hedef alındığı günümüzde artık işletmeler, yoğun bir rekabet ortamı içerisinde faaliyet göstermek zorunda kalmışlardır. Bu rekabet ortamı işletmeleri kısa süre içinde yüksek kaliteli ve düşük maliyetli mamul üretme hedeflerini aynı anda ve en yüksek düzeyde gerçekleştirmek zorunda bırakmaktadır(). Ürün yaşam sürecine ait tüm evrelerinde amaç; İşletme yöneticilerinin alacağı optimal pazarlama ve üretim kararlar ile işletmeye maksimum kar sağlamaktır. Bu işletme açısından yararlarını sıralayacak olursak():

- Mamul yaşam dönemlerinin sınırlı olduğunu ortaya koyar.

- Mamul yaşam dönemi boyunca ürünlerin karlılıklarının tahmin edilebilir bir seyir izlediğini ifade eder.

- Yaşam döneminin her aşamasında ürünlerin farklı bir pazarlama, üretim, finansman ve benzeri işlevlere gereksinim duyduğunu hatırlatır.

- Mamul ve yaşam dinamiklerini ortaya koyar.

- Yaşam döneminin her aşamasında, planlama stratejilerini ortaya koyar.

- İşletmenin ürün, maliyet ve kar performansını ortaya koyarak geçmiş verilerle ve de rakiplerin verileriyle karşılaştırma olanağı verir.

G- MALİYET YÖNETİMİ VE MAMUL YAŞAM DÖNEMİ MALİYETLEME SİSTEMİNİN İLİŞKİSİ

Maliyet yönetim sistemleri, işletme yönetimince alınan kararların, maliyetleri nasıl etkilediğini belirler(). Bunu yapabilmek içinde maliyet yönetim sistemleri; işletme faaliyetlerinin yerine getirilmesinde kullanılan kaynakları ölçer ve daha sonrada bu faaliyetlerdeki değişimin maliyetler üzerindeki etkilerini değerlendirir().

Bir maliyet yönetim sisteminin amacını; bir işletmenin dünya pazarında hizmetler ve ürünler üretirken, söz konusu pazarlarda maliyet,kalite ve zaman açısından rekabet edebilmesi için, kaynaklarını karlı olarak kullanmasında yardımcı bilgileri sağlaması oluşturur. Maliyet yönetim sisteminin yararlarını sıralayacak olursak();

- Maliyetlerin direkt izlenebilirliğinin geliştirilmesi konusunda yönetime katkı sağlar,

- Mamullerin yaşam dönemi performansının optimizasyonunda firmalara yardımcı olur

- Karara verme amaçlarını arttırır, yaygınlaştırır,

- Performans ölçümleme kriterlerini, finansal performans ile bütünleştirir,

- Değer yaratmayan faaliyetlerin ortadan kaldırılabilmesi için, öncelikle saptanmalarını ve analize tabii tutulabilmesini sağlar

- Yatırım yönetimi süreçlerini, farklı üretim felsefelerini ve çeşitli otomasyon düzeylerini destekler,

- İç kontrole de önemli ölçüde destek sağlar.

Mamul yaşam seyri yaklaşımın temelini, en düşük toplam yaşam dönemi maliyetini sağlamak oluşturmaktadır. Amaçların gerçekleştirilmesinde en sıkı denetim, planlama ve tasarım safhalarında gerçekleştirilir. Bununla birlikte mamul yaşam döneminin değişik aşamalarında işletmenin alacağı en uygun pazarlama ve üretim kararlarıyla, en yüksek kar hedeflenmektedir. Geleneksel yaklaşıma göre, mamul yaşam döneminin düşüş aşamasında zarar söz konusudur. Geliştirme aşamasından itibaren maliyet yönetimine önem verir(). Halbuki piyasadaki rakiplerin çekilmesinden dolayı uygun bir ortam oluşmuşsa, alınacak stratejik kararlarla işletme kara ulaşabilir().

H- MAMUL YAŞAM DÖNEMİ MALİYETLEME SİSTEMİNİN GELENEKSEL MALİYET SİSTEMİYLE KARŞILAŞTIRILMASI

Mamul yaşam dönemi maliyetlemenin geleneksel maliyetleme ile farklılıkları aşağıda sunulmuştur. Bunlar();

İ- MAMUL YAŞAM DÖNEMİ MALİYETLERİNİN DÜŞÜRÜLMESİNDE KULLANILACAK YÖNTEMLER

Günümüzde, mamul yaşam seyrindeki kısalmaya dayalı olarak yeni ürün tasarımlarına ya da mevcut ürünlerin geliştirilmesine duyulan zaman kesitleri oldukça zordur. Bu durum, toplam mamul maliyetleri içerisindeki mamul tasarım ya da araştırma geliştirme giderlerinin payını artırmıştır. Bu maliyetlerin önemli bir kısmı da üretim aşamasından önce oluşmaktadır. Dolayısıyla, maliyet muhasebesinin ilgisinin sadece üretim aşamasına değil, aynı zamanda üretim maliyetlerinin yönünün belirlendiği aşamalara da yoğunlaşması zorunlu olmuştur. Bu aşamalar üç bölümde incelenebilir().

1- Ürün Fikrinin Oluşturulması ve Dizayn Aşamasında Maliyetleri Düşürme

Bu aşamada, pazar-müşteri analizi çok iyi yapılarak tüketicinin ne istediği çok iyi belirlenmelidir. Bu aşamadan sonra iletme hedef pazar için en uygun ve rekabet edilebilir bir maliyetle ürününü tasarım eder. Ürünün tasarım aşamasında tüketici istekleri göz önünde bulundurulmazsa, işletme ürününü piyasaya sunarken daha çok maliyete katlanmak durumunda kalacak ve ürünlerini piyasaya sunamayacaktır.

