Kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettikleri kurum hasılatında ve gelir vergisinde ticari kazanca ilişkin hasılatın tespitinde gelirin tahakkuk etmesi, yani verginin doğumunun bağlandığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü etmesi şartı aranılır.

I- GİRİŞ

A- VERGİ HÂSILATININ TAHAKKUK ETMESİ

Tahakkuk ilkesi; vergiye tabi gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesidir. Bu durumda ticari kazanç açısından gelirin mahiyeti ve tutarı kesinleşmişse tahakkuk ettiğinden bahsedilir. Dolayısıyla verginin doğumunun bağlandığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmül ettiği kabul edilir. Bu durumda ticari kazanç açısından gelir, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmiş fakat fiili olarak henüz tasarruf edilmemiş olsa dahi (yani satılan veya sunulan hizmet karşılığı alınacak bedel nakden veya aynen tahsil edilmemiş olsa dahi) vergilendirilir.

Ticari işletmeler açısından satılan mal veya ifa edilen hizmetin mahiyeti ve bedeli konusunda alıcı ve satıcı anlaşmış ve fatura düzenlenmiş ise, vergilendirme açısından malın bedelinin tahsiline gerek yoktur. Fatura düzenlenmiş ise alıcı ve satıcı mal veya hizmetin bedeli ve mahiyeti konusunda mutabık kalmışlar, bir başka deyişle gelir mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmiş, yani gelir elde edilmiştir. Bu durumun pratik hayattaki anlamı ticari işletmelerin henüz tahsil etmedikleri mal veya hizmet hasılatları üzerinden de (yani alacaklarından) vergi alınmasıdır. Ticari işletmenin bu alacağı tahsil edeceği zamanın vergilendirme açısından bir önemi yoktur.

Ticari kazançta tahakkuk ilkesi sonucu hasılatın  tahsil edilmese  dahi doğrudan vergi matrahına konu edilmesinin yaratacağı sakıncayı ortadan kaldırmak için Vergi Usul Kanunu’nda şüpheli ticari alacak karşılığı uygulamasına yer verilmiştir.

B- DÖNEMSELLİK İLKESİ

Vergi kanunlarında açıkça dönemsellik ilkesinin tanımlandığı bir kanun hükmü yoktur. Ancak 1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde (MSUGT) muhasebenin temel kavramları açıklanmıştır. Buna göre “dönemsellik” kavramı; “işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün belirli periyotlara bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır.”

Sermaye Piyasası Mevzuatı’nda da dönemsellik ilkesi ile ilgili, XI Seri ve 1 No.lu SPK Tebliği’nin 7. maddesinde; “Dönemsellik kavramı işletmelerin sınırsız sayılan yaşam sürelerinin sınırlı uzunlukta belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak saptanmasını ifade eder. Bu kavrama göre, faaliyet sonuçları ilgili olduğu dönemde değerlendirilir. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi; hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.”

Hesap dönemi ve takvim yılı ayrımına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 174. maddesinde yer verilmiştir. Buna göre, hesap dönemi normal olarak bir takvim yılıdır. Takvim yılı dönemi, faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir. Yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde ise, hesap dönemi içinde bir yıldan eksik olan faaliyet süresi hesap dönemi sayılır. Yasal defterler ise, hesap dönemi itibariyle tutulur, kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılıp ve ertesi dönem başında yeniden açılır.

Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi; hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması dönemsellik kavramın gereğidir. Dönemsellik ilkesinin doğal sonucu olarak, bir hasılatın, belli bir dönem kazancının tespitinde vergiye tabi bir unsur olarak dikkate alınması için bu hasılatın söz konusu döneme ait olması, bir giderin, belli bir döneme ilişkin safi kazancın tespitinde vergi matrahından indirim konusu yapılması için de bu giderin söz konusu döneme ait olması gerekir. Bu durumda,  hasılatın ve giderlerin hangi döneme ait olduğunun tespitinde, hasılatın tahsil edilmiş veya giderlerin ödenmiş olup olmadığını bir önemi bulunmamaktadır.

