Katma değer vergisinde ihracat istisnası uygulamalarından biri de ihraç kaydıyla teslimdir. İmalatçılar tarafından ihraç edilmek şartıyla ihracatçılara teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez.

I- GİRİŞ

Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur.

Bu uygulamada ihracatın belirtilen şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi, tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil olunur. Malların mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilememesi halinde ise vergi, tecil edildiği tarihten itibaren geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil olunacaktır.

Bu düzenlemedeki gecikme zammı ve tecil faizi hesaplamalarının, verginin “tahakkuk ettirildiği” ve “tecil edildiği”  tarih yerine, “vadenin bitim tarihinden itibaren” olması gerektiği yolundaki görüş ve değerlendirmelerimiz bu yazının konusunu oluşturmaktadır.

II- TESPİT VE DEĞERLENDİRMELER

A- GECİKME ZAMMI UYGULAMASI

Gecikme zammı, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un(1) 51. maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin başlığı ve birinci fıkrası şu şekildedir:

“Gecikme Zammı, Nispet ve Hesabı

Madde-51: Amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı % 1,40 oranında(2) gecikme zammı tatbik olunur. Ay kesirlerine isabet eden gecikme zammı günlük olarak hesap edilir. …”

Bu fıkradan anlaşılacağı üzere, amme alacaklarının belirlenen ödeme süresi içerisinde ödenmeyen kısmına -bu kısım alacağın bir kısmı olabileceği gibi tamamı da olabilir-  ödeme süresi (vadenin) bitim tarihinden itibaren gecikme zammı uygulanacaktır. Süresinde ödenmeyen amme alacağına karşılık vadenin bitim tarihinden itibaren yapılacak gönüllü ödemeler veya cebri tahsilatın mahsubu, Kanun’un mahsuba ilişkin 47. maddesi hükmü uyarınca, alacağın aslı, gecikme zammı, varsa takip masrafı ve diğer fer’i alacaklara orantılı olarak yapılacaktır.

6183 sayılı Kanun’un 3. maddesinde amme alacağı teriminin, Kanun’un 1 ve 2. maddeleri kapsamına giren alacakları ifade ettiği belirtilmiştir. Kanun’un 1. maddesinde ise “Devlete, vilâyet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harçlar” bu kapsamda ilk sırada sayılan alacaklardır. Bu durumda, devlete ait katma değer vergisinin amme alacağı terimi kapsamında olduğu ve tarh ve tahakkuk ettirilen, ancak süresinde ödenmeyen katma değer vergisi miktarına vadenin bitim tarihinden itibaren gecikme zammı uygulanacağı tartışmasızdır.

Ödeme süresinde ödenmeyen amme alacağının belli bir oranda zam uygulanmak suretiyle tahsili, alacağın süresinde ödenmemesi nedeniyle uğranılan kaybın telafi edilmesi amacını taşır. Öte yandan, gecikme zammı oranları, piyasa kredi faiz oranları ile başa baş veya zaman zaman bu oranların üzerinde belirlenebilmektedir. Bu şekilde, yüksek oranlı gecikme zamları, borçluların amme alacaklarını süresinde ödemeyip bu tutarları bir kaynak olarak kullanma eğilimine karşı, caydırıcı bir unsur olarak da kullanılmıştır (Bu uygulamanın mahsurlarına bir başka yazımızda dikkat çekilmiştir.)(3). Esasen her iki yaklaşımın da amacı, amme alacaklarının süresinde ödenmesini sağlamaya yöneliktir. Gecikme zammı, bu amaçla amme alacağının ödeme müddetinde ödenmeyen kısmı için uygulanan bir müeyyidedir ve amme alacağının ödeme süresinin bitimi (vade tarihinden) itibaren uygulanır.