Buna Toyota Firmasının ürün fikrinin oluşturulması ve dizayn aşamasında fazla maliyete katlanarak, üretim aşamasında önemli tasarruflar sağlamasını örnek verebiliriz. Bu aşamada maliyetleri düşürmede çeşitli yollara başvurulur. Bu yollardan biri de hedef maliyetlemedir.

Hedef maliyetleme, ürünün dizayn ve geliştirilmesi aşamalarında yoğunlaşmaktadır. Bir ürünle ilgili maliyetlerin büyük bir bölümü üretim öncesindeki aşamasında oluştuğundan bu aşamadaki maliyetleri düşürmek işletme adına büyük bir fırsattır.

2- Üretim Aşamasında Maliyetleri Düşürme

Bu aşamada maliyetleri düşürmek amacıyla ileri imalat tekniklerinden faydalanır. Bu teknikler şunlardır: Bilgisayar destekli tasarım, bilgisayar destekli üretim ve malzeme ihtiyaç planlaması. Bu aşamada kullanılabilecek en uygun maliyetleme yöntemi kaizen maliyetlemedir. Kaizen maliyetleme ise; mevcut ürünlerin üretim aşamasındaki maliyetlerinin düşürülmesini sağlamak amacıyla devamlı olarak yapılan iyileştirmelerdir. Bu yöntem ile özellikle değişken maliyetleri minimumuma indirmek hedeflenmektedir.

3- Lojistik Destek Aşamasında Maliyetleri Düşürme

Dizayn, geliştirme ve üretim aşamalarında maliyeti azaltıcı tüm faktörler dikkate alındığında satış sonrası ortaya çıkabilecek maliyetler genel olarak daha düşük olur. Tüm aşamaları birbirleriyle ilişkisini Şekil 2.4.’te gösterebiliriz.

Şekil.2.4. Mamul Yaşam Dönemi Boyunca Maliyetlemenin Kapsamı ve Diğer Süreçlerle İlişkisi

J- MAMUL YAŞAM DÖNEMİ MALİYETLERİNİN HESAPLANMASI İÇİN KULLANILAN KAVRAMLAR

Mamul yaşam seyri maliyetlerinin hesaplanması için bazı kavramların bilinmesi gerekmektedir. Bu kavramlar şunlardır();

1- Başlangıç Yatırım Maliyeti

Başlangıç yatırım maliyetleri kategorisi, fiziksel varlığı satın almadan başlayıp faaliyete geçirmeye kadar katlanılan tüm maliyetleri içermektedir. Bunlar satın alma maliyeti, elde etme maliyeti ve kurulum maliyetleridir

2- Varlığın Ömrü

Varlığın ömrü mamul yaşam seyri maliyetlemesinde beş şekilde ele alınmaktadır. Bunlar();

a) Fonksiyonel Ömür: Varlığa, işletme faaliyetlerinde gereksinim duyulan zaman sürecini ifade eder.

b) Fiziksel Ömür: Varlığın fiziki olarak tükenmesinin beklendiği, fiziksel olarak yenilenmesinin veya ciddi bir iyileştirme ihtiyacının ortaya çıktığı ömrü anlatır.

c) Teknolojik Ömür: İleri teknolojiye sahip bir alternatifin ortaya çıkmasıyla yenilenmeyi gerekli kılan teknolojik eskime periyodunu ifade eder.

d) Ekonomik Ömür: Varlığın, daha düşük maliyetli bir alternatifle değiştirilmesinin (yenilenmesi) gerektiği ekonomik eskime sürecidir.

e) Sosyal ve Yasal Ömür: Varlığın, bireyin isteği veya yasal gerekçelerle yenilenmesinin gerekeceği zamana kadar olan ömrü ifade eder.

3- İskonto Oranı

 MYD kullanılan başlıca kullanılabilecek iskonto oranlarından bazıları şöyledir();

- İşletmenin borçlanılmış fonlarının kullanımı iç ödeme yapacağı mevcut ya da beklenen oran

- Paranın ödünç verilmesinden beklenilebilecek, fakat işletmenin kendi projelerinde kullanmak üzere ödünç verilmeyen paranın kazanç oranı (fırsat maliyeti)

- Uzun dönemli hazine bonolarının yatırımının risksiz bir yatırım olduğu varsayılabilir. Böylece, ıskonto oranı hazine bonosu oranı ile beklenen enflasyon oranı

arasındaki fark olarak hesaplanabilir.

4- Net Bugünkü Değer

Net bugünkü değer yöntemi, iskonto edilmiş nakit akımı yöntemidir. Bu yönteme göre, net nakit girişlerini belli bir iskonto oranından indirmek gerekmektedir. Daha sonra, iskonto edilmiş veya indirilmiş nakit girişlerinden, yatırım harcamaları çıkarılır. Eğer net bugünkü değer pozitif ise, yatırım yapılır, negatif ise yatırımdan vazgeçilir. Belirli bir iskonto üzerinden, birden fazla projenin bugünkü değeri pozitif ise, en yüksek pozitif değeri veren proje tercih edilir. Mamul yaşam seyri maliyet analizinde tüm maliyetler net bugünkü değer yöntemi ile uygun bir iskonto oranı kullanılarak bugünkü değere çevrilir. Herhangi bir yılda ortaya çıkan maliyetin değeri, ilk yıldaki maliyetin değeri ile aynı değildir.