Gelecek döneme ilişkin olan gelir ve giderlerin ilgili dönem kazancıyla ilişkilendirilmesine yönelik olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesi; “kurumlar vergisi birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır.” hükmüne yer vermiş olup,  yine Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinin birinci fıkrasında “... Beyanname ilgili bulunduğu hesap döneminin sonuçlarını içerir...” denilmektedir. Ayrıca aynı Kanun’un 16. maddesinde; “...kurumlar vergisinde vergilendirme dönemi hesap dönemidir...” denilmek suretiyle dönemsellik ilkesi vurgulanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 281. maddesinde alacakların, 285. maddesinde de borçların mukayyet değerleriyle değerleneceği, henüz vadesi gelmemiş alacak ve borcun senede bağlı olmak şartıyla değerleme günündeki kıymetine irca olunabileceği, yani değerleme günündeki kıymetine indirgenebileceği, belirtilmiştir. Alacak veya borç senedinin değerleme günündeki değerine indirgenmesi reeskont olarak belirtilmekte olup, daha açık bir ifadeyle de reeskont, senede bağlı alacak ve borç tutarı içinde yer alan veya aldığı varsayılan vade farkının ayıklanıp ilgili olduğu dönemine aktarılmasını sağlayan bir değerleme hükmünü ifade etmektedir.

II- TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI AÇISINDAN HASILAT

A- HÂSILATA İLİŞKİN OLAN TMS-18’İN KAPSAMI

Muhasebe standartlarına göre hâsılatın tespiti ile ilgili olarak 18 No.lu “Türkiye Muhasebe Standardı” yayımlanmış olup, bu standart, mal satışlarından elde edilen hâsılata, hizmet sunumundan elde edilen hasılata ve işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve temettülere uygulanmaktadır.  TMS-18’e göre hâsılat, ortakların sermayeye katkıları dışında, özkaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır.

Hâsılat, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı ve alacağı brüt ekonomik yarar akışlarını içerir.  Üçüncü kişiler  adına  tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet vergileri ve katma değer vergisi gibi tutarlar işletme tarafından elde edilen ekonomik yararlar değildir ve özkaynakta artış yaratmaz. Bu nedenle bu tutarlar hasılat dışında bırakılır.

18 no.lu TMS,  finansal kiralama sözleşmeleri, özkaynak yöntemi ile muhasebeleştirilen yatırımlardan sağlanan temettüler, sigorta sözleşmeleri, tarımsal ürünlerin ilk defa kayda alınması,  madencilik faaliyetlerinden elde edilen hasılat gibi, kendi özel durumu nedeniyle ayrıca bir standardı olan hasılatlara uygulanmaz.

B- TMS-18’E GÖRE HÂSILATIN ÖLÇÜMÜ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Hâsılat alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Bir işlemden doğan hâsılat tutarı, genellikle işletme ile varlığın alıcısı veya kullanıcısı arasındaki anlaşma ile belirlenir. Hâsılat, işletme tarafından uygulanan ticari iskontolar ve miktar indirimleri de göz önünde tutularak, alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

1- Mal Satışına İlişkin Hasılat

TMS-18’e göre mal satışına ilişkin hâsılat, aşağıdaki tüm koşullar yerine geldiğinde finansal tablolara yansıtılır.

(a) İşletmenin malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirileri alıcıya devretmiş olması;

(b) İşletmenin satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolü veya sahipliğin genel olarak gerektirdiği şekilde bir yönetim etkinliğini sürdürmemesi;

(c) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi;

(d) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletmece elde edilmesinin muhtemel olması;

(e) İşleme ilişkin yüklenilen veya yüklenilecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.

Bir işletmenin sahiplikle ilgili önemli risk ve getirileri alıcıya ne zaman devretmiş sayılacağının değerlendirilmesi, işleme ilişkin koşulların incelenmesini gerektirir. Çoğu kez, sahiplikle ilgili risk ve yararların devri ile mülkiyet veya zilyetliğin alıcıya devri aynı anda olur. Perakende satışların çoğunda bu durum söz konusudur. Başka durumlarda, sahiplikle ilgili risk ve getirilerin devri ile mülkiyet veya zilyetliğin devri farklı zamanlarda gerçekleşir.