B- İHRAÇ KAYITLI SATIŞ UYGULAMASI

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun(4), ihracat istisnası bölümü, 11. maddesinde; vergiden istisna edilen muhtelif teslim ve hizmetlere yer verilmiş, maddenin (1) numaralı fıkrasına 3297 sayılı Kanunla(5) eklenen (c) bendi ile de ihracatçıların finansman yükünü KDV oranı kadar azaltacak bir düzenleme getirilmiştir. Uygulamada “İhraç Kayıtlı Satış” olarak adlandırılan bu düzenlemeye ilişkin temel hükümler aşağıdaki gibidir:

“Madde-11: 1. …             

c) İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur.

Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur.

İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir. …”

Bu düzenlemeye göre ihracatçılar, ihraç edilmek üzere imalatçılardan satın alacakları malların KDV’sini ödemeyebilecektir(6). Bununla birlikte, KDV tahsil etmeden mal satanlar, ihraç kaydıyla sattıkları mallara ilişkin hesaplanan KDV tutarını, o vergilendirme dönemine ait KDV beyannamelerine dahil ederek beyan edeceklerdir. Vergi dairelerince bu tutarlar da dikkate alınarak gerekli tarh ve tahakkuk işlemleri yapılacak, fakat söz konusu tutarlara kadar olan KDV tutarı, ödenmeyecek ve tecil olunacaktır. Malların, teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde tecil edilen vergi terkin olunacak ve bu şekilde ihracat istisnası gerçekleşmiş olacaktır.

Maddede, ayrıca, ihracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde üç aya kadar ek süre verilebileceğine ilişkin hükümlere de yer verilmiştir. Malların üç ay içinde ihraç edilemeyecek olması halinde ihracatçının en geç üç aylık sürenin bitiminden itibaren 15 gün içinde süre uzatımı talebinde bulunması gerekmektedir. Vergi dairesi, varsa verilen ek süreyi de dikkate alarak ihracatın gerçekleştiğinin belgelendirilmesini isteyecektir. Ek süre dahil verilen süre sonunda malların ihraç edilmiş olması halinde tecil olunan KDV terkin edilecektir.

C- İHRACATIN ŞARTLARA UYGUN OLARAK GERÇEKLEŞTİRİLMEMESİ / MALLARIN İHRAÇ EDİLMEMESİ

KDV Kanunu’nun 11. maddesinin iki numaralı fıkrasının Maliye Bakanlığı‘na verdiği yetkiye dayanılarak yapılan düzenlemelerle tespit edilen esaslar dışında, Kanun hükmüne göre, ihraç kayıtlı satışlardan KDV aranılmamasının tek şartı; malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesidir. Bu süre verilebilecek ek süre/sürelerle 6 ay olabilecektir.

Şartların ihlali, malların ihraç edilmemesi halinde ihraç kayıtlı satış nedeniyle tecil olunan verginin tahsiline ilişkin olarak, anılan bentte iki ayrı hükme yer verilmiştir. İlki, ihracatın belirtilen şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan verginin tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil olunacağıdır. (Bu hükümdeki “gecikme zammı ile birlikte” ibaresi, 01.05.2003 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 4842 sayılı Kanunla(7) değiştirilmeden önce “gecikme zammının %50 fazlası ile birlikte” şeklinde idi). İkincisi ise malların Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen verginin tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edileceğidir.

III- DEĞERLENDİRME

İhraç kayıtlı satış uygulamasında verginin tecil ve terkini, sırasıyla, malların ihracat edilmek üzere satışı ve ihraç şartına bağlıdır.  Satıcılar tarafından, ihraç kaydıyla ve KDV tahsil edilmeden teslim edilen mallara isabet eden KDV, tarh ve tahakkuk sırasında dikkate alınmakla birlikte, vergi dairesine ödenmeyecek, bu tutarlara kadar olan KDV tutarı tecil olunacaktır. Söz konusu malların belirtilen sürede (ek süre verilmişse bu süre dahil) ihraç edilmesi halinde, tecil edilen KDV tutarının terkin edileceği kanun hükmü olup, aksi durumda terkin işleminin yapılmayacağı açıktır.