Bir yatırım teklifinin net bugünkü değeri aşağıdaki formülle hesaplanabilir;

PV= Net Şimdiki Değer

t = Varlığın ekonomik ömrü

d = İskonto oranı

Ct = Yatırımın sağlayacağı net nakit girişleri ile net nakit çıkışları arasındaki fark

5- İşletme ve Bakım Onarım Maliyeti

Toplam mamul yaşam seyri maliyetlerinin düşürülmesinde işletme ve bakım onarım giderlerinin çok önemli rolü vardır. İşletme maliyeti; direkt işçilik, ilk madde malzeme, endirekt işçilik, endirekt malzeme ve kuruluş giderlerini içerir. Bakım onarım maliyetleri ise; en-direkt işçilik, yedek parça, enerji ve satın alma maliyetlerinden oluşmaktadır. Bu maliyetler 3 ayrı gruba ayrılmaktadır.

a) Düzenli bakım onarım maliyetleri,

b) Düzensiz (plansız) bakım onarım maliyetleri (hata ve eksikliklere bağlı olan),

c) Aralıklı bakım onarım maliyetleri (varlık ömrünün belirli dönemlerinde yapılan geniş çaplı bir faaliyettir),

6- Hurda Maliyeti

Bir varlığın çalışma dönemi sonunda hurdaya ayrılması nedeniyle oluşan maliyettir. Hurda maliyeti varlığın yıkılması, ortadan kaldırılması gibi bir işlem için gerekecek tutar olabileceği gibi varlığın satılarak gelir elde edilmesi de olabilir

7- Bilgi ve Geri Besleme

Mamul hayat seyri maliyetlemesinin teknik olarak faydası, işletmenin elinde bulundurduğu bilgi gücüne bağlıdır. Burada kastedilen bilgi, işletme ya da muhasebe açısından gerçekten ihtiyaç duyulan ve kullanılan bilgidir. Edinilen bilginin geri besleme, analizi ve bunların kullanımı disiplinler arası bir konudur. Ancak muhasebe açısından gerekli olan, bilginin parasal olarak ifade edilmesi ya da edilebilmesidir. Mamul yaşam seyri maliyetlemesi için arzulanan bilgi, varlığın satın alınmasını, dizaynını ve işletilmesinin sermaye maliyetine (Sermaye maliyeti; varlıkların finansmanında kullanılan her türlü kaynakların ağırlıklı ortalamasıdır .) ilişkin finansal zaman ve kalite verilerini içermelidir. Mamul hayat seyri maliyetlemesi yönteminin başarısında en önemli faktör, ele geçirilen veri ve bilgi geri besleme sistemidir

8- Belirsizlik ve Duyarlılık Analizi()

Mamul yaşam seyri analizi, veri toplanırken yapılan varsayımlara ve hesaplamalara dayanmaktadır. Yapılan bu hesaplamaların doğruluğunun, tarihsel verilerin ve istatistiksel yöntemlerin yardımıyla artırılması mümkünse de, her zaman bu hesaplamalarla ve varsayımlarla ilgili bir belirsizlik mevcut olacaktır. Günümüzde gelişmiş bilgisayar yazılım paketleri sayesinde mamul yaşam seyri analizi sadece temel muhasebe unsuru olarak kalmamakta, mamul yaşam seyri analizi ile ilgili geni bir alanda duyarlılık çalışmaları yapılabilmektedir. Ancak, mamul yaşam seyri analizi yapılırken, genellikle girdi verilerinin yetersizliği nedeniyle ortaya çıkacak belirsizlikle ilgili bazı kritik parametreler ortaya çıkabilmektedir. Ayrıca bu belirsizlik parametrelerdeki varyasyonlara (değişik biçimlere) karşı sonuçların ne kadar duyarlı olduğunun da belirlenmesi gerekmektedir. Duyarlılık analizinin kapsamının ne olması gerektiği konusunda tam bir görüş birliği yoktur. Genel olarak enflasyon oranı, iskonto oranı, ürün talep oranı, ürün dağıtım zamanı, bakım faktörünün sıklığı, duyarlılık analizinde değerlendirilmesi gereken faktörler olmaktadır

IV- UYGULAMALAR

A- ÜRÜN YAŞAM SEYRİ MALİYET YÖNETİMİNE İLİŞKİN BİR UYGULAMA()

Ürün yaşam seyri maliyet yönetimi ile uygulamalı bir çalışma Ege bölgesinde faaliyet gösteren bir işletme üzerinde yapılmıştır. İşletme 2007 yılında yeni model 20 mm kompoze mermer üretmeyi planlamaktadır. Ürün ömrü yedi yıl olarak kabul edilmiştir. Uygulama döneminde her yıl için yıllık enflasyon artış oranının sabit olacağı varsayılmıştır. Bu oran da % 7’dir.

Dolayısıyla maliyetler de her yıl için yüzde 7 oranında arttırılacaktır. Uygulama verilerini oluşturan her bir kalemin enflasyondan etkilenme dereceleri farklıdır. %7 oranı bütün bu kalemler için ortalama enflasyondan etkilenme derecesini ifade etmektedir. Net bugünkü değer yönetimin uygulanmasında iskonto oranı olarak ağırlıklı ortalama sermaye maliyeti seçilmiştir.

İşletmenin ağırlıklı ortalama sermaye maliyetinin %19 olduğu kabul edilmiştir. Ayrıca nakit girişlerinin ve nakit çıkışlarının dönem sonlarında olduğu kabul edilmiştir. Uygulama kapsamında sadece sağlıklı maliyet verisi elde edilen maliyet verileri dahil edilmiştir. Bu nedenle, söz konusu ürünlerle ilgili tüm maliyetlerin bu kalemlerden oluştuğu kabul edilmiştir. Dolayısıyla, ürünlere ilişkin ürün yaşam seyri maliyetlerin seyri maliyet hesaplanmasında bu maliyet kalemleri dikkate alınacaktır. Uygulamaya 2007 -2013 dönemine ilişkin tahmini sarış miktarları ve tahmini üretim miktarları dahil edilmiştir. Bu veriler tahmini verilerdir. Uygulamada sabit para yaklaşımı esas alınmıştır.