TMS-18’e göre işletmenin, sahiplikle ilgili önemli riskleri taşımaya devam etmesi durumunda, bu işlem bir satış değildir ve hasılat olarak muhasebeleştirilmez.

a- Peşin Satış ve Vadeli Satış Durumunda Hasılat

Mal satış bedelinin  nakit veya nakit benzeri değer olarak alındığında peşin satış gerçekleşmiş olur. Bu durumda hasılatın tutarı da taraflar arasında yapılan anlaşma gereği, alınan ya da alınacak olan nakit ya da nakit benzeri tutar olacaktır. Vadeli olarak yapılan bir satış işleminde gerçeğe uygun değer, vade farkı çıkarıldıktan sonra kalan peşin satış fiyatıdır. Vadeli satışlarda anlaşmaya varılarak satış bedeline eklenen veya eklendiği varsayılan vade farkı veya faiz tutarı satış geliri değildir ve “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar” hesabında faiz geliri olarak muhasebeleştirilir. Standarda göre satış bedelinin gerçeğe uygun değeri gelecekteki tüm tahsilatların emsal faiz oranı ile iskonto edilmesi yoluyla belirlenir. Emsal faiz oranının belirlenmesi ile ilgili olarak yine aynı standartta iki yöntem belirlenmiştir. Buna göre emsal faiz oranı; benzer kredi derecelendirmesine sahip işletmenin benzer finansal araçları için geçerli olan faiz oranı ya da finansal aracın nominal değerini ilgili nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı olarak bulunabilir.

b- Satış Hasılatına Dahil Edilmiş Satış Sonrası Hizmet Bedellerinin Muhasebeleştirilmesi

TMS-18’de muhasebeleştirme ilkelerini işlemin özünü yansıtabilmek amacıyla, tek bir işlemin ayrıştırılabilir kısımlarına ayrı ayrı uygulamak gerekebileceği belirtilmiştir.  Örneğin, bir ürünün satış fiyatı ayrıştırılabilir nitelikteki satış sonrası servis tutarını da içeriyorsa, bu tutarın hasılat olarak muhasebeleştirilmesi ertelenerek, servis hizmetinin verildiği dönem boyunca hasılat olarak finansal tablolara yansıtılır.  Örneğin, beyaz eşya satan bir şirket  sattığı ürünlere 2 yıl garanti vermektedir ve bir ürünün 2 yıl garantili satış fiyatı 2000 YTL + %18 KDV dir. Firma 100 YTL karşılığında müşterilerine 1 yıl daha garanti süresini uzatma imkanı sunmaktadır. Satılan ürünün garanti süresini 1 yıl daha uzatması durumunda, bu şirket satış işleminden elde ettiği hasılatı muhasebeleştirirken 2000 + %18 KDV tutarını hasılat yazacak, ancak, 100 YTL’yi ilgili garanti yılında hasılat yazmak üzere 480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler hesabına kaydedecektir.

Birbiriyle bağlantılı bir işlemler serisinin bir bütün olarak değerlendirilmediği takdirde ticari etkisinin anlaşılamadığı durumlarda, muhasebeleştirilme ilkeleri iki veya daha çok işlemde birlikte uygulanır. Örneğin, bir işletme mal satarken aynı anda bu işlemin etkisini ortadan kaldıracak biçimde malları ileri bir tarihte geri satın almak üzere ayrı bir anlaşma yapabilir; bu durumda iki işlem birlikte değerlendirilir.  Satışın ilgili varlığın monte edilmesi koşuluyla yapılması ve sözleşmenin önemli bir bölümünü oluşturan montajın henüz işletme tarafından tamamlanmamış olması durumunda; gelir malların kabulü, kurulumu ve muayenesi gerçekleştikten sonra kabul edilir.

c- Satış İskontoları

Standarda göre satış sırasında iskonto bulunması durumunda hesaplanan hasılat, taraflar arasındaki sözleşmede  saptanan tutardan varsa kasa veya miktar iskontosu düşüldükten sonra alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun tutarıdır.

d- Hizmet Sunumuna İlişkin Hasılat

Hizmet sunumuna ilişkin bir işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebildiği durumlarda, işleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesi muhtemel olduğunda finansal tablolara yansıtılır. Ancak daha önce muhasebeleştirilmiş olan hasılat tutarının tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizlik ortaya çıkarsa, tahsil edilemeyen veya tahsil edilebilmesi muhtemel olmaktan çıkan tutar başlangıçta kayda alınmış hasılatın düzeltilmesi yerine gider olarak finansal tablolara yansıtılır.

Aşağıdaki koşulların tamamının varlığı durumunda, işleme ilişkin sonuçların güvenilir biçimde tahmin edilebildiği kabul edilir:

(a) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi;

(b) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edileceğinin muhtemel olması;

(c) Raporlama dönemi sonu itibariyle işlemin tamamlanma düzeyinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi ve

(d) İşlem için katlanılan maliyetler ile işlemin tamamlanması için gereken maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.