A- İHRACATIN ŞARTLARA UYGUN OLARAK GERÇEKLEŞTİRİLMEME-Sİ VE MALLARIN İHRAÇ EDİLMEMESİ HALLERİNDE TECİL EDİLEN VERGİ: ÖDEME MÜDDETİNDE ÖDENMEYEN AMME ALACAĞI

İhracatın şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi veya malların ihraç edilmemesi hallerinde, ortada tecil edilmiş bir vergi tutarı bulunmakla birlikte, tecil nedeni ortadan kalkmış olacağından tecil işlemi yok hükmündedir. Vergi dairesince, söz konusu vergi tutarının “Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı”ndan çıkarılarak “Gelirlerden Takipli Alacaklar Hesabı”na alınması şeklinde, gerekli hesap düzeltmesi yapılarak tecil işleminin sonlandırılması gerekir. Bu şekilde,  ödeme müddetinde ödenmemiş amme alacağı konumuna gelecek KDV tutarının, 6183 sayılı Kanun’a göre, Kanun’un 51. maddesi uyarınca ödeme müddetinin bitimi (vade tarihinden) itibaren gecikme zammı ile birlikte, cebren tahsiline başlanılmalıdır.

Bunlar, tahsile ilişkin başka bir düzenleme olmaması halinde, normal iş akışı içerisinde yapılması gereken işlemlerdir. Ancak, KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesinde bu durumdaki amme alacağının tahsili konusunda özel hükümlere yer verilmiştir.

B- ÖZEL HÜKÜMLER: TECİL FAİZİ VEYA GECİKME ZAMMI UYGULANMASI

Mevcut düzenleme uyarınca, malların mücbir sebep nedeniyle ihraç edilmemesi halinde tecil edilen vergi, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Kanun’un 48. maddesine göre geçerli tecil faizi ile birlikte; aksi halde, tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil edilecektir.

Görüldüğü üzere, bu konu, 6183 sayılı Kanun’un iki temel müessesesine atıf yapılarak düzenlenmiştir. Her ikisi de ödeme süresi geçen amme alacaklarına uygulanacak müeyyideler içeren bu iki müessese arasındaki temel ayrım, borç ödemede çok zor durumda bulunan mükellefler için düşünülen tecil uygulamasında tecil faizinin, daima gecikme zammına göre düşük olarak belirlenmesidir. Bu şekilde, vergi, malların mücbir sebep nedeniyle ihraç edilememesi halinde tecil faizi uygulanarak daha hafif bir müeyyide, malların mücbir sebep olmaksızın ihraç edilmemesi veya diğer ihlal hallerinde gecikme zammı uygulanarak nispeten daha ağır bir müeyyide ile tahsil olunacaktır. Bu yaklaşım makuldür.

C- GECİKME ZAMMININ CEZA NİTELİĞİ

4842 sayılı Kanunla değiştirilmeden önce ikinci durumda, tahsilatın gecikme zammı yerine “gecikme zammının %50 fazlası ile birlikte” yapılmasının öngörüldüğü dikkate alınırsa,  burada gecikme zammının bir ceza uygulaması olarak düşünüldüğü ileri sürülebilir. Ancak, salt bir ceza hükmünün, genel sistematiğe uygun olarak, Vergi Usul Kanunu’nun(8) ceza maddeleri arasında düzenlenmesi uygun olurdu. Bu yapılmamış; düzenleme, ağırlaştırılmış haliyle gecikme zammına bir ceza niteliği de verilerek, özel bir tahsilat hükmü olarak yapılmıştır.

Kavram kargaşasına yol açmakla birlikte, bu uygulamada vergiye bağlı olarak tahsil olunacak bu fer’i alacak gecikme zammı olarak tahsil olunacaktır. Uygulamada da bu şekilde olmaktadır.