Ürün yaşam seyri maliyet yönetiminin uygulanması altı aşamada gerçekleştirilecektir. Birinci aşamada, maliyetler baz yıla göre yıllık sabit enflasyon oranında artırılacaktır. İkinci aşamada ise bu maliyetler baz yıla net bugünkü değer yönetimi uygulanarak indirgenecektir. Üçüncü aşamada ürün yaşam seyri maliyeti, dördüncü aşamada birim maliyet beşinci aşamada ise birim satış fiyatı hesaplanacaktır. Altıncı aşamada ürün yaşam seyri maliyet yönetimine göre gelir tablosu düzenlenecektir. Uygulama kapsamında hesaplanacak ürün yaşam seyri maliyetini verecektir.

1- 20 mm Kompoze Mermerin Uygulama Dönemine İlişkin Tahmini Maliyet Verileri

Tablo 3.1. 20 mm Kompoze Mermerin 2007 Dönemine İlişkin Tahmini Maliyetleri

2- 20 mm Kompoze Mermerin Uygulama Dönemine İlişkin Tahmini Maliyetlerin Yıllık Enflasyon Artış Oranında Arttırılması

Enflasyon nedeniyle maliyetler önemli ölçüde etkilenmekte ve artmaktadır. Diğer yandan, enflasyon paranın satın alma gücünde düşüşlere neden olmaktadır. İncelenen dönemin uzun olması nedeniyle de maliyetlerin ve satış gelirlerinin yıllık enflasyon oranındaki artışa paralel olarak arttırılması gerekmektedir. Ürün yaşam seyri maliyet yönteminde maliyetler belli yıl baz alınarak arttırılmaktadır. Böylece maliyetlerin baz yıla göre değişimi ortaya çıkmaktadır

Tablo 3.2. 20 mm Kompoze Mermerin Uygulama Dönemine İlişkin Tahmini Maliyetlerin Yıllık Enflasyon Artış Oranında Arttırılması

3- 20 mm Kompoze Mermere Ait Her Dönem Gerçekleşmeyen Maliyetlerin Enflasyon Oranında Arttırılması Ve Tahmini Maliyetlerin Baz Yıla İndirgenmesi

Tablo 3.3. 20 mm Kompoze Mermere ait Her Dönem Gerçekleşmeyen Maliyetlerin Enflasyon Oranında Arttırılması ve Tahmini Maliyetlerin Baz Yıla İndirgenmesi

4- 20 mm Kompoze Mermerin Yıllık Enflasyon Oranında Arttırılmış Tahmini Maliyetlerin 2007 Yılı İtibariyle İndirgenmiş Değerleri

Tablo 3.4. 20 mm kompoze mermerin yıllık enflasyon oranında arttırılmış tahmini üretim maliyetlerinin 2007 yılı itibariyle indirgenmiş değerleri

5- 20 mm Kompoze Mermerin Yıllar İtibariyle Ürün Yaşam Seyri Maliyetleri

Tablo 3.5. 20 mm Kompoze Mermerin Yıllar İtibariyle Ürün Yaşam Seyri Maliyetleri

6- 20 mm Kompoze Mermerin Yıllar İtibariyle Ürün Yaşam Seyri Maliyet Ve Geleneksel Maliyet Muhasebesine Göre Birim Maliyetlerinin Hesaplaması

Tablo 3.6. 20 mm Kompoze Mermerin Yıllar İtibariyle Ürün Yaşam Seyri Maliyet ve Geleneksel Maliyet Muhasebesine göre Birim Maliyetlerinin Hesaplaması

7- 20 mm Kompoze Mermere Ait Tahmini Satış Gelirinin Yıllık Enflasyon Oranında Arttırılıp, 2007 Yılına İndirgenmesi

Tablo 3.7. 20 Mm Kompoze Mermere Ait Tahmini Satış Gelirinin Yıllık Enflasyon Oranında Arttırılıp, 2007 Yılına İndirgenmesi

8- 20 mm Kompoze Mermerin 2007-2013 Dönemine Ait Bugünkü Değer Temelinde Gelir Tablosunun Hazırlanması

Tablo 3.8. 20 mm Kompoze Mermerin toplam ürün yaşam seyri maliyetini oluşturan maliyetlerin dağılımı

Bu uygulamadan çıkarılacak sonuçları şu şekilde özetleyebiliriz.

Ø      Tablodan da görüleceği üzere 20 mm kompoze mermerin toplam yaşam seyri maliyetlerinin % 66 üretim maliyetleri, %34’ünü üretim öncesi maliyetler ve satış sonrası maliyetler oluşturmaktadır. Eğer geleneksel maliyet muhasebesi açısından analiz etseydik sadece üretim maliyetlerine odaklanacaktık. Dolayısıyla %34’lük pay alan maliyetler değerlendirme dışı kalacaktır. Geleneksel maliyet muhasebesinde tasarruf çalışmaları sadece %66 kısım üzerinde yapılacaktır. Ürün yaşam seyri maliyetlemenin geleneksel maliyet muhasebesinden üstünlüğü burada ortaya çıkmaktadır.

Ø      Bir başka önemli konu ise birim maliyettir. Geleneksel maliyet muhasebesinde hesaplanan birim maliyet birim üretim maliyetini ifade etmektedir. Sadece birim üretim maliyetlerine odaklanmak, ürün yaşam seyrini oluşturan diğer maliyet birimlerini göz ardı etme sonucunu doğuracaktır. Bu nedenle birim ürün yaşam seyri maliyetini oluşturan birim maliyetlerden önemli tutarlara ulaşanların saptanarak, maliyet tasarruf alanları belirlenebilir.

Ø      Net Bugünkü Değer = Deflete Edilmiş Tahmini Satış Gelirlerinin Bugünkü Değerleri Toplamı-Toplam Ürün Yaşam Seyri Maliyetleri

10.024.139,66-7.190.163,76 = 2.833.975,90 TL net bugünkü pozitif olması bu projenin gerçekleştirilebilir olduğunu göstermektedir.