İşlemin tamamlanma düzeyi dikkate alınarak hasılatın kayda alınması tamamlanma yüzdesi yöntemi olarak adlandırılır. Bu yönteme göre hasılat, hizmetlerin sunulduğu dönemlerde finansal tablolara yansıtılır. Hasılatın bu yönteme göre muhasebeleştirilmesi bir dönemde yapılan hizmet ve performansı hakkında yararlı bilgiler sağlar. “TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri” Standardı da hasılatın bu esasa göre muhasebeleştirilmesini gerekli kılmaktadır. Bu Standardın hükümlerinin genellikle hizmet sunumu kapsamında hasılatın ve ilgili giderlerin muhasebeleştirilmesine uygulanması mümkündür.

İşletme tarafından işlemin karşı taraflarıyla aşağıdakiler üzerinde anlaşmaya vardıktan sonra güvenilir tahminlerde bulunabileceği kabul edilir:

(a) Taraflarca sunulacak ve alınacak hizmetle ilgili olarak her iki tarafın yaptırıma bağlanmış hakları,

(b) Hizmet bedeli,

(c) Ödeme şekli ve koşulları.

Hakedişler ve müşterilerden alınan avanslar genellikle verilmiş hizmetleri yansıtmaz. Belirli bir dönemde, belirsiz sayıda işlemin yapılması suretiyle sunulan hizmetler için; başka bir yöntemin tamamlanma düzeyini daha iyi temsil edeceğine ilişkin bir kanıtın bulunmaması durumunda, hasılat belirlenmiş dönem boyunca eşit olarak finansal tablolara yansıtılır. Belirli bir işlemin diğer bütün işlemlerden önemli olması durumunda, hasılatın muhasebeleştirilmesi önemli işlemin yerine getirilmesine kadar ertelenir. Hizmet sunumuna ilişkin işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği durumlarda, hasılat ancak finansal tablolara yansıtılmış giderlerin geri kazanılabilir tutarı kadar finansal tablolara yansıtılır.

2- Faiz, İsim Hakları ve Temettüler

İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakları ve temettü getirileri, işlemle ilgili ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması ve hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi koşulların bulunması durumunda;

(a) Faiz, “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” Standardının 9. ve UR5–UR8 Paragraflarında belirlenen etkin faiz yöntemine göre muhasebeleştirilir;

(b) İsim hakları; ilgili sözleşmenin özü dikkate alınarak, tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilir ve

(c) Temettüler; hissedarların tahsil etme hakları ortaya çıktığında finansal tablolara yansıtılır.

III- HÂSILAT TESPİTİNE İLİŞKİN OLARAK GENEL DEĞERLENDİRME 

I.bölümde belirttiğimiz üzere vergi uygulaması açısında hasılat tespitinde tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk esasında önemli olan hasılatın mahiyet ve tutar olarak kesinleşmiş olmasıdır. Vergi uygulaması açısından tahakkuk esasının yaratacağı olumsuz etkiler, şüpheli alacak karşılı uygulaması, alacak ve borç senetlerindeki reeskont uygulaması ile giderilmiştir. Yine vergi uygulaması açısından da dönemsellik ilkesi bir sonraki hesap dönemini ilgilendiren gelirler ve giderler açısından uygulanmaktadır.

TMS açısından hasılat işleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması durumunda finansal tablolara yansıtılmaktadır. Bazı durumlarda tahsilat yapılana veya belirsizlik ortadan kalkana kadar bu mümkün olmayabilir. Bu durumlarda bu belirsizlik ortadan kalktığında hasılat finansal tablolara yansıtılır. Önceki bölümde değinildiği üzere TMS de olay daha ziyade ticari gelir açısından esas alınmış olup,  gelirin tahsil edilmesi durumu ve gelir üzerindeki belirsizliklerin ortadan kalktığı, mala ilişkin risklerin karşı tarafa geçtiği dönemde hasılat kaydı benimsenmiştir. Aslında vergi uygulamasındaki dönemsellik ilkesini, reeskont ve şüpheli alacak müesseslerini de dikkate aldığımızda vergisel yönden ve TMS yönünden hasılat anlayışında büyük fark olmadığını görmekteyiz.

Ali TUĞLU*

Yaklaşım 

* Baş Hesap Uzmanı