Diğer taraftan, 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle gecikme zammının bu ağırlaştırılmış uygulamasından vazgeçilmiş; uygulama hesaplanma şekli dışında gecikme zammı ile daha çok örtüşür hale getirilmiştir.

D- GECİKME ZAMMI VE TECİL FAİZİNİN VADE TARİHİNDEN İTİBAREN HESAPLANMASI GEREKTİĞİ

Bu tahsilat hükümleri ile öngörülen müeyyidelerin hesaplanma şekillerini ayrı ayrı değerlendirelim:

1- İhracatın Mücbir Sebepler Nedeniyle Gerçekleşmemesi Halinde Verginin Tecil Edildiği Tarihten İtibaren Geçerli Tecil Faizi İle Birlikte Tahsil Edilmesi

Bu uygulamanın sağlıklı işleyebilmesi için süresinde verilen beyannameler üzerine tahakkuk işlemi yapılınca verginin vadenin bitim tarihi itibariyle tecil edilmesi şeklinde yürütülmesi gerekir. Bu durumda, ihracatın mücbir sebep nedeniyle gerçekleşmemesi halinde vergi, aynı zamanda tecil tarihi olan vadenin bitim tarihi itibariyle tecil faizi alınarak tahsil olunabilecektir. Ancak, internet yoluyla ve genellikle sürenin son gününde alınan beyannameler üzerine tecil işlemi, aradan bir süre geçtikten sonra yapılmakta ve tecil tarihi, vade bitim tarihlerinden sonraki tarihler olmaktadır. Bu durumda, ihracatın mücbir sebep nedeniyle gerçekleşmemesi halinde (tecil tarihinden itibaren) alınacak tecil faizi, kanun hükmüne uyulmakla, noksan alınabilecektir.

Uygulamada bu sorun, vergi terkin edilip vade tarihi ile yeniden tahakkuk verilmekle giderilmektedir. Alınan beyannameler üzerine tecil işleminin vade tarihi itibariyle yapılması ile bu sorun ortadan kaldırılabileceği gibi, anılan bentteki “tecil edildiği tarihten” ibaresinin “vadenin bitim tarihinden” şeklinde değiştirilmesi amaca daha uygun olacaktır.

2- İhracatın Şartlara Uygun Olarak Gerçekleştirilmemesi veya Malların Mücbir Sebep Olmaksızın İhraç Edilmemesi Halinde Tecil Olunan Verginin Tahakkuk Ettirildiği Tarihten İtibaren Gecikme Zammı İle Birlikte Tahsil Edilmesi

KDV Kanunu’nun 41. maddesine göre KDV mükellefleri katma değer vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın yirmi dördüncü günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler. İnternet yoluyla verilen beyannameler genelde bu sürenin son gününde verilmekle birlikte, bu durum mutlak ve arzu edilen değildir.

İhraç kayıtlı satış uygulamasında şartların ihlali halinde verginin tahakkuk tarihinden itibaren gecikme zammı ile tahsil edilecek olması, beyannamenin ne kadar sürenin son gününden önce verildiğine bağlı olarak, alacağın ödeme müddeti içinde kalan bir dönem için de gecikme zammı hesaplanmasına neden olacaktır. 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesine göre gecikme zammı, amme alacağının ödeme süresinde ödenmemesi halinde uygulanan bir müeyyidedir ve alacağın ödeme süresi (vadenin) bitim tarihinden itibaren uygulanması gerekir. Bu durumda, alacağın ödeme müddeti içinde kalan kısmı için alınacak gecikme zammı, Kanun’un bu hükmüne aykırı olarak, haksız yere, fazladan alınmış olacaktır.