Ø      Gelir tablosu söz konusu ürünün tüm yaşam ömrünü dikkate alarak, o ürünün işletmeye sağladığı gerçek katma değeri göstermektedir. Bu gelir tablosu ile işletme, söz konusu ürünlerin tüm yaşam süreleri sonunda tüm maliyetleri karşılayıp karşılamadığını öğrenme imkanı bulacaktır. Bugünkü değer temelinde gelir tablosu hazırlanırken ilgili kalemlerin, 2007’den 2013’e kadar bugünkü değerlerin toplamı ele alınmıştır. Geleneksel muhasebede gelir tablosunun dönemler itibariyle hazırlanması, o ürünün sağlayacağı gerçek katma değeri göstermemektedir. Çünkü dönemsel olarak hazırlanan gelir tablolarında, sadece ilgili dönemin gelirleri ve giderleri yer almaktadır. Bu da ürünün tüm yaşam seyri ile ilgili tüm gelir ve giderlerin bir bütün halinde değerlendirilmesini engellemektedir. Ürün yaşam seyri ile ilgili hazırlanan gelir tablosunda Kar/Satış oranı %28’dir Eğer bu rant işletmenin istediği Kar/Satışlar oranından daha düşükse, işletme istediği Kar/Satışlar oranına ulaşmak için hangi maliyet kalemlerine ne kadarlık tasarruf yapabileceğini belirlemek durumundadır.

B- GELENEKSEL MALİYET YAKLAŞIMI VE ÜRÜN YAŞAM DÖNEMİ YAKLAŞIMININ KARŞILAŞTIRILMASI()

Tablo.3.2.1.’de İşletme satış fiyatını, ortalama maliyet üzerinden yüzde 50 kârla belirlemektedir. Fiyatlama konusunda alternatif yaklaşım Ürün yaşam dönemi maliyet yaklaşımı kullanılacaktır. Bu yaklaşımda, işletme, maliyetlerini karşılamak üzere ortalama bir fiyat belirlemekte ve ürünün bütün yaşamı üzerinden kâr elde etmektedir.

Tablo 3.2.1.

Üretim maliyet fonksiyonu: 200.000 $ + 2 $ X üretim miktarı

İşletme toplam üretim maliyetlerini üç yıl üzerinden aşağıdaki gibi tasarlayacaktır:

Birim satış fiyatı: 3.28 $ X 1,5 = 4.92$

Ürün yaşam seyri fiyatlamanın temel avantajı, düşük başlangıç fiyatının rakiplerin pazara girme konusunda cesaretlerini kırmasıdır. Daha düşük fiyat, yaşam seyrinin sunuş ve gelişme bölümlerinde daha fazla talep sağlayacaktır. Dezavantajı ise eğer ürüne ilişkin beklenen talep miktarı beklentilerin altında gerçekleşirse, geleneksel fiyatlama yöntemi ürün yaşam seyri fiyatlama yöntemine göre daha avantajlı bir durumu gösterecektir. Tablo.3.2.3. ve Tablo3.2.4’te her iki durum da örneklenmiştir.

Tablo.3.2.2 Geleneksel Maliyet Yaklaşımı ve Ürün Yaşam Dönemi Maliyet Yaklaşımı

Tablo 3.2.3 . Satışların Beklentileri Karşılaması

Tablo.3.2.4. 2. ve 3.periyotlarda planlanan satış düzeyinin %30’una ulaşılması

Eğer işletme beklediği satış düzeyine ulaşabilirse, Tablo.3.3.’te gösterildiği gibi ürün yaşam seyri fiyatlama yöntemi 830.800$ net gelir, geleneksel fiyatlama yaklaşımı ise 770.000 $ net gelir sağlamaktadır. Bu durumda ürün yaşam seyri fiyatlama yaklaşımının sonuçları geleneksel fiyatlama yaklaşımının sonuçlarına göre daha avantajlı bir durumu göstermektedir.

İşletme beklediği satış düzeyine ulaşamazsa, Tablo.3.4.’te gösterildiği gibi, geleneksel fiyatlama yaklaşımının sonuçları ürün yaşam seyri fiyatlama yaklaşımının sonuçlarına göre daha avantajlı bir durumu gösterecektir.

V- SONUÇ

İşletmecilik alanında gittikçe küreselleşen dünyada yaşanan gelişmeler firmaları rakiplerini dikkate almaya zorlamaktadır. İşletmelerin bu rekabet ortamında sadece üretim maliyetlerini değil üretim öncesi ve sonrası ortaya çıkan maliyetleri de dikkate alması gerekmektedir. Günümüzde üretim felsefesi değişmiş tüketici ön plana çıkarılmaya başlanmış. Artık tüketiciler firmaların üretimlerini dikte ettirici rol onamaktadır.

Sonuç olarak bu çalışmada görülüyor ki mamulü Hangi maliyetle üretirsem satarım odak noktası değişmiştir. Günümüzde gelinen bu rekabet ortamında gelişen bilişim teknolojisiyle üretim teknolojisine bakış açısını her geçen gün değiştirmektedir.

Özgür ÖZKAN*

Serdar KUZU**

Yaklaşım  

KAYNAKÇA

Altınbay, Ali, 2006, “Stratejik Maliyet Yönetimi Yaklaşımlarından Yaşam Seyri Maliyet Sisteminin Tasarımı ve Bir Uygulama” , Doktora Tezi, Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kütahya, (Yayınlanmamış).

Bengt Sten, “Environmental Costs and Benefits in Life Cycle Costing” Management of Environmental Quality, Vol;16, No:2, 2005,

Charles H.Brandon,Ralph E.Drtına, “Mangement Accounting” The McGraw-Hill Companies,İnternational Edition,1997,

Charles T.Horngren, George Foster,Srikant M.Datar “Cost Accounting” Prentice Hall,Eighth Edition

Charles T.Horngren,Gary L.Sundem,” İntroduction to Management Accounting” Prenticehall, Inc ; Englewood Cliffs, Fourteenth Edition New Jersey,1993,

Civan Mehmet, Yıldız Ferah “Esnek Üretim Sistemlerini Uygulayan İşletmelerde Maliyet Muhasebesi” Muhasebe Finansman Dergisi Nisan 2004 sayı: 22

Çakıcı Cemal, “Süper Değişken Maliyetleme” Muhasebe Finansman Dergisi Sayı:30, Nisan 2006

Çelik Muhsin, “Ürünlerin Yaşam Döngüsü Maliyetlerinin İşletme Kararlarına Etkilerinin Çevresel Yaklaşımla Değerlendirilmesi” Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Nisan 2006

Çetinkaya, Zeynep ”Stratejik Maliyet Yönetimi” Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilimdalı, Yüksek Lisans Tezi,2008

Davis Langdon, “Literature review of Life Cycle Costing and Life Cycle Assesmant” Draft Review Haziran 2006,

Doğan Zeki, Hatipoğlu Ayşegül “Hedef Maliyetleme Yönteminin Uygulanabilirliği İlişkin Bir Araştırma” Muhasebe Finansman Dergisi Ocak 2004 Sayı :21

Edward J.Blocher,Kung H.Chen,Thomas W.Lin Mc Graw,Hill,”Cost Management ; A Strategic Emphasis” İnternational Edition 2002

Erden Selman Aziz; “Üretim Ortamlar Maliyet Yönetimi Sistemleri İlişkisi ve Stratejik Maliyet Yönetimi”, Türkmen Kitapevi, İstanbul 2004,

Erdoğan Necmettin, “Maliyet Muhasebesi” Fakülteler Yayın evi İzmir Şubat 1999,

Ergül, Seçil “Yatırım Kararlarında Mamul Yaşam Seyri Malyetlemenin Kullanılması Ve Bir Uygulama Örneği” Afyonkarahisar Kocatepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü ,Nisan 2008,

Gersil Aydın, “ Ürün Yaşam Seyri Maliyetleme Yöntemi ve Bir Örnek Uygulama” ,Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı :21, Ocak 2007,

Glautier M W E, Underdown B “ Accounting Theory and Practice” Pıtman Publishing, Sixth edition Published 1997,

Gutschelhofer,Alfred-Roberts,Hanno”Anglo-Saxon and German Life Cycle Costing” The İnternational Journal of Accounting,Vol32, No:1,1997,

Gündüz H.Erdin, “Dünya Klasındaki İşletmelerde Bir Maliyet Yönetim Aracı Olarak Faaliyetlere Dayalı Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama” Sermaye Piyasası Kurulu Yayınları,Yayın No : 99, Ekim 1997

Gürbüz Gökçen,” Faaliyet Tabanlı Maliyetlemenin İşletme Kararlarında Kullanılması” Muhasebe Finansman Dergisi,Sayı :23 Temmuz 2004,

Güzel Tülay, Mersin Zerrin “ Bilgi Teknolojilerinin İşletmelerin Muhasebe uygulamalarında Yarattığı Değişim” Muhasebe Finansman Dergisi Temmuz 2007, sayı:35

Hacırüstemoğlu Rüstem, Şakrak Münir; “Maliyet Muhasebesinde Güncel Yaklaşımlar” Türkmen Kitabevi,İstanbul,2002,

Louis E.Boone,David L.Kurtz, “Contemporary Business” The Dryeden Pres,Sixth Edition,

Karakaya Mevlüt, “Maliyet Muhasebesi”, Gazi Kitapevi, Ankara, Eylül 2007,

Karcıoğlu Reşat, “Sratejik Maliyet Yönetimi, Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklaşımlar” Aktif Yayınevi, Erzurum 2000,

Kutlu, Ali Hüseyin “Kalite maliyetleri ve Yaşam Boyu Maliyetleme Yöntemi” Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Ekim 2008,

Özkan Mehmet; “Maliyet Kuramı” Muhasebe Finansman Dergisi, sayı:10,Nisan 2001

Recep Güneş,İbrahim Aksu 2003, “Mamul Yaşam Seyri Maliyetlemesi”, Süleyman Demirel Üniversitesi .B.F Dergisi, Cilt:8, Sayı:2,

Robert S.Kaplan, Anthony A.Atkinson, “Advanced Management Accounting”, 3th, Prentice Hall,İnternational Edition,USA,1998.

S.Mark Young, “Readings In Management Accounting” Fourth Edition,

Susman,I,Gerald, “Product Life Cycle Management”, Practices in Cost Management Boston 1990,

Şakrak, Münir., “Maliyet Yönetimi Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklaşımlar “, Yasa Yayınları Yayın No:080,ISBN 975-367-028-4, İstanbul, 1997.