Diğer taraftan, süresinde ödenmeyen bir KDV borcu için gecikme zammı, ödeme süresi (vadenin) bitim tarihinden itibaren uygulanırken, ihraç kayıtlı satış uygulamasında tahsili gereken KDV için daha erken bir tarihten itibaren uygulanacaktır. Gecikme zammı uygulamasının dışına çıkarak kavram kargaşası yaratan bu uygulama, yol açacağı uygulama güçlüğü yanı sıra eşitlik ilkesine de aykırıdır. Beyannameler ne kadar erken verilirse (diğer bir ifade ile vergiler ne kadar erken tahakkuk ettirilirse),  daha fazla gecikme zammı ödenmesi sonucuna yol açan bu uygulama, bu grup mükelleflerin beyannamelerini olabildiğince geç, sürenin son günü verme eğilimine de gerekçe olabilecektir.

Bu nedenlerle, yapılacak ibare değişikliği ile söz konusu düzenlemedeki gecikme zammı hesaplanması 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesine uygun hale getirilmelidir.

IV- SONUÇ

KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesinde düzenlenen ihraç kayıtlı satış uygulamasında, şartların ihlal edilmesi ve malların ihraç edilmemesi hallerinde, ihraç şartına bağlı olarak tecil edilen verginin tahsil edilmesi gerekir. Mevcut düzenlemeye göre, malların mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, verginin tecil edildiği tarihten itibaren geçerli tecil faizi ile birlikte, ihracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi veya malların mücbir sebep olmaksızın ihraç edilmemesi hallerinde ise verginin tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren gecikme zammı ile birlikte tahsil olunması gerekmektedir.

Bu uygulamada tecil işlemi, genelde verginin ödeme süresi (vadesinin) bitim tarihinden sonraki tarihlerde yapılmaktadır. Bu durum, verginin tahsili aşamasında tecil faizinin tecil tarihinden itibaren hesaplanacak olması halinde, süresinden sonra tahsil olunacak vergi için müeyyide uygulanamayan bir sürenin ortaya çıkmasına yol açacaktır. Vergi dairelerinde bu sorun bazı düzeltme işlemleri yapılarak aşılmaktadır. İkinci durumda, verginin tahakkuk tarihinden itibaren gecikme zammı uygulanması ise kavram kargaşasına yol açtığı gibi, verginin ödenmesi ve cebri tahsil sistematiğine aykırı olup, uygulama birliğinden uzaklaşılması ve bu mükelleflerden haksız yere fazladan gecikme zammı alınmasına neden olmaktadır. 

Bu nedenlerle, düzenlemenin verginin tahsiline ilişkin hükümlerinde, hem tecil faizi hem gecikme zammının verginin vadesinin bitim tarihinden itibaren hesaplanmasına imkân verecek ibare değişikliğinin yapılması uygun olacaktır.

Nadir ÖZTÜRK*

Yaklaşım

 ·         Maliye Başmüfettişi

 (^·) Bu makaledeki görüşler yazarına ait olup çalıştığı Kurum’u bağlamaz, yazarın çalıştığı kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz.

(1) 28.07.1953 tarih ve 8469 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2) 19.10.2010 tarih ve 27734 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 12.10.2010 tarih ve 2010/965 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kararlaştırılan bu oran 19.10.2010 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Bu tarihten önceki oran %1,95’tir.

(3) Nadir ÖZTÜRK, “Vergi Borçlarını Tecil ve Taksitlendirme Şartı Olarak Borçlunun Çok Zor Durumu: Toplu Tecil Uygulamaları”, Yaklaşım, Şubat 2010, Sayı: 206, s.65

(4) 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(5) 20.06.1986 tarih ve 19140 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(6) Düzenleme imalatçı ve ihracatçılara yönelik olmakla birlikte daha sonra yayımlanan 27, 61, 62, 71 ve 77 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile hem ihraç kaydıyla mal satabilecekler hem de kendilerine ihraç kaydıyla mal teslimi yapılabileceklerin kapsamı genişletilmiştir.

(7) 24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(8) 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.