Titiz İsmet, Çetin A. Cüneyt ” Karar Almada Geleneksel Maliyet Yönetimi Yaklaşımında Yaşanan Gelişmeler ve Stratejik Maliyet Yönetimi” Süleman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Y.2000,C5.S.2

Uslu Selçuk,” Bilgi Teknolojisindeki Gelişmelerin Işığında Muhasebe Mesleği ve Eğitimi” Muhasebe Finansman Dergisi, sayı :4 Ekim 1999,

Ustasüleymen Talha,”Yeni Ürün Geliştirmede İmalat ve Pazarlama İşbirliğinde Kritik BAŞARI faktörlerinin Öneminin Belirlenmesi” Marmara Üniversitesi İ.İ.B.F Dergisi sayı :1,Yıl 2009

Uyar Süleyman, “Akdeniz Üniversitesi, Alanya İşletme Fakültesi Denizli’de Faaliyet Gösteren Üretim İşletmeleri’nde Maliyet Muhasebesi Uygulamalar¨ s.134

Yazıcı Nusret, “Maliyet Yönetim Sistemlerinin Türk Hazır Giyim Sektörünün Rekabet Gücüne Etkisinin İncelenmesi”Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim dalı Doktora Tezi,Erzurum 1997,

Yükçü, Süleyman; ″Maliyet Düşürmede Sistematik Yaklaşımlar″, Muhasebe ve Denetime Bakış, TÜRMOB; Yıl 1, Sayı 2, Ekim 2000,

Wayne J.Morse,James R.Davis,Al.L.Hartgraves “ Managemen Accounting” Addısion-Wesley Publushing Company,Third Edition

Woodward, David G. “ Life Cycle Costing-Theory,İnformation Acquasition and Application” İnternational Journal of Project Management, Vol:15 No:6,

http://www.Enstitum.com/ Mamul Yaşam Sürecine Dayalı Maliyetleme ,03.11.2009

()         Langdon Davıs,”Literature review of Life Cycle Costing and Life Cycle Assesmant” Draft Review Haziran 2006,s. 6

()         Langdon Davıs (2006), s. 55

()         Gersil Aydın, “Ürün Yaşam Seyri Maliyetleme Yöntemi ve Bir Örnek Uygulama”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı: 21, Ocak 2007, s. 130

()         Bengt Sten, “ Environmental Costs and Benefits in Life Cycle Costing” Management of Environmental Quality, Vol;16, No:2, 2005, s. 108

()         Çelik Muhsin, “ Ürünlerin Yaşam Döngüsü Maliyetlerinin İşletme Kararlarına Etkilerinin Çevresel Yaklaşımla Değerlendirilmesi” Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Nisan 2006 s. 130

()         Charles T.Horngren, Gary L.Sundem, William O.Stratton,”İntroduction to Management Accounting” Pearson Education İnternational, Fourteenth Edition, s. 13

()         S.Mark Young, “Readings In Management Accounting” Fourth Edition, s. 29

()         Woodward, David G. “ Life Cycle Costing-Theory,İnformation Acquasition and Application” İnternational Journal of Project Management, Vol:15 No:6, s. 338

()         Charles T.Horngren,George Foster,Srikant M.Datar” Cost Accounting” Prentice Hall,Eighth Edition s. 448

()       Karakaya Mevlüt, “Maliyet Muhasebesi”, Gazi Kitapevi, Ankara, Eylül 2007, s. 716

()       Uyar Süleyman, “Akdeniz Üniversitesi, Alanya İşletme Fakültesi Denizli’de Faaliyet Gösteren Üretim İşletmeleri’nde Maliyet Muhasebesi Uygulamalar¨ s.134

()       Erden Selman Aziz; “Üretim Ortamlar Maliyet Yönetimi Sistemleri İlişkisi ve Stratejik Maliyet Yönetimi”, Türkmen Kitapevi, İstanbul 2004, s 204.

()       Titiz İsmet, Çetin A. Cüneyt ” Karar Almada Geleneksel Maliyet Yönetimi Yaklaşımında Yaşanan Gelişmeler ve Stratejik Maliyet Yönetimi” Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Y.2000,C5.S.2, s. 128

()       Özkan Mehmet, “Maliyet Kuramı”, Muhasebe Finansman Dergisi, Sayı: 10, Nisan 2001, s. 83

()       Kutlu, Ali Hüseyin, “Kalite maliyetleri ve Yaşam Boyu Maliyetleme Yöntemi” Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Ekim 2008, s. 91

()       Robert S.Kaplan, Anthony A.Atkinson,”Advanced Management Accounting”,3th,Prentice Hall,İnternational Edition,USA,1998. s. 326

()       Erdoğan Necmettin, Maliyet Muhasebesi, Fakülteler Yayınevi İzmir Şubat 1999, s. 533

()       Uslu Selçuk, “Bilgi Teknolojisindeki Gelişmelerin Işığında Muhasebe Mesleği ve Eğitimi” Muhasebe Finansman Dergisi, Sayı: 4 Ekim 1999, s. 29

()       Şakrak, Münir., “Maliyet Yönetimi Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklaşımlar “, Yasa Yayınları Yayın No:080,ISBN 975-367-028-4, İstanbul, 1997, s. 86

()       Karakaya, Mevlüt; Maliyet Muhasebesi, Gazi Kitapevi, Ankara, Eylül 2007, s. 713

()       Gutschelhofer,Alfred-Roberts,Hanno”Anglo-Saxon and German Life Cycle Costing” The İnternational Journal of Accounting,Vol32, No:1,1997, s. 24-25

()       Louis E.Boone,David L.Kurtz, “Contemporary Business” The Dryeden Pres,Sixth Edition, s. 405

()       Güzel Tülay, Mersin Zerrin “ Bilgi Teknolojilerinin İşletmelerin Muhasebe uygulamalarında Yarattığı Değişim” Muhasebe Finansman Dergisi Temmuz 2007, Sayı: 35, s. 172

()       Şakrak (1997) s. 86

()       Charles H.Brandon,Ralph E.Drtına, “Mangement Accounting” The McGraw-Hill Companies,İnternational Edition,1997, s. 243

()       Karakaya, (2007), s. 714

()       Louis E.Boone,David L.Kurtz, “Contemporary Business” The Dryeden Pres,Sixth Edition, s. 402

()       Karcıoğlu Reşat, Sratejik Maliyet Yönetimi, Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklaşımlar, Aktif Yayınevi, Erzurum 2000, s. 90

()       Karakaya, Mevlüt; (2007), s. 714

()       Hacırüstemoğlu Rüstem, Şakrak Münir; Maliyet Muhasebesinde Güncel Yaklaşımlar” Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2002, s. 15

()       Altınbay, A., (2006), Stratejik Maliyet Yönetimi Yaklaşımlarından Yaşam Seyri Maliyet Sisteminin Tasarımı ve Bir Uygulama, Doktora Tezi, Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kütahya, (Yayınlanmamış). s. 96

()       Susman, I.Gerald, “Product Life Cycle Management”, Practices in Cost Management Boston 1990, s. 226

()       Wayne J.Morse, James R.Davis, Al.L.Hartgraves “Managemen Accounting” Addısion-Wesley Publushing Company,Third Edition s. 33

()       Altınbay, A., (2006), s. 96

()       Davis Langdon,( 2006), s. 70

()       Edward J.Blocher, Kung H.Chen, Thomas W.Lin “Cost Management” Mc Graw-Hill,Second Edition s. 890

()       Karakaya, (2007), s. 714

()       Karakaya, (2007), s. 716

()       Glautier M W E, Underdown B. “Accounting Theory and Practice” Pıtman Publishing, Sixth edition Published 1997, s. 426

()       Recep Güneş, İbrahim Aksu (2003), “Mamul Yaşam Seyri Maliyetlemesi”, Süleyman Demirel Üniversitesi İ.İ.B.F Dergisi, Cilt:8, Sayı:2, s. 46-47

()       Çakıcı Cemal, “Süper Değişken Maliyetleme” Muhasebe Finansman Dergisi, Sayı:30, Nisan 2006 s. 102

()       http://www.Enstitum.com/ Mamul Yaşam Sürecine Dayalı Maliyetleme ,03.11.2009

()       Civan Mehmet, Yıldız Ferah, “Esnek Üretim Sistemlerini Uygulayan İşletmelerde Maliyet Muhasebesi” Muhasebe Finansman Dergisi Nisan 2004 sayı :22 s. 92

()       Gürbüz Gökçen, “Faaliyet Tabanlı Maliyetlemenin İşletme Kararlarında Kullanılması” Muhasebe Finansman Dergisi, Sayı: 23 Temmuz 2004, s. 59

()       Hacırüstemoğlu Rüstem, Şakrak Münir; (2002), s. 15

()       Robert S.Kaplan, Anthony A.Atkinson,”Advanced Management Accounting”, 3th, Prentice Hall,İnternational Edition, USA, 1998. s. 236

()       Çetinkaya, Zeynep, Stratejik Maliyet Yönetimi, Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilimdalı, Yüksek Lisans Tezi, 2008 s. 45

()       Edward J.Blocher, Kung H. Chen, Thomas W.Lin Mc Graw, Hill, (2002) s. 168-169

()       Yükçü, Süleyman; ″Maliyet Düşürmede Sistematik Yaklaşımlar″, Muhasebe ve Denetime Bakış, TÜRMOB; Yıl 1, Sayı 2, Ekim 2000, s.24-25.

()       Ustasüleymen Talha, “Yeni Ürün Geliştirmede İmalat ve Pazarlama İşbirliğinde Kritik BAŞARI faktörlerinin Öneminin Belirlenmesi” Marmara Üniversitesi İ.İ.B.F Dergisi, Sayı: 1, Yıl 2009 s. 401

()       Yazıcı Nusret, “Maliyet Yönetim Sistemlerinin Türk Hazır Giyim Sektörünün Rekabet Gücüne Etkisinin İncelenmesi”Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim dalı Doktora Tezi, Erzurum 1997, s. 83-83

()       Gersil, (2006) s. 74

()       Şakrak (1997), s. 86

()       Doğan Zeki, Hatipoğlu Ayşegül, “Hedef Maliyetleme Yönteminin Uygulanabilirliği İlişkin Bir Araştırma” Muhasebe Finansman Dergisi, Ocak 2004 Sayı: 21, s. 101

()       Şakrak (1997) s. 86-87

()       Gündüz H.Erdin, “Dünya Klasındaki İşletmelerde Bir Maliyet Yönetim Aracı Olarak Faaliyetlere Dayalı Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama” Sermaye Piyasası Kurulu Yayınları, Yayın No: 99, Ekim 1997 s. 36

()       Charles T.Horngren, Gary L.Sundem, “İntroduction to Management Accounting” Prenticehall, Inc; Englewood Cliffs, New Jersey,1993, s. 117-118

()       Gökçen Gürbüz, 2004, s. 60

()       Kutlu Ali Hüseyin, “Kalite maliyetleri ve Yaşam Boyu Maliyetleme Yöntemi” Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Ekim 2008, s. 97

()       Şakrak, M., Maliyet Yönetimi Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklaşımlar, Yasa Yayınları Yayın No:080,ISBN 975-367-028-4, İstanbul, 1997.

()       Zeynep Çetinkaya, (2008) s. 46

()       Doğan Zeki, (2000) s. 96-100

()       Güneş Recep, Aksu İbrahim (2003), s. 49

()       Güneş Recep, Aksu İbrahim (2003), s. 50

()       Woodward, David G., “Life Cycle Costing-Theory,İnformation Acquasition and Application” İnternational Journal of Project Management, Vol: 15 No: 6, s. 338

()       Ergül, Seçil, “Yatırım Kararlarında Mamul Yaşam Seyri Maliyetlemenin Kullanılması Ve Bir Uygulama Örneği” Afyonkarahisar Kocatepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Nisan 2008, s. 37

()       Aydın Gersil, “Ürün Yaşam Seyri Maliyetleme Yöntemi ve Bir Örnek Uygulama” Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Ocak 2007, s. 135-147

()       Gersil Aydın, Stratejik Maliyet Yönetimi Kapsamında Ürün Yaşam Seyri Maliyet Yönteminin Analizi ve Bir İşletme Uygulaması, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı, Doktora Tezi, Akara 2006 s. 92